Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg bei einem qualifizierten Anteilstausch

| Nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um die Gewinne aus Anteilen (u.a.) an einer nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns ( § 7 GewStG ) angesetzt worden sind. Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a GewStG setzt somit voraus, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraumes zum Betriebsvermögen gehören. Insoweit ist fraglich, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, wenn bei einem qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 UmwStG der Einbringende die Beteiligung noch zu Beginn des Erhebungszeitraumes im Privatvermögen gehalten hat. Liegen die Voraussetzungen nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht vor, erhöhen die bisher außer Ansatz gebliebenen Gewinnanteile nach § 8 Nr. 5 GewStG den Gewerbeertrag. |

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, wurde am 26.11.2009 gegründet. Ihr alleiniger Gesellschafter ist SC. Am 21.12.2009, rund vier Wochen nach Gründung, beschloss die Gesellschafterversammlung, das Stammkapital zu erhöhen. Der neue Geschäftsanteil wurde von SC übernommen und sollte durch Einbringung der von ihm gehaltenen Alleinbeteiligung am Stammkapital der C-GmbH geleistet werden. Die Beteiligung an der C-GmbH gehörte bei SC schon einige Zeit zum Privatvermögen. Die eingebrachte Beteiligung wurde von der GmbH mit dem Buchwert angesetzt und als sog. qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 behandelt. Der neue Geschäftsanteil nahm laut Gesellschafterbeschluss „ab dem heutigen Tage“ am Gewinn der Klägerin teil. Am 28.12.2009 – eine Woche nach der Stammkapitalerhöhung – beschloss die C-GmbH eine Gewinnausschüttung an die Klägerin, die bei der Körperschaftsteuer nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei blieb.

Fraglich war im Streitfall, ob diese Ausschüttung – bis auf 5 % (§ 8b Abs. 5 KStG) – gewerbesteuerfrei war oder ob eine Hinzurechnung – in Höhe von 95 % der Gewinnausschüttung – nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgen muss, da zum 1.1.2009 keine Schachtelbeteiligung vorlag.

Entscheidung

Der BFH verneinte die Voraussetzungen nach § 9 Nr. 2a GewStG und widersprach damit der erstinstanzlichen Entscheidung. Da die Beteiligung nicht zu Beginn des Erhebungszeitraumes (1.1.2009) zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört hat, lagen die Voraussetzungen von § 9 Nr. 2a GewStG nicht vor. Zwar erreichte die Beteiligung die erforderliche Höhe von 15 %, allerdings erst nach Beginn des Erhebungszeitraumes (= Kalenderjahr, § 14 GewStG). Die Klägerin wurde erst zum 26.11.2009 gegründet. Die von SC bis zu diesem Zeitpunkt im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der C-GmbH konnte der Klägerin nach dem qualifizierten Anteilstausch nach Auffassung des BFH nicht rückwirkend auf den 1.1.2009 zugerechnet werden. Der qualifizierte Anteilstausch führe nach § 23 Abs. 1 i.V. mit § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG dazu, dass die Vorbesitzzeit des Einbringenden (SC) dem Rechtsnachfolger (der Klägerin) zugerechnet werde und dementsprechend eine Schachtelbeteiligung vorlag.

Begründung

Bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch ist – unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft – der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist (entsprechende Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 23 Abs. 1 UmwStG 2006). § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG enthalte keine darüber hinaus angeordneten Nachfolgeregelung. Das gewerbesteuerrechtliche Schachtelprivileg setzt demgegenüber eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums voraus. Somit stellt § 9 Nr. 2a GewStG auf einen Zeitpunkt ab und nicht auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit. Der BFH widersprach damit dem BMF (BMF 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15) und verneinte die Anwendbarkeit von § 9 Nr. 2a GewStG. Folglich musste in 2009 die Gewinnausschüttung in Höhe von 95 % – nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Gewinnausschüttung abzüglich 5 % Gewinnzuschlag nach § 8b Abs. 5 KStG – nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden. Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung (BFH 9.11.2011 I B 62/11, BFH/NV 2012, 449), wonach § 8 Nr. 5 GewStG abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG abstellt und nicht voraussetzt, dass Gewinnausschüttungen bisher angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG).

Fundstelle

•  BFH 16.4.14, I R 44/13, astw.iww.de Abruf-Nr. 141854