06.08.2021 · IWW-Abrufnummer 223936
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 09.12.2020 – 4 K 198/18
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen
In dem Finanzrechtsstreit
Frau
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
Tenor:
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit von erlangten Renovierungs- und Umbaumaßnahmen im Rahmen des Fernsehformats "...". Die Klägerin wendet sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2018. Weiterhin wendet sich die Klägerin gegen den Bescheid vom 11.9.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.9.2019, mit dem der Beklagte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung vom 3.11.2015 abgelehnt hat.
Die Klägerin ist Alleinerbin des am 29.11.2016 verstorbenen Steuerpflichtigen A, der im Jahr 2008 mit seiner Schwester und deren Tochter B. an einer Sendung des Docutainment-Formates "..." teilnahm. Die Sendung wurde von der X GmbH (X GmbH) im Rahmen einer echten Auftragsproduktion für den Sender produziert. Dieser Fernsehproduktion lag folgendes Konzept zugrunde: Es handelte sich bei der Sendung um ein sog. "Helferformat" mit dem Ziel, baufällige Häuser umzubauen, zu renovieren und auszustatten. Die Umbauarbeiten sowie die Reaktionen der teilnehmenden Familien wurden filmisch begleitet und anschließend wurde aus dem Material eine Einzel- oder Doppelfolge für den Sender produziert. Die teilnehmenden Familien mussten weder für die Umbau- noch Ausstattungsarbeiten etwas bezahlen.
Die X GmbH wählte den Erblasser aufgrund einer Bewerbung aus dem Jahr 2005 für die Produktion der Fernsehsendung aus. Die X GmbH und der Erblasser schlossen den Mitwirkendenvertrag "... - Extrem" vom 29.8./30.8.2008 (Bl. 128 d.A.), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Der Erblasser trat gegenüber der X GmbH u.a. das Filmherstellungsrecht, das Senderecht, das Kinorecht und das Recht zur öffentlichen Vorführung, digitale Verwertungsrechte, Videogrammrechte, Abruf- und Onlinerechte ab und verpflichtete sich zur Mitwirkung sowie dazu, seine Wohnung bzw. sein Haus zum Zwecke der Herstellung der Produktion zur Verfügung zu stellen.
Im Oktober und November 2008 wurden umfangreiche Baumaßnahmen an dem im Alleineigentum des Erblassers stehenden Hof vorgenommen. Im Jahr 2009 wurde die Sendung unter dem Titel "..." ausgestrahlt, die 6,6 Millionen Zuschauer sahen. Zur Berichterstattung über die Sendung wird beispielhaft verwiesen auf ..., Bl. 133 ff. d.A.).
Nach einer Betriebsprüfung bei der X GmbH hat das Finanzamt für Körperschaften III ... mit Schreiben vom 22.11.2012 den Beklagten von der Teilnahme des Erblassers an der Fernsehsendung in Kenntnis gesetzt. Nach den Feststellungen des Finanzamtes für Körperschaften III ... haben die projektbezogenen Kosten für die Sendung 360.725,38 € betragen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 29.7.2015 (Bl. 49 der Einkommensteuerakten) verwiesen. Mit Schreiben 12.12.2012 hat der Beklagte den Erblasser zur Abgabe der Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung 2008 aufgefordert. Mit Schreiben vom 15.1.2013 hat der Erblasser die Einkommensteuererklärung 2008 eingereicht und keine Einkünfte erklärt.
Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3.11.2015 (Bl. 88 der Einkommensteuerakten) hat der Beklagte die Einkommensteuer 2008 auf ... € festgesetzt. Dabei hat er Einkünfte aus Leistungen i.H.v. ... € der Besteuerung zugrunde gelegt. Zur Begründung hat er ausgeführt, die empfangenen Renovierungs- und Sanierungsleistungen seien als sonstige Einkünfte im Rahmen eines tauschähnlichen Verhältnisses steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage orientierte sich dabei anhand der projektbezogenen Kosten der X GmbH, dabei berücksichtigte der Beklagte einen Abschlag für Show-Effekte in Höhe von ... € und Beistellungen durch Fremdfirmen von ... €.
Mit Schreiben vom 3.11.2015 hat der Erblasser Einspruch eingelegt und einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gestellt. Er begründete den Einspruch im Wesentlichen damit, das keine sonstigen Einkünfte vorlägen, es sich um eine aufgedrängte Bereicherung handele und hilfsweise, dass die Höhe des zu versteuernden Einkommensteuer fehlerhaft ermittelt worden sei.
Der Beklagte hat während des Einspruchsverfahrens eine Stellungnahme des Bausachverständigen des ... (Bl. 41 der Akte Gutachten Bausachverständiger) eingeholt. Der Sachverständige ermittelte einen Wert der Sanierungskosten von ... € (nur bauliche Maßnahmen ohne Innenausstattungen) und einen Verkehrswert des Grundstücks nach den Umbauarbeiten von ... €. Wegen der Einzelheiten wird auf die gutachterliche Stellungnahme vom 12.8.2016 verwiesen.
Nach dem Tod des Erblassers am 29.11.2016 wandte sich der Klägervertreter an den Beklagten mit der Bitte um Mitteilung des Bearbeitungsstandes und um Mitteilung der Höhe der Steuerschulden, um die Klägerin in der Nachlassangelegenheit beraten zu können. Auf die Aktenvermerke vom 8.12.2016, 9.12.2016 und vom 29.12.2016 sowie die E-Mail vom 29.12.2016 (Bl. 199 ff. der Einkommensteuerakten) wird Bezug genommen.
Mit an die Klägerin gerichtetem nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 8.3.2017 (Bl. 238 der Einkommensteuerakten) hat der Beklagte die Einkommensteuer 2008 auf ... € festgesetzt. Dabei hat er Einkünfte aus Leistungen i.H.v. ... € der Besteuerung zugrunde gelegt. Diese hat er wie folgt berechnet:
...
Mit Einspruchsentscheidung vom 2.1.2018 (Bl. 54 der Rechtsbehelfsakten Einkommensteuer 2008) hat der Beklagte den Einspruch zurückgewiesen.
Mit Bescheid vom 11.9.2018 (Bl. 4 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) hat der Beklagte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung vom 3.11.2015 abgelehnt. Im Einspruchsverfahren hat sie einen ausgefüllten Fragebogen zu den persönliche und wirtschaftlichen Verhältnissen (Bl. 14 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) eingereicht. Daraus ergibt sich u.a., dass die Klägerin monatliche Zahlungen i.H.v. ... € zur Tilgung der Nachlassschulden bei der C. (insgesamt ca. ... €), E. (insgesamt ca. ... €, dazu Schreiben der E., Bl. 28 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) und F. (insgesamt ca. ... €) geleistet hat bzw. leistet. Aus der Vermietung des Grundstücks erzielt sie Mieteinnahmen i.H.v. etwa ... € monatlich. Wegen der Einzelheiten wird auf den ausgefüllten Fragebogen verwiesen. Den Einspruch vom 2.10.2018 hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24.9.2019 (Bl. 32 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) zurückgewiesen. Sachliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Das Behaltendürfen der Werterhöhung des Gebäudes stelle sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar. Die Regelung des § 22 Nr. 3 EStG sei der vom Gesetzgeber gewollte steuerliche Auffangtatbestand für Fallgestaltungen wie hier vorliegend mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Folge der sich hieraus ergebenden Einkommensteuerpflicht. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Der Verkehrswert des Grundstücks liege bei ... €, die Belastungen bestanden i.H.v. ... €, so dass das Grundstück werthaltig gewesen sei. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung betrage die Belastung noch ... €. Insoweit bestehe in Höhe der Differenz eine Werthaltigkeit des Grundbesitzes. Die Klägerin verfüge über Vermögenswerte, deren Verwertung zum Zwecke der Steuerzahlung möglich und zumutbar sei. Die Klägerin habe die Möglichkeit, ihr eigenes Vermögen von der aus der Erbschaft resultierenden Haftung auszunehmen, nicht in Anspruch genommen. Sie habe die Erbschaft nicht ausgeschlagen, sie habe die Möglichkeit der Begrenzung der Haftung auf den Nachlass nicht wahrgenommen. Sie habe durch Tilgung der Gläubiger wie Berufsgenossenschaft und Deutsche Rentenversicherung andere Gläubiger bevorzugt.
Am 7.2.2018 hat die Klägerin gegen die Einkommensteuerfestsetzung Klage erhoben. Sie trägt vor, es handele sich nicht um Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, weil keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit erbracht worden sei, für die es einen "freien Markt" gebe. Die Auswahl der Familie des Erblassers sei zufällig persönlichkeits- und nicht leistungsbezogen erfolgt. Die Mitwirkungshandlungen des Erblassers an der Sendung seien allenfalls von untergeordneter Bedeutung. Es läge ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor, denn "für zufällige, nicht bestimmbare Gewinne in Fernsehshows" werde keine Einkommensteuererhoben.
Des Weiteren rügt sie die zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage. Es sei von einer aufgedrängten Bereicherung auszugehen, weil die Leistungen überwiegend auch im Interesse des Produktionsunternehmens erbracht worden seien. Die tatsächlich erbrachten Leistungen hätten rechnerisch zugrunde gelegt werden müssen. Zudem seien Leistungen ohne jede nachhaltige bauliche Wirkung erbracht worden, eine Vielzahl von Leistungen seien durch Firmen oder Handwerker kostenlos oder "quersubventioniert" zu einem niedrigen Preis erbracht worden und die verwendeten Materialien und überlassenen Ausstattungsgegenstände seien weitestgehend Waren zweiter Klasse oder Bestandteil unverkäuflicher Lagerbestände gewesen. Außerdem sei auch ein Abzug für die Show-Effekte vorzunehmen, die im Ausgangsbescheid noch mit einem 10%igen Anteil berücksichtigt worden seien. Es bleibe unberücksichtigt, dass der Erblasser sämtliche Persönlichkeits- und Leistungsschutzrechte an die Produktionsfirma bzw. ... übertragen habe. Der Erblasser habe keinerlei Mitspracherechte bei der Art und Weise sowie Umsetzung der Umgestaltungs- und Ausstattungsleistungen gehabt. Der Ansatz der Gebäudesubstanz vor Beginn der Umbaumaßnahmen mit 5.000 € sei völlig unzutreffend. Der Beklagte habe ohne erkennbaren Grund nach Einreichung des Einkommensteuerantrags einen unverhältnismäßigen langen Zeitraum verstreichen lassen, ehe der angefochtene Einkommensteuerbescheid erlassen worden sei. Der Beklagte habe im Ausgangsbescheid eine willkürlich viel zu hohe Bemessungsgrundlage gewählt, dies hätte bei sorgfältiger Prüfung vermieden werden können.
Mit Gerichtsbescheid vom 7.2.2019 hat der Berichterstatter die Klage wegen Einkommensteuer 2008 abgewiesen. Die Klägerin hat am 5.3.2019 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. In der mündlichen Verhandlung vom 9.5.2019 hat das Gericht das Verfahren ... ausgesetzt im Hinblick auf das sich im Einspruchsverfahren befindliche Verfahren wegen abweichender Steuerfestsetzung nach § 163 AO. Am 21.10.2019 hat die Klägerin gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung Klage erhoben. Mit Beschluss vom 8.4.2020 hat der Senat die Verfahren wegen des Antrages auf abweichende Festsetzung von Einkommensteuer 2008 und wegen Einkommensteuer 2008 verbunden.
Die Klägerin trägt bezüglich der Ablehnung des Antrages auf abweichende Steuerfestsetzung vor, es seien Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen und nicht im Wesentlichen auf die Richtigkeit der Steuerfestsetzung hinzuweisen. Es lägen besondere, einmalige Umstände vor, die eine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen würden. Der Beklagte lasse völlig außer Acht, in welcher Situation sich die Klägerin befunden hätte, hätte sie die Erbschaft ausgeschlagen. Der jetzt noch streitige Betrag stehe in keinem angemessenen Verhältnis zum Grundstückswert. Dies unabhängig davon, dass ohnehin erhebliche Reparaturleistungen im Objekt erbracht werden müssten. Zudem habe sie in der Vergangenheit auch schon Zahlungen i.H.v. etwa ... € geleistet, die ebenfalls der Allgemeinheit zur Last gefallen wären, wäre es zur Ausschlagung der Erbschaft gekommen.
...
... hält die Klage unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen vom 2.1.2018 und vom 24.9.2019 für unbegründet. Nach seiner Ansicht sei § 22 Nr. 3 EStG eine geeignete Rechtsgrundlage für die Besteuerung. Der Erblasser habe aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der X GmbH die Nutzung und den Umbau seines Gebäudes geduldet und sich aktiv an der Sendung in Form von schauspielerischen Leistungen beteiligt. Eine aufgedrängte Bereicherung könne schon deshalb nicht vorliegen, weil die Renovierung des Gebäudes und der damit verbundene Vermögenszuwachs vertraglich geschuldet und gewollt waren. Es sei unerheblich, welche Aufwendungen der Produktionsfirma für die Umbaumaßnahmen entstanden seien. Der Bausachverständige habe zutreffend den objektiven Wert des Gebäudes ermittelt; Baumaßnahmen ohne nachhaltige bauliche Wirkung seien nicht berücksichtigt worden. Ein Abzug von Showeffekten von der Bemessungsgrundlage sei schon deshalb nicht erforderlich, weil mit dem bausachverständigen Gutachten nur die objektive Bereicherung des Erblassers ermittelt worden sei. Es habe zu Gunsten des Erblassers den wesentlich geringeren Teilverkehrswert für das Wohnhaus ohne Grund und Boden in Höhe von ... € als Bemessungsgrundlage angesetzt und nicht den von den Bausachverständigen ermittelten Wert für die Sanierungs- und Modernisierungskosten in Höhe von ... €. Der Ansatz der tatsächlich erbrachten Maßnahmen sei für die Klägerin nachteilig, weil die aufgewendeten Kosten den Objektwert nur unterproportional gesteigert hätten. Das Grundstück habe durch die Teilnahme an der Sendung einen erheblichen Wertzuwachs erfahren. Dieser bestehe nicht nur in den neu eingebauten Fenstern, Türen, Fußböden, einer Heizung und Wasseranlage, sondern auch in Mobiliar, welches überlassen worden sei. Der im Bescheid angesetzte Wertzuwachs sei daher auf keinen Fall überhöht.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten eine Inaugenscheinnahme durchgeführt. Auf die Niederschrift vom 16.7.2020 wird verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakten und die vorgelegten Steuerakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
1. Der Beklagte hat die im Rahmen der Fernsehsendung "..." empfangenen Renovierungs- und Umbaumaßnahmen zutreffend als sonstige Einkünfte i.S.v. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 3 EStG behandelt.
a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen als sonstige Einkünfte steuerbar, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S.d. Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören.
Die erlangten Renovierungs- und Umbauarbeiten als geldwerter Vorteil unterfallen keiner anderen Einkunftsart, insbesondere liegen keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Ein Dienstverhältnis ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h. wenn er in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgeber dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. BFH- Beschluss vom 2. März 2005 VI B 161/04, BFH/NV 2005, 1088; Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BStBl II 2012, 262). Es handelt sich dabei um einen offenen Typusbegriff, der eine Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erfordert.
Der Erblasser schuldete zwar aufgrund des Mitwirkendenvertrages gegenüber der X GmbH in gewissem Sinne schauspielerische Leistungen. Zudem erstreckten sich die Dreharbeiten auch über einen Zeitraum von zwei Monaten. In der Gesamtbetrachtung ist jedoch kein typisches Arbeitsverhältnis im Sinne eines Über-/Unterordnungsverhältnisses gegeben, zudem fehlen Regelungen für den Krankheitsfall und Urlaub.
b) Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Es darf sich zudem um keine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich handeln (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BStBl II 2012, 581 m.w.N.). Dabei ist der Begriff der Leistung weit zu fassen. Es ist gerade kein synallagmatisches Austauschverhältnis i.S.e. "do ut des" erforderlich und die Leistung muss auch nicht "um des Entgelts willen erbracht" worden sein. Es reicht ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne aus, dass die Gegenleistung (das Entgelt oder der geldwerte Vorteil) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist, also "ausgelöst" wurde (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 13/02, DStR 2004, 2050; Urteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, DStR 2008, 1425; Urteil vom 23. April 2009 VI R 39/08, DStR 2009, 1191); Urteil vom 13. März 2018 IX R 18/17, BStBl. II 2018, 531). Es genügt, wenn der Steuerpflichtige eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung "ausgelöst" haben muss. (BFH-Urteil vom 13. März 2018 IX R 18/17, BStBl. II 2018, 531).
aa) Der Erblasser hat in diesem Sinne eine Leistung erbracht. Die X GmbH hat als Gegenleistung die Umbauarbeiten am Haus durchgeführt und Möbel und Einrichtungsgegenstände überlassen. Nach Nr. 1.14 des Mitwirkendenvertrages waren sich der Erblasser und die X GmbH "darüber einig, dass der Wert der kostenlosen Umgestaltung des Hauses des Vertragspartners sowie der Wert der kostenlosen Überlassung von Möbeln und Einrichtungsgegenständen als angemessene Gegenleistung für die vom Vertragspartner zu erbringenden Leistungen und zu übertragenden Rechte angesehen wird."
bb) Auf Basis einer objektivierenden Betrachtung ist festzustellen, dass die X GmbH die Familie des Erblassers ausgewählt und an dem Gebäude die umfangreichen Renovierungsleistungen vorgenommen hat, weil sie sich aufgrund des baufälligen Zustands des Gebäudes und der Eigenheiten des Erblassers eine besonders spannende und unterhaltsame Sendung versprach (dazu Schreiben der X GmbH vom 22.7.2016, Bl. 19 der Akte Auskunftsersuchen X ). Die prekären Lebensverhältnisse und den Zustand des Gebäudes als "Bauruine" konnte die X GmbH bzw. der Fernsehsender medienwirksam als "..." inszenieren ("...", "...", vgl. ...). Der Erblasser bekam die Rolle eines engstirnigen "..." mit kuriosen Sammelleidenschaften ... und spielte somit den perfekten Antagonisten zur harmoniebedürftigen Moderatorin. In einem Gespräch vom 1.2.2016 hat Frau B. erklärt, das Auftreten des Erblassers und seiner Familie während der Fernsehshow sei seinerzeit von ... vorgegeben, das Auftreten "folgte strikten Vorgaben nach einem festen Drehbuch" (Aktenvermerk vom 1.2.2016, Bl. 159 der Einkommensteuerakten I). Daraus ergibt sich, dass von den Teilnehmern an dem Fernsehformat eine Leistung in Form von gewissen schauspielerischen Leistungen erbracht wurde.
Der X GmbH war es aufgrund dieser Umstände und der schauspielerischen Leistungen des Erblassers möglich, eine besonders unterhaltsame, schockierende und vor allem polarisierende Sendung zu produzieren, die sich einer großen Beliebtheit unter dem Publikum erfreute, wie an den vergleichbar hohen Einschaltquoten erkennbar ist (...). Diese Betrachtung ergibt, dass die X GmbH die Sanierungs- und Umbaumaßnahmen nur vornahm, weil der Erblasser im Gegenzug seine Immobilie zur Verfügung stellte und an der Sendung in seiner Rolle als "..." mitwirkte. Auch wenn es sich um ein sog. "Helferformat" handelt, wurden die Arbeiten keinesfalls aus altruistischen Motiven erbracht, denn ansonsten wäre die filmische Begleitung der Sanierung und vor allem die öffentliche Vorführung und teilweise "Bloßstellung" des Erblassers und seiner Familie nicht notwendig gewesen.
cc) Eine von § 22 Nr. 3 EStG vorausgesetzte erwerbswirtschaftliche Tätigkeit liegt vor. Für (laien-)schauspielerische Leistungen gibt es einen freien Markt. Darüber hinaus kommt es im Rahmen der "sonstigen Einkünfte" auch nicht auf die Qualität oder Gestaltung der Leistung an, vielmehr können auch alltägliche Verhaltensweisen als sonstige Leistungen der Steuerbarkeit unterliegen. Dieses Merkmal dient nur der Abgrenzung von erwerbswirtschaftlichen Verhalten zu sozialen Austauschbeziehungen. Vorliegend handelt es sich jedoch erkennbar nicht um eine soziale Austauschbeziehung, weil die X GmbH die Produktion einer Sendung für ihren Auftraggeber verfolgte. Entscheidend ist, dass dem Erblasser die Sanierungs- und Renovierungsleistungen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen schauspielerischen und sonstigen Leistungen gewährt wurden und er diese gewährte Gegenleistung als solche angenommen und er sein Verhalten damit der erwerbswirtschaftlichen Sphäre zugeordnet hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867). Soweit die Einnahmen auf die Überlassung des Hauses entfallen, liegt hierin eine Vermögensnutzung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, da der Erblasser sein Vermögen der X GmbH auf Zeit zur Nutzung überlassen hat (vgl. FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris). Soweit die Einnahmen auf die Produktionsmitwirkung entfallen, liegt hierin aufgrund der vertraglichen Verpflichtungen des Erblassers im Mitwirkendenvertrag eine Erwerbstätigkeit (vgl. FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris). Weiterhin hat der Erblasser mit dem Mitwirkendenvertrag "... - Extrem" vom 29.8./30.8.2008 der X GmbH u.a. das Filmherstellungsrecht, das Senderecht, das Kinorecht und das Recht zur öffentlichen Vorführung, digitale Verwertungsrechte, Videogrammrechte, Abruf- und Onlinerechte abgetreten und sich zur Mitwirkung verpflichtet sowie dazu, seine Wohnung bzw. sein Haus zum Zwecke der Herstellung der Produktion zur Verfügung zu stellen. Soweit die Gegenleistung hierauf entrichtet wurde, führt dies zu Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG. Insbesondere liegt hierin kein Fall der Veräußerung, da kein Wertverzehr durch die Nutzung eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris m.w.N.).
dd) Die Auswahl des Erblassers durch die X GmbH erfolgte nicht ausschließlich zufällig im Sinne eines Glücksspiels. Die Familie des Erblassers und das Grundstück wurden vielmehr bewusst ausgewählt, weil sich dort aufgrund des Zustands des Gebäudes ... und der ungewöhnlichen Familienkonstellation eine "spannende" Geschichte inszenieren ließ, die stark polarisierte und unterhaltsam war und damit zu hohen Einschaltquoten sowie Werbeeinnahmen führte. Darüber hinaus ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein gewisses Zufallselement auch unschädlich (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867; FG Münster, Urteil vom 15. Januar 2014 4 K 1215/12 E, DStRE 2015, 1111).
ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darin, dass zufällige, nicht bestimmbare Gewinne in Fernsehshows nicht besteuert werden würden. Soweit Gewinne aus Lotterien und lotterieähnlichen Spielen gemeint sind, ist schon deshalb keine Ungleichbehandlung gegeben, weil weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz Leistungen darstellen, die durch den Spielgewinn vergütet werden (vgl. RFH-Urteil vom 30. Juni 1928 VI A 261/27, RFHE 21, 244; BFH-Urteil vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BStBl. II 1991, 333; Urteil vom 28. November 2007 IX R 39/06, DStR 2008, 497). Nach ständiger Rechtsprechung ist der objektive Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG damit schon mangels Leistungsaustausch nicht verwirklicht. Vorliegend sind dagegen die streitigen Renovierungsleistungen Gegenleistung für die Mitwirkung an der Fernsehsendung. Es liegen damit schon keine wesentlich gleichen Sachverhalte vor. Hingegen werden Preisgelder aus der Teilnahme an verschiedenen Fernsehformaten als steuerpflichtig bewertet (vgl. BFH- Urteil vom 28.11.2007 IX R 39/06, DStR 2008, 497 (Dating-Show); Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867 ("Big-Brother"); FG Münster, Urteil vom 15. Januar 2014 4 K 1215/12 E, DStRE 2015, 1111 ("The Farm"); FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris ("Zuhause im Glück")).
c) Die Einnahmen des Erblassers für Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG betragen insgesamt ... €. Die Freigrenze i.H.v. ... € (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG) wurde überschritten. Die Höhe des zu versteuernden Einkommens wurde von dem Beklagten im Ergebnis zutreffend ermittelt.
Einnahmen sind gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. Wertzugänge in Geldeswert sind alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit - wie durch § 8 Abs. 2 EStG zum Ausdruck gebracht - eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zu Folge haben (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13; Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Geldwerte Güter sind zumindest solche Vorteile, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Dem Erblasser wurden Renovierungs- und Sanierungsleistungen, sowie Möbel und Einrichtungsgegenstände im Rahmen der "sonstigen Einkünfte" zugewendet, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können und die beim Erblasser zu einer objektiven Bereicherung geführt haben.
Entgegen der Ansicht des Klägerinvertreters liegt auch keine aufgedrängte Bereicherung vor. Eine aufgedrängte Bereicherung ist - im Gegensatz zum Zivilrecht (MüKoBGB/Füller, 7. Aufl. 2017, § 951 Rn. 35) - rein objektiv zu bestimmen; es ist also grundsätzlich unerheblich, ob die Werterhöhung für den Bereicherten ohne subjektives Interesse ist (Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 EStG, Rn. 23). Eine aufgedrängte Bereicherung ist nur dann gegeben, wenn der Empfänger die Annahme des geldwerten Vorteils nicht ohne Inkaufnahme von (erkennbaren) Nachteilen verweigern kann (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39).
Die Annahme einer aufgedrängten Bereicherung ist fernliegend, da der Erblasser bewusst das Vertragsverhältnis mit dem Ziel der Sanierung seines Wohnhauses mit der Produktionsfirma eingegangen ist und gerade diese geldwerten Vorteile dann auch empfangen hat. Ob im Einzelfall auch Sanierungsmaßnahmen vorgenommen wurden, die nicht im Interesse des Erblassers waren oder nicht dem Geschmack des Erblassers entsprachen, kann dahin gestellt bleiben, weil die aufgedrängte Bereicherung objektiv bestimmt wird.
Die Einnahmen des Erblassers durch die erhaltenen Sachbezüge sind mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen, § 8 Abs. 2 EStG. Die Höhe der geldwerten Güter wird gemäß § 162 Abs. 1 AO regelmäßig im Wege der Schätzung ermittelt, wobei Ziel der Bewertung die Ermittlung der beim Empfänger eingetretenen objektiven Bereicherung ist. Objektiv bereichert ist der Empfänger um den Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für geldwerte Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden müsste (stRspr. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995; Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Der Wert richtet sich weder nach den eigenen Aufwendungen des Leistenden noch nach den subjektiven Vorstellungen des Zuwendungsempfängers (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl. 1988, 995).
Der Beklagte hat zutreffend den objektiven Wert der Sanierungsleistungen unter Zuhilfenahme des bausachverständigen Gutachtens aus dem Jahr 2016 ermittelt und auf dieser Grundlage die Höhe des Vorteils geschätzt, § 162 Abs. 1 AO. Dabei ist der Beklagte zugunsten der Klägerin vom objektiven Wertzuwachs des Gebäudes ausgegangen, obwohl der Ansatz der Bewertung der bezogenen Leistungen näher gelegen hätte.
Das Gutachten ist verständlich und nachvollziehbar und kommt zu wirtschaftlich vernünftigen Ergebnissen, weshalb der Senat der Wertermittlung im Gutachten folgt und sich diese zu eigen macht. Der Sachverständige hat das Gebäude besichtigt, Frau B. hat - soweit möglich - erläutert, welche baulichen Veränderungen im Jahr 2008 vorgenommen wurden. Er hat ermittelt, dass eine Wohnfläche von 133,85 m2 saniert wurde. Der Sachverständige hat die augenscheinlich erbrachten Leistungen aufgelistet: Abbruch- und Rohbauarbeiten, Zimmererarbeiten, Dachdeckerarbeiten, Putz/Trockenbau, Fliesen, Estricharbeiten, Schreiberarbeiten, Schlosser-/Spenglerarbeiten, Fenster, Malerarbeiten, Bodenbeläge, Heizung, Sanitärinstallation, Elektroinstallation, Außenanlagen, Entsorgungskosten, Einbau einer biologischen Kläranlage. Hiervon ausgehend hat der Sachverständige auf der Grundlage des Baukostenkataloges (Anlage 1 zur Stellungnahme, Bl. 50 der Akten Gutachten) nachvollziehbar eine Gesamtsumme der erhaltenen Bauleistungen i.H.v. ... € geschätzt. Unzutreffend ist der vom Klägerinvertreter bevorzugte Ansatz, dass der Beklagte die tatsächlich erbrachten Maßnahmen rechnerisch zugrunde legen und berücksichtigen müsse, dass Leistungen und Ausstattungsgegenstände Fremdfirmen kostenlos oder vergünstigt erbracht und bereitgestellt worden seien. Nach den oben dargestellten Grundsätzen kommt es gerade nicht darauf an, welche eigenen Aufwendungen die Produktionsfirma X GmbH hatte. Dementsprechend wurden auch Leistungen, "ohne jede nachhaltige bauliche Wirkung" und "Show-Effekte" (wie zum Beispiel das aufwendige Einreißen von Zwischenwänden, um besonders "dramatische" Veränderungen zu zeigen) von den Bausachverständigen zutreffend nicht berücksichtigt. Ein pauschaler Abzug von Show-Effekten ist daher zu Recht nicht erfolgt.
Ausgehend von dem vom Sachverständigen ermittelten Wert der empfangenen Gegenleistungen von etwa ... € ist auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass einzelnen Leistungen wie z.B. die Heizungsanlage einschließlich der Solaranlage nicht über die übliche Nutzungsdauer voll funktionsfähig gewesen sind, der Ansatz eines Wertes der Gegenleistung von ... € nicht zu beanstanden. Dabei wurden zugunsten der Klägerin die empfangenen Möbel und Einrichtungsgegenstände (u.a. eine Einbauküche einschließlich der dazugehörenden Elektrogeräte) nicht zum Ansatz gebracht.
Selbst wenn die Schätzungsmethode des Beklagten zu bevorzugen wäre, die Werterhöhung des Grundstücks zur Schätzung des Wertes der Gegenleistung heranzuziehen, ist der Ansatz von ... € als Wert der empfangenen Gegenleistungen nicht zu beanstanden. Diese Methode berücksichtigt die Einwendung der Klägerin, dass auch Leistungen ohne jede nachhaltige Wirkung erbracht worden seien. Allerdings führt diese Schätzungsmethode nicht zu einer weiteren Reduzierung der Bemessungsgrundlage:
Den Wert der Gebäudesubstanz vor der Modernisierung hat der Beklagte nach den Ausführungen des Bausachverständigen in seiner Stellungnahme mit einem geschätzten Wert von ... € angemessen berücksichtigt. Weder im außergerichtlichen noch im gerichtlichen Verfahren hat die Klägerin konkrete Anhaltspunkte dafür vorgebracht, dass dieser Ansatz der bestehenden Gebäudesubstanz mit ... € zu hoch oder zu niedrig gewesen sei. Der Sachverständige hat nachvollziehbar einen Sachwert des Wohngebäudes einschließlich Bodenwertanteil von ... € ermittelt (Anlage 3 zur Stellungnahme, Bl. 53 der Akten Gutachten), so dass das Gericht diesen Ausführungen vollumfänglich folgt. Die dabei getroffenen Parameter des Sachverständigen, insbesondere die Ermittlung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 25 Jahren (Anlage 3c zur Stellungnahme, Bl. 56 der Akten Gutachten), Ermittlung der erforderlichen Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten bzw. des Reparaturstaus i.H.v. ca. ... € (Anlage 3d zur Stellungnahme, Bl. 57 der Akten Gutachten) sind schlüssig erläutert. Dem Umstand, dass als Wertermittlungsstichtag unzutreffend der 21.7.2016 statt des 30.11.2008 gewählt wurde, misst das Gericht keine Bedeutung bei, da zwischen den beiden genannten Zeitpunkten keine wesentlichen werterhöhenden Maßnahmen durchgeführt wurden. Von diesem Wert hat der Beklagte den Wert des Grund und Bodens abgezogen einschließlich des Bodenwerts für den Hausgarten (= ... €, Anlage 3 zur Stellungnahme, Bl. 53 der Akten Gutachten BSV), sodass insgesamt eine Werterhöhung von ... € zu berücksichtigen sind. Auch bei dieser Schätzung sind zugunsten der Klägerin die empfangenen Möbel und Einrichtungsgegenstände (u.a. eine Einbauküche einschließlich der dazugehörenden Elektrogeräte) nicht zum Ansatz gebracht worden.
Unerheblich ist, dass der Erblasser kein Mitspracherecht bei der Umgestaltung hatte, das Ausmaß und die Gestaltung der Umbauarbeiten ausschließlich nach den Vorstellungen der X GmbH erfolgten und das Ergebnis damit möglicherweise ganz oder teilweise nicht den subjektiven Vorstellungen des Erblassers entsprach. Auch kann bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung keine Rolle spielen, in welcher Weise der Erblasser selbst Leistungen erbrachte und er insbesondere sämtliche "Persönlichkeits- und Leistungsschutzrechte" übertrug.
d) Der Einkommensteuerbescheid 2008 ist damit insgesamt nicht zu beanstanden.
II. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung; der Beklagte hat ermessensfehlerfrei den Antrag abgelehnt, §§ 101, 102 FGO.
Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, m.w.N.).
Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die von den Gerichten nach § 102 Satz 1 FGO nur dahingehend überprüft werden kann, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zur abweichenden Steuerfestsetzung oder zum Erlass aussprechen, wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 39/10, BFH/NV 2014, 670 m.w.N.).
1. Sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten im Einzelfall aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 [BFH 28.11.2016 - GrS 1/15], Rz 112 f.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, BStBl II 2017, 979, Rn. 16, m.w.N.).
Die Berücksichtigung der Einkünfte aus den Leistungen der X GmbH bei der Festsetzung der Einkommensteuer ist die gesetzliche Folge der Regelung des § 22 Nr. 3 EStG und kann daher für sich gesehen zu keiner unbilligen Härte führen. Denn das geltende Einkommensteuerrecht besteuert das Einkommen, das unter Nutzung der von der Rechtsgemeinschaft eröffneten Märkte und der staatlichen Rechtsordnung erzielt worden ist. Dieser Belastungsgrund ist im Einkommensteuergesetz tatbestandlich in den jeweiligen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 i.V.m. §§ 13 ff. EStG geregelt. Einkommensteuerbar sind nur die aus der Nutzung einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Erwerbsgrundlagen erzielten Einkünfte. Die Einkünfte aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG nehmen diesen einkommensteuerlichen Belastungsgrund auf und fügen sich in das Belastungsprinzip des Einkommensteuergesetzes ein (BVerfG, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88).
Die Erfassung der Gegenleistungen der X GmbH als Einkünfte des Erblassers aus Leistungen entspricht daher der vom Gesetzgeber vorgesehenen Wertung. Sie zeitigt auch keine atypischen, vom Gesetz nicht gewollten Ergebnisse. Durch das Ersparen eigener Aufwendungen zur Sanierung des Grundstücks und die Wertsteigerung des Grundstücks hat sich das Vermögen des Erblassers und nach Annahme der Erbschaft das Vermögen der Klägerin erhöht. Dadurch, dass die Klägerin aus dem Grundstück Mieteinnahmen i.H.v. ... € monatlich erzielt, ist ihre Leistungsfähigkeit dauerhaft gesteigert worden. Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen ist demzufolge nicht gerechtfertigt.
2. Persönliche Billigkeitsgründe liegen ebenfalls nicht vor. Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (dazu näher BFH-Urteil vom 26. Februar 1987, IV R 298/84, BStBl II 1987, 612 unter 2.b m.w.Nachw.). Da die betreffende Einkommensteuer 2008 noch nicht gezahlt wurde, sind nach dem durch den Erbfall erfolgten Wechsel in der Person des Steuerpflichtigen für die Unbilligkeit der Erhebung die Verhältnisse der Klägerin als der Gesamtrechtsnachfolgerin des Erblassers maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1976 I R 41/75, BStBl II 1977, 127, Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 227 AO, Rn. 95). Für die Frage, ob die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet ist, spielt außer seinen Einkommensverhältnissen auch seine Vermögenslage eine entscheidende Rolle. Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Das gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987, IV R 298/84, BStBl II 1987, 612 unter 2.b).
Der Beklagte hat nach diesen Grundsätzen zutreffend eine Billigkeitsmaßnahme abgelehnt, weil die Klägerin sich der zum Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls am 29.11.2016 bereits bestehenden und ihr der geschätzten Höhe nach bekannten Steuerforderung durch Ausschlagung der Erbschaft hätte entziehen können. Aus dem Aktenvermerk vom 28.12.2016 (Bl. 217 d. Einkommensteuerakten II) ergibt sich, dass die Klägerin und ihr Prozessbevollmächtigter in Kenntnis der bestehenden Steuerforderung von "..." über die Möglichkeit einer Erbausschlagung gesprochen haben. Damit hat die Klägerin freiwillig die bestehenden Erblasserschulden übernommen. Darüber hinaus wäre eine Beschränkung der Haftung des Nachlasses nach den §§ 1975 ff BGB in Betracht gekommen.
Des Weiteren hat der Beklagte ermessensfehlerfrei mit der Einspruchsentscheidung eine Billigkeitsmaßnahme deshalb abgelehnt, weil im Zeitpunkt der Behördenentscheidung der Wert des Grundstückes abzüglich der Belastungen zur Tilgung der bestehenden Steuerschulden ausreicht. Der Verkehrswert des Grundstücks liegt ausweislich der Stellungnahme des Bausachverständigen bei ... €, die Belastungen bestanden bei Annahme der Erbschaft i.H.v. etwa ... €, so dass das Grundstück insgesamt in die festgesetzte Einkommensteuer 2008 von ... € übersteigender Höhe werthaltig war. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bestehen noch Belastungen i.H.v. etwa ... €. Der Klägerin stehen damit Mittel zur Tilgung der Steuerschulden zur Verfügung. Darüber hinaus hat der Beklagte zutreffend in seine Erwägungen eingestellt, dass die Klägerin in der Vergangenheit und auch laufend die Forderungen der übrigen Nachlassgläubiger bedient. Es stellt eine nicht zu beanstandende Erwägung dar, eine Billigkeitsmaßnahme auch unter dem Gesichtspunkt abzulehnen, dass das Finanzamt bei einer abweichenden Steuerfestsetzung oder einem Erlass als einziger Gläubiger auf seine Forderungen verzichten würde.
Insgesamt hat der Beklagte von seinem Ermessen in zutreffender Weise Gebrauch gemacht, sodass die Klage bezüglich der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO abzulehnen war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Satz 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.
Urteil vom 09.12.2020
In dem Finanzrechtsstreit
Frau
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigte:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer2008 und Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung für 2008
hat der 4. Senat unter Mitwirkung der Vorsitzenden Richterin am Finanzgericht ..., der Richter am Finanzgericht ... und ... sowie der ehrenamtlichen Richterin ... und des ehrenamtliche Richters ... auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 9.12.2020 für Recht erkannt:
Tenor:
- Die Klage wird abgewiesen.
- Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
- Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin ist Alleinerbin des am 29.11.2016 verstorbenen Steuerpflichtigen A, der im Jahr 2008 mit seiner Schwester und deren Tochter B. an einer Sendung des Docutainment-Formates "..." teilnahm. Die Sendung wurde von der X GmbH (X GmbH) im Rahmen einer echten Auftragsproduktion für den Sender produziert. Dieser Fernsehproduktion lag folgendes Konzept zugrunde: Es handelte sich bei der Sendung um ein sog. "Helferformat" mit dem Ziel, baufällige Häuser umzubauen, zu renovieren und auszustatten. Die Umbauarbeiten sowie die Reaktionen der teilnehmenden Familien wurden filmisch begleitet und anschließend wurde aus dem Material eine Einzel- oder Doppelfolge für den Sender produziert. Die teilnehmenden Familien mussten weder für die Umbau- noch Ausstattungsarbeiten etwas bezahlen.
Die X GmbH wählte den Erblasser aufgrund einer Bewerbung aus dem Jahr 2005 für die Produktion der Fernsehsendung aus. Die X GmbH und der Erblasser schlossen den Mitwirkendenvertrag "... - Extrem" vom 29.8./30.8.2008 (Bl. 128 d.A.), auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Der Erblasser trat gegenüber der X GmbH u.a. das Filmherstellungsrecht, das Senderecht, das Kinorecht und das Recht zur öffentlichen Vorführung, digitale Verwertungsrechte, Videogrammrechte, Abruf- und Onlinerechte ab und verpflichtete sich zur Mitwirkung sowie dazu, seine Wohnung bzw. sein Haus zum Zwecke der Herstellung der Produktion zur Verfügung zu stellen.
Im Oktober und November 2008 wurden umfangreiche Baumaßnahmen an dem im Alleineigentum des Erblassers stehenden Hof vorgenommen. Im Jahr 2009 wurde die Sendung unter dem Titel "..." ausgestrahlt, die 6,6 Millionen Zuschauer sahen. Zur Berichterstattung über die Sendung wird beispielhaft verwiesen auf ..., Bl. 133 ff. d.A.).
Nach einer Betriebsprüfung bei der X GmbH hat das Finanzamt für Körperschaften III ... mit Schreiben vom 22.11.2012 den Beklagten von der Teilnahme des Erblassers an der Fernsehsendung in Kenntnis gesetzt. Nach den Feststellungen des Finanzamtes für Körperschaften III ... haben die projektbezogenen Kosten für die Sendung 360.725,38 € betragen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 29.7.2015 (Bl. 49 der Einkommensteuerakten) verwiesen. Mit Schreiben 12.12.2012 hat der Beklagte den Erblasser zur Abgabe der Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung 2008 aufgefordert. Mit Schreiben vom 15.1.2013 hat der Erblasser die Einkommensteuererklärung 2008 eingereicht und keine Einkünfte erklärt.
Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3.11.2015 (Bl. 88 der Einkommensteuerakten) hat der Beklagte die Einkommensteuer 2008 auf ... € festgesetzt. Dabei hat er Einkünfte aus Leistungen i.H.v. ... € der Besteuerung zugrunde gelegt. Zur Begründung hat er ausgeführt, die empfangenen Renovierungs- und Sanierungsleistungen seien als sonstige Einkünfte im Rahmen eines tauschähnlichen Verhältnisses steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage orientierte sich dabei anhand der projektbezogenen Kosten der X GmbH, dabei berücksichtigte der Beklagte einen Abschlag für Show-Effekte in Höhe von ... € und Beistellungen durch Fremdfirmen von ... €.
Mit Schreiben vom 3.11.2015 hat der Erblasser Einspruch eingelegt und einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gestellt. Er begründete den Einspruch im Wesentlichen damit, das keine sonstigen Einkünfte vorlägen, es sich um eine aufgedrängte Bereicherung handele und hilfsweise, dass die Höhe des zu versteuernden Einkommensteuer fehlerhaft ermittelt worden sei.
Der Beklagte hat während des Einspruchsverfahrens eine Stellungnahme des Bausachverständigen des ... (Bl. 41 der Akte Gutachten Bausachverständiger) eingeholt. Der Sachverständige ermittelte einen Wert der Sanierungskosten von ... € (nur bauliche Maßnahmen ohne Innenausstattungen) und einen Verkehrswert des Grundstücks nach den Umbauarbeiten von ... €. Wegen der Einzelheiten wird auf die gutachterliche Stellungnahme vom 12.8.2016 verwiesen.
Nach dem Tod des Erblassers am 29.11.2016 wandte sich der Klägervertreter an den Beklagten mit der Bitte um Mitteilung des Bearbeitungsstandes und um Mitteilung der Höhe der Steuerschulden, um die Klägerin in der Nachlassangelegenheit beraten zu können. Auf die Aktenvermerke vom 8.12.2016, 9.12.2016 und vom 29.12.2016 sowie die E-Mail vom 29.12.2016 (Bl. 199 ff. der Einkommensteuerakten) wird Bezug genommen.
Mit an die Klägerin gerichtetem nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 8.3.2017 (Bl. 238 der Einkommensteuerakten) hat der Beklagte die Einkommensteuer 2008 auf ... € festgesetzt. Dabei hat er Einkünfte aus Leistungen i.H.v. ... € der Besteuerung zugrunde gelegt. Diese hat er wie folgt berechnet:
...
Mit Einspruchsentscheidung vom 2.1.2018 (Bl. 54 der Rechtsbehelfsakten Einkommensteuer 2008) hat der Beklagte den Einspruch zurückgewiesen.
Mit Bescheid vom 11.9.2018 (Bl. 4 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) hat der Beklagte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung vom 3.11.2015 abgelehnt. Im Einspruchsverfahren hat sie einen ausgefüllten Fragebogen zu den persönliche und wirtschaftlichen Verhältnissen (Bl. 14 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) eingereicht. Daraus ergibt sich u.a., dass die Klägerin monatliche Zahlungen i.H.v. ... € zur Tilgung der Nachlassschulden bei der C. (insgesamt ca. ... €), E. (insgesamt ca. ... €, dazu Schreiben der E., Bl. 28 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) und F. (insgesamt ca. ... €) geleistet hat bzw. leistet. Aus der Vermietung des Grundstücks erzielt sie Mieteinnahmen i.H.v. etwa ... € monatlich. Wegen der Einzelheiten wird auf den ausgefüllten Fragebogen verwiesen. Den Einspruch vom 2.10.2018 hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24.9.2019 (Bl. 32 der Rechtsbehelfsakten abweichende Steuerfestsetzung § 163 AO) zurückgewiesen. Sachliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Das Behaltendürfen der Werterhöhung des Gebäudes stelle sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar. Die Regelung des § 22 Nr. 3 EStG sei der vom Gesetzgeber gewollte steuerliche Auffangtatbestand für Fallgestaltungen wie hier vorliegend mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Folge der sich hieraus ergebenden Einkommensteuerpflicht. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Der Verkehrswert des Grundstücks liege bei ... €, die Belastungen bestanden i.H.v. ... €, so dass das Grundstück werthaltig gewesen sei. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung betrage die Belastung noch ... €. Insoweit bestehe in Höhe der Differenz eine Werthaltigkeit des Grundbesitzes. Die Klägerin verfüge über Vermögenswerte, deren Verwertung zum Zwecke der Steuerzahlung möglich und zumutbar sei. Die Klägerin habe die Möglichkeit, ihr eigenes Vermögen von der aus der Erbschaft resultierenden Haftung auszunehmen, nicht in Anspruch genommen. Sie habe die Erbschaft nicht ausgeschlagen, sie habe die Möglichkeit der Begrenzung der Haftung auf den Nachlass nicht wahrgenommen. Sie habe durch Tilgung der Gläubiger wie Berufsgenossenschaft und Deutsche Rentenversicherung andere Gläubiger bevorzugt.
Am 7.2.2018 hat die Klägerin gegen die Einkommensteuerfestsetzung Klage erhoben. Sie trägt vor, es handele sich nicht um Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, weil keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit erbracht worden sei, für die es einen "freien Markt" gebe. Die Auswahl der Familie des Erblassers sei zufällig persönlichkeits- und nicht leistungsbezogen erfolgt. Die Mitwirkungshandlungen des Erblassers an der Sendung seien allenfalls von untergeordneter Bedeutung. Es läge ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor, denn "für zufällige, nicht bestimmbare Gewinne in Fernsehshows" werde keine Einkommensteuererhoben.
Des Weiteren rügt sie die zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage. Es sei von einer aufgedrängten Bereicherung auszugehen, weil die Leistungen überwiegend auch im Interesse des Produktionsunternehmens erbracht worden seien. Die tatsächlich erbrachten Leistungen hätten rechnerisch zugrunde gelegt werden müssen. Zudem seien Leistungen ohne jede nachhaltige bauliche Wirkung erbracht worden, eine Vielzahl von Leistungen seien durch Firmen oder Handwerker kostenlos oder "quersubventioniert" zu einem niedrigen Preis erbracht worden und die verwendeten Materialien und überlassenen Ausstattungsgegenstände seien weitestgehend Waren zweiter Klasse oder Bestandteil unverkäuflicher Lagerbestände gewesen. Außerdem sei auch ein Abzug für die Show-Effekte vorzunehmen, die im Ausgangsbescheid noch mit einem 10%igen Anteil berücksichtigt worden seien. Es bleibe unberücksichtigt, dass der Erblasser sämtliche Persönlichkeits- und Leistungsschutzrechte an die Produktionsfirma bzw. ... übertragen habe. Der Erblasser habe keinerlei Mitspracherechte bei der Art und Weise sowie Umsetzung der Umgestaltungs- und Ausstattungsleistungen gehabt. Der Ansatz der Gebäudesubstanz vor Beginn der Umbaumaßnahmen mit 5.000 € sei völlig unzutreffend. Der Beklagte habe ohne erkennbaren Grund nach Einreichung des Einkommensteuerantrags einen unverhältnismäßigen langen Zeitraum verstreichen lassen, ehe der angefochtene Einkommensteuerbescheid erlassen worden sei. Der Beklagte habe im Ausgangsbescheid eine willkürlich viel zu hohe Bemessungsgrundlage gewählt, dies hätte bei sorgfältiger Prüfung vermieden werden können.
Mit Gerichtsbescheid vom 7.2.2019 hat der Berichterstatter die Klage wegen Einkommensteuer 2008 abgewiesen. Die Klägerin hat am 5.3.2019 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. In der mündlichen Verhandlung vom 9.5.2019 hat das Gericht das Verfahren ... ausgesetzt im Hinblick auf das sich im Einspruchsverfahren befindliche Verfahren wegen abweichender Steuerfestsetzung nach § 163 AO. Am 21.10.2019 hat die Klägerin gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung Klage erhoben. Mit Beschluss vom 8.4.2020 hat der Senat die Verfahren wegen des Antrages auf abweichende Festsetzung von Einkommensteuer 2008 und wegen Einkommensteuer 2008 verbunden.
Die Klägerin trägt bezüglich der Ablehnung des Antrages auf abweichende Steuerfestsetzung vor, es seien Billigkeitsgesichtspunkte zu berücksichtigen und nicht im Wesentlichen auf die Richtigkeit der Steuerfestsetzung hinzuweisen. Es lägen besondere, einmalige Umstände vor, die eine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen würden. Der Beklagte lasse völlig außer Acht, in welcher Situation sich die Klägerin befunden hätte, hätte sie die Erbschaft ausgeschlagen. Der jetzt noch streitige Betrag stehe in keinem angemessenen Verhältnis zum Grundstückswert. Dies unabhängig davon, dass ohnehin erhebliche Reparaturleistungen im Objekt erbracht werden müssten. Zudem habe sie in der Vergangenheit auch schon Zahlungen i.H.v. etwa ... € geleistet, die ebenfalls der Allgemeinheit zur Last gefallen wären, wäre es zur Ausschlagung der Erbschaft gekommen.
...
... hält die Klage unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen vom 2.1.2018 und vom 24.9.2019 für unbegründet. Nach seiner Ansicht sei § 22 Nr. 3 EStG eine geeignete Rechtsgrundlage für die Besteuerung. Der Erblasser habe aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der X GmbH die Nutzung und den Umbau seines Gebäudes geduldet und sich aktiv an der Sendung in Form von schauspielerischen Leistungen beteiligt. Eine aufgedrängte Bereicherung könne schon deshalb nicht vorliegen, weil die Renovierung des Gebäudes und der damit verbundene Vermögenszuwachs vertraglich geschuldet und gewollt waren. Es sei unerheblich, welche Aufwendungen der Produktionsfirma für die Umbaumaßnahmen entstanden seien. Der Bausachverständige habe zutreffend den objektiven Wert des Gebäudes ermittelt; Baumaßnahmen ohne nachhaltige bauliche Wirkung seien nicht berücksichtigt worden. Ein Abzug von Showeffekten von der Bemessungsgrundlage sei schon deshalb nicht erforderlich, weil mit dem bausachverständigen Gutachten nur die objektive Bereicherung des Erblassers ermittelt worden sei. Es habe zu Gunsten des Erblassers den wesentlich geringeren Teilverkehrswert für das Wohnhaus ohne Grund und Boden in Höhe von ... € als Bemessungsgrundlage angesetzt und nicht den von den Bausachverständigen ermittelten Wert für die Sanierungs- und Modernisierungskosten in Höhe von ... €. Der Ansatz der tatsächlich erbrachten Maßnahmen sei für die Klägerin nachteilig, weil die aufgewendeten Kosten den Objektwert nur unterproportional gesteigert hätten. Das Grundstück habe durch die Teilnahme an der Sendung einen erheblichen Wertzuwachs erfahren. Dieser bestehe nicht nur in den neu eingebauten Fenstern, Türen, Fußböden, einer Heizung und Wasseranlage, sondern auch in Mobiliar, welches überlassen worden sei. Der im Bescheid angesetzte Wertzuwachs sei daher auf keinen Fall überhöht.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten eine Inaugenscheinnahme durchgeführt. Auf die Niederschrift vom 16.7.2020 wird verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakten und die vorgelegten Steuerakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klagen sind unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 3.11.2015, geändert durch Bescheid vom 8.3.2017 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO (nachfolgend 1.). Die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung der Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 11.9.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.9.2019 war rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (nachfolgend 2.).
1. Der Beklagte hat die im Rahmen der Fernsehsendung "..." empfangenen Renovierungs- und Umbaumaßnahmen zutreffend als sonstige Einkünfte i.S.v. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 3 EStG behandelt.
a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind Einkünfte aus Leistungen als sonstige Einkünfte steuerbar, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S.d. Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören.
Die erlangten Renovierungs- und Umbauarbeiten als geldwerter Vorteil unterfallen keiner anderen Einkunftsart, insbesondere liegen keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Ein Dienstverhältnis ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h. wenn er in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgeber dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. BFH- Beschluss vom 2. März 2005 VI B 161/04, BFH/NV 2005, 1088; Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BStBl II 2012, 262). Es handelt sich dabei um einen offenen Typusbegriff, der eine Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erfordert.
Der Erblasser schuldete zwar aufgrund des Mitwirkendenvertrages gegenüber der X GmbH in gewissem Sinne schauspielerische Leistungen. Zudem erstreckten sich die Dreharbeiten auch über einen Zeitraum von zwei Monaten. In der Gesamtbetrachtung ist jedoch kein typisches Arbeitsverhältnis im Sinne eines Über-/Unterordnungsverhältnisses gegeben, zudem fehlen Regelungen für den Krankheitsfall und Urlaub.
b) Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Es darf sich zudem um keine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich handeln (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BStBl II 2012, 581 m.w.N.). Dabei ist der Begriff der Leistung weit zu fassen. Es ist gerade kein synallagmatisches Austauschverhältnis i.S.e. "do ut des" erforderlich und die Leistung muss auch nicht "um des Entgelts willen erbracht" worden sein. Es reicht ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne aus, dass die Gegenleistung (das Entgelt oder der geldwerte Vorteil) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist, also "ausgelöst" wurde (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 13/02, DStR 2004, 2050; Urteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, DStR 2008, 1425; Urteil vom 23. April 2009 VI R 39/08, DStR 2009, 1191); Urteil vom 13. März 2018 IX R 18/17, BStBl. II 2018, 531). Es genügt, wenn der Steuerpflichtige eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung "ausgelöst" haben muss. (BFH-Urteil vom 13. März 2018 IX R 18/17, BStBl. II 2018, 531).
aa) Der Erblasser hat in diesem Sinne eine Leistung erbracht. Die X GmbH hat als Gegenleistung die Umbauarbeiten am Haus durchgeführt und Möbel und Einrichtungsgegenstände überlassen. Nach Nr. 1.14 des Mitwirkendenvertrages waren sich der Erblasser und die X GmbH "darüber einig, dass der Wert der kostenlosen Umgestaltung des Hauses des Vertragspartners sowie der Wert der kostenlosen Überlassung von Möbeln und Einrichtungsgegenständen als angemessene Gegenleistung für die vom Vertragspartner zu erbringenden Leistungen und zu übertragenden Rechte angesehen wird."
bb) Auf Basis einer objektivierenden Betrachtung ist festzustellen, dass die X GmbH die Familie des Erblassers ausgewählt und an dem Gebäude die umfangreichen Renovierungsleistungen vorgenommen hat, weil sie sich aufgrund des baufälligen Zustands des Gebäudes und der Eigenheiten des Erblassers eine besonders spannende und unterhaltsame Sendung versprach (dazu Schreiben der X GmbH vom 22.7.2016, Bl. 19 der Akte Auskunftsersuchen X ). Die prekären Lebensverhältnisse und den Zustand des Gebäudes als "Bauruine" konnte die X GmbH bzw. der Fernsehsender medienwirksam als "..." inszenieren ("...", "...", vgl. ...). Der Erblasser bekam die Rolle eines engstirnigen "..." mit kuriosen Sammelleidenschaften ... und spielte somit den perfekten Antagonisten zur harmoniebedürftigen Moderatorin. In einem Gespräch vom 1.2.2016 hat Frau B. erklärt, das Auftreten des Erblassers und seiner Familie während der Fernsehshow sei seinerzeit von ... vorgegeben, das Auftreten "folgte strikten Vorgaben nach einem festen Drehbuch" (Aktenvermerk vom 1.2.2016, Bl. 159 der Einkommensteuerakten I). Daraus ergibt sich, dass von den Teilnehmern an dem Fernsehformat eine Leistung in Form von gewissen schauspielerischen Leistungen erbracht wurde.
Der X GmbH war es aufgrund dieser Umstände und der schauspielerischen Leistungen des Erblassers möglich, eine besonders unterhaltsame, schockierende und vor allem polarisierende Sendung zu produzieren, die sich einer großen Beliebtheit unter dem Publikum erfreute, wie an den vergleichbar hohen Einschaltquoten erkennbar ist (...). Diese Betrachtung ergibt, dass die X GmbH die Sanierungs- und Umbaumaßnahmen nur vornahm, weil der Erblasser im Gegenzug seine Immobilie zur Verfügung stellte und an der Sendung in seiner Rolle als "..." mitwirkte. Auch wenn es sich um ein sog. "Helferformat" handelt, wurden die Arbeiten keinesfalls aus altruistischen Motiven erbracht, denn ansonsten wäre die filmische Begleitung der Sanierung und vor allem die öffentliche Vorführung und teilweise "Bloßstellung" des Erblassers und seiner Familie nicht notwendig gewesen.
cc) Eine von § 22 Nr. 3 EStG vorausgesetzte erwerbswirtschaftliche Tätigkeit liegt vor. Für (laien-)schauspielerische Leistungen gibt es einen freien Markt. Darüber hinaus kommt es im Rahmen der "sonstigen Einkünfte" auch nicht auf die Qualität oder Gestaltung der Leistung an, vielmehr können auch alltägliche Verhaltensweisen als sonstige Leistungen der Steuerbarkeit unterliegen. Dieses Merkmal dient nur der Abgrenzung von erwerbswirtschaftlichen Verhalten zu sozialen Austauschbeziehungen. Vorliegend handelt es sich jedoch erkennbar nicht um eine soziale Austauschbeziehung, weil die X GmbH die Produktion einer Sendung für ihren Auftraggeber verfolgte. Entscheidend ist, dass dem Erblasser die Sanierungs- und Renovierungsleistungen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen schauspielerischen und sonstigen Leistungen gewährt wurden und er diese gewährte Gegenleistung als solche angenommen und er sein Verhalten damit der erwerbswirtschaftlichen Sphäre zugeordnet hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867). Soweit die Einnahmen auf die Überlassung des Hauses entfallen, liegt hierin eine Vermögensnutzung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, da der Erblasser sein Vermögen der X GmbH auf Zeit zur Nutzung überlassen hat (vgl. FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris). Soweit die Einnahmen auf die Produktionsmitwirkung entfallen, liegt hierin aufgrund der vertraglichen Verpflichtungen des Erblassers im Mitwirkendenvertrag eine Erwerbstätigkeit (vgl. FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris). Weiterhin hat der Erblasser mit dem Mitwirkendenvertrag "... - Extrem" vom 29.8./30.8.2008 der X GmbH u.a. das Filmherstellungsrecht, das Senderecht, das Kinorecht und das Recht zur öffentlichen Vorführung, digitale Verwertungsrechte, Videogrammrechte, Abruf- und Onlinerechte abgetreten und sich zur Mitwirkung verpflichtet sowie dazu, seine Wohnung bzw. sein Haus zum Zwecke der Herstellung der Produktion zur Verfügung zu stellen. Soweit die Gegenleistung hierauf entrichtet wurde, führt dies zu Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG. Insbesondere liegt hierin kein Fall der Veräußerung, da kein Wertverzehr durch die Nutzung eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris m.w.N.).
dd) Die Auswahl des Erblassers durch die X GmbH erfolgte nicht ausschließlich zufällig im Sinne eines Glücksspiels. Die Familie des Erblassers und das Grundstück wurden vielmehr bewusst ausgewählt, weil sich dort aufgrund des Zustands des Gebäudes ... und der ungewöhnlichen Familienkonstellation eine "spannende" Geschichte inszenieren ließ, die stark polarisierte und unterhaltsam war und damit zu hohen Einschaltquoten sowie Werbeeinnahmen führte. Darüber hinaus ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein gewisses Zufallselement auch unschädlich (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867; FG Münster, Urteil vom 15. Januar 2014 4 K 1215/12 E, DStRE 2015, 1111).
ee) Es liegt auch kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darin, dass zufällige, nicht bestimmbare Gewinne in Fernsehshows nicht besteuert werden würden. Soweit Gewinne aus Lotterien und lotterieähnlichen Spielen gemeint sind, ist schon deshalb keine Ungleichbehandlung gegeben, weil weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz Leistungen darstellen, die durch den Spielgewinn vergütet werden (vgl. RFH-Urteil vom 30. Juni 1928 VI A 261/27, RFHE 21, 244; BFH-Urteil vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BStBl. II 1991, 333; Urteil vom 28. November 2007 IX R 39/06, DStR 2008, 497). Nach ständiger Rechtsprechung ist der objektive Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG damit schon mangels Leistungsaustausch nicht verwirklicht. Vorliegend sind dagegen die streitigen Renovierungsleistungen Gegenleistung für die Mitwirkung an der Fernsehsendung. Es liegen damit schon keine wesentlich gleichen Sachverhalte vor. Hingegen werden Preisgelder aus der Teilnahme an verschiedenen Fernsehformaten als steuerpflichtig bewertet (vgl. BFH- Urteil vom 28.11.2007 IX R 39/06, DStR 2008, 497 (Dating-Show); Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, DStRE 2012, 867 ("Big-Brother"); FG Münster, Urteil vom 15. Januar 2014 4 K 1215/12 E, DStRE 2015, 1111 ("The Farm"); FG Köln, Beschluss vom 28. Februar 2019 1 V 2304/18, juris ("Zuhause im Glück")).
c) Die Einnahmen des Erblassers für Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG betragen insgesamt ... €. Die Freigrenze i.H.v. ... € (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG) wurde überschritten. Die Höhe des zu versteuernden Einkommens wurde von dem Beklagten im Ergebnis zutreffend ermittelt.
Einnahmen sind gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. Wertzugänge in Geldeswert sind alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit - wie durch § 8 Abs. 2 EStG zum Ausdruck gebracht - eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zu Folge haben (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13; Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Geldwerte Güter sind zumindest solche Vorteile, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Dem Erblasser wurden Renovierungs- und Sanierungsleistungen, sowie Möbel und Einrichtungsgegenstände im Rahmen der "sonstigen Einkünfte" zugewendet, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können und die beim Erblasser zu einer objektiven Bereicherung geführt haben.
Entgegen der Ansicht des Klägerinvertreters liegt auch keine aufgedrängte Bereicherung vor. Eine aufgedrängte Bereicherung ist - im Gegensatz zum Zivilrecht (MüKoBGB/Füller, 7. Aufl. 2017, § 951 Rn. 35) - rein objektiv zu bestimmen; es ist also grundsätzlich unerheblich, ob die Werterhöhung für den Bereicherten ohne subjektives Interesse ist (Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 EStG, Rn. 23). Eine aufgedrängte Bereicherung ist nur dann gegeben, wenn der Empfänger die Annahme des geldwerten Vorteils nicht ohne Inkaufnahme von (erkennbaren) Nachteilen verweigern kann (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39).
Die Annahme einer aufgedrängten Bereicherung ist fernliegend, da der Erblasser bewusst das Vertragsverhältnis mit dem Ziel der Sanierung seines Wohnhauses mit der Produktionsfirma eingegangen ist und gerade diese geldwerten Vorteile dann auch empfangen hat. Ob im Einzelfall auch Sanierungsmaßnahmen vorgenommen wurden, die nicht im Interesse des Erblassers waren oder nicht dem Geschmack des Erblassers entsprachen, kann dahin gestellt bleiben, weil die aufgedrängte Bereicherung objektiv bestimmt wird.
Die Einnahmen des Erblassers durch die erhaltenen Sachbezüge sind mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen, § 8 Abs. 2 EStG. Die Höhe der geldwerten Güter wird gemäß § 162 Abs. 1 AO regelmäßig im Wege der Schätzung ermittelt, wobei Ziel der Bewertung die Ermittlung der beim Empfänger eingetretenen objektiven Bereicherung ist. Objektiv bereichert ist der Empfänger um den Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für geldwerte Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden müsste (stRspr. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995; Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Der Wert richtet sich weder nach den eigenen Aufwendungen des Leistenden noch nach den subjektiven Vorstellungen des Zuwendungsempfängers (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl. 1988, 995).
Der Beklagte hat zutreffend den objektiven Wert der Sanierungsleistungen unter Zuhilfenahme des bausachverständigen Gutachtens aus dem Jahr 2016 ermittelt und auf dieser Grundlage die Höhe des Vorteils geschätzt, § 162 Abs. 1 AO. Dabei ist der Beklagte zugunsten der Klägerin vom objektiven Wertzuwachs des Gebäudes ausgegangen, obwohl der Ansatz der Bewertung der bezogenen Leistungen näher gelegen hätte.
Das Gutachten ist verständlich und nachvollziehbar und kommt zu wirtschaftlich vernünftigen Ergebnissen, weshalb der Senat der Wertermittlung im Gutachten folgt und sich diese zu eigen macht. Der Sachverständige hat das Gebäude besichtigt, Frau B. hat - soweit möglich - erläutert, welche baulichen Veränderungen im Jahr 2008 vorgenommen wurden. Er hat ermittelt, dass eine Wohnfläche von 133,85 m2 saniert wurde. Der Sachverständige hat die augenscheinlich erbrachten Leistungen aufgelistet: Abbruch- und Rohbauarbeiten, Zimmererarbeiten, Dachdeckerarbeiten, Putz/Trockenbau, Fliesen, Estricharbeiten, Schreiberarbeiten, Schlosser-/Spenglerarbeiten, Fenster, Malerarbeiten, Bodenbeläge, Heizung, Sanitärinstallation, Elektroinstallation, Außenanlagen, Entsorgungskosten, Einbau einer biologischen Kläranlage. Hiervon ausgehend hat der Sachverständige auf der Grundlage des Baukostenkataloges (Anlage 1 zur Stellungnahme, Bl. 50 der Akten Gutachten) nachvollziehbar eine Gesamtsumme der erhaltenen Bauleistungen i.H.v. ... € geschätzt. Unzutreffend ist der vom Klägerinvertreter bevorzugte Ansatz, dass der Beklagte die tatsächlich erbrachten Maßnahmen rechnerisch zugrunde legen und berücksichtigen müsse, dass Leistungen und Ausstattungsgegenstände Fremdfirmen kostenlos oder vergünstigt erbracht und bereitgestellt worden seien. Nach den oben dargestellten Grundsätzen kommt es gerade nicht darauf an, welche eigenen Aufwendungen die Produktionsfirma X GmbH hatte. Dementsprechend wurden auch Leistungen, "ohne jede nachhaltige bauliche Wirkung" und "Show-Effekte" (wie zum Beispiel das aufwendige Einreißen von Zwischenwänden, um besonders "dramatische" Veränderungen zu zeigen) von den Bausachverständigen zutreffend nicht berücksichtigt. Ein pauschaler Abzug von Show-Effekten ist daher zu Recht nicht erfolgt.
Ausgehend von dem vom Sachverständigen ermittelten Wert der empfangenen Gegenleistungen von etwa ... € ist auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass einzelnen Leistungen wie z.B. die Heizungsanlage einschließlich der Solaranlage nicht über die übliche Nutzungsdauer voll funktionsfähig gewesen sind, der Ansatz eines Wertes der Gegenleistung von ... € nicht zu beanstanden. Dabei wurden zugunsten der Klägerin die empfangenen Möbel und Einrichtungsgegenstände (u.a. eine Einbauküche einschließlich der dazugehörenden Elektrogeräte) nicht zum Ansatz gebracht.
Selbst wenn die Schätzungsmethode des Beklagten zu bevorzugen wäre, die Werterhöhung des Grundstücks zur Schätzung des Wertes der Gegenleistung heranzuziehen, ist der Ansatz von ... € als Wert der empfangenen Gegenleistungen nicht zu beanstanden. Diese Methode berücksichtigt die Einwendung der Klägerin, dass auch Leistungen ohne jede nachhaltige Wirkung erbracht worden seien. Allerdings führt diese Schätzungsmethode nicht zu einer weiteren Reduzierung der Bemessungsgrundlage:
Den Wert der Gebäudesubstanz vor der Modernisierung hat der Beklagte nach den Ausführungen des Bausachverständigen in seiner Stellungnahme mit einem geschätzten Wert von ... € angemessen berücksichtigt. Weder im außergerichtlichen noch im gerichtlichen Verfahren hat die Klägerin konkrete Anhaltspunkte dafür vorgebracht, dass dieser Ansatz der bestehenden Gebäudesubstanz mit ... € zu hoch oder zu niedrig gewesen sei. Der Sachverständige hat nachvollziehbar einen Sachwert des Wohngebäudes einschließlich Bodenwertanteil von ... € ermittelt (Anlage 3 zur Stellungnahme, Bl. 53 der Akten Gutachten), so dass das Gericht diesen Ausführungen vollumfänglich folgt. Die dabei getroffenen Parameter des Sachverständigen, insbesondere die Ermittlung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer von 25 Jahren (Anlage 3c zur Stellungnahme, Bl. 56 der Akten Gutachten), Ermittlung der erforderlichen Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten bzw. des Reparaturstaus i.H.v. ca. ... € (Anlage 3d zur Stellungnahme, Bl. 57 der Akten Gutachten) sind schlüssig erläutert. Dem Umstand, dass als Wertermittlungsstichtag unzutreffend der 21.7.2016 statt des 30.11.2008 gewählt wurde, misst das Gericht keine Bedeutung bei, da zwischen den beiden genannten Zeitpunkten keine wesentlichen werterhöhenden Maßnahmen durchgeführt wurden. Von diesem Wert hat der Beklagte den Wert des Grund und Bodens abgezogen einschließlich des Bodenwerts für den Hausgarten (= ... €, Anlage 3 zur Stellungnahme, Bl. 53 der Akten Gutachten BSV), sodass insgesamt eine Werterhöhung von ... € zu berücksichtigen sind. Auch bei dieser Schätzung sind zugunsten der Klägerin die empfangenen Möbel und Einrichtungsgegenstände (u.a. eine Einbauküche einschließlich der dazugehörenden Elektrogeräte) nicht zum Ansatz gebracht worden.
Unerheblich ist, dass der Erblasser kein Mitspracherecht bei der Umgestaltung hatte, das Ausmaß und die Gestaltung der Umbauarbeiten ausschließlich nach den Vorstellungen der X GmbH erfolgten und das Ergebnis damit möglicherweise ganz oder teilweise nicht den subjektiven Vorstellungen des Erblassers entsprach. Auch kann bei der Ermittlung der objektiven Bereicherung keine Rolle spielen, in welcher Weise der Erblasser selbst Leistungen erbrachte und er insbesondere sämtliche "Persönlichkeits- und Leistungsschutzrechte" übertrug.
d) Der Einkommensteuerbescheid 2008 ist damit insgesamt nicht zu beanstanden.
II. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung; der Beklagte hat ermessensfehlerfrei den Antrag abgelehnt, §§ 101, 102 FGO.
Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, m.w.N.).
Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die von den Gerichten nach § 102 Satz 1 FGO nur dahingehend überprüft werden kann, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zur abweichenden Steuerfestsetzung oder zum Erlass aussprechen, wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 X R 39/10, BFH/NV 2014, 670 m.w.N.).
1. Sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten im Einzelfall aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 [BFH 28.11.2016 - GrS 1/15], Rz 112 f.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, BStBl II 2017, 979, Rn. 16, m.w.N.).
Die Berücksichtigung der Einkünfte aus den Leistungen der X GmbH bei der Festsetzung der Einkommensteuer ist die gesetzliche Folge der Regelung des § 22 Nr. 3 EStG und kann daher für sich gesehen zu keiner unbilligen Härte führen. Denn das geltende Einkommensteuerrecht besteuert das Einkommen, das unter Nutzung der von der Rechtsgemeinschaft eröffneten Märkte und der staatlichen Rechtsordnung erzielt worden ist. Dieser Belastungsgrund ist im Einkommensteuergesetz tatbestandlich in den jeweiligen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 i.V.m. §§ 13 ff. EStG geregelt. Einkommensteuerbar sind nur die aus der Nutzung einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Erwerbsgrundlagen erzielten Einkünfte. Die Einkünfte aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG nehmen diesen einkommensteuerlichen Belastungsgrund auf und fügen sich in das Belastungsprinzip des Einkommensteuergesetzes ein (BVerfG, Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88).
Die Erfassung der Gegenleistungen der X GmbH als Einkünfte des Erblassers aus Leistungen entspricht daher der vom Gesetzgeber vorgesehenen Wertung. Sie zeitigt auch keine atypischen, vom Gesetz nicht gewollten Ergebnisse. Durch das Ersparen eigener Aufwendungen zur Sanierung des Grundstücks und die Wertsteigerung des Grundstücks hat sich das Vermögen des Erblassers und nach Annahme der Erbschaft das Vermögen der Klägerin erhöht. Dadurch, dass die Klägerin aus dem Grundstück Mieteinnahmen i.H.v. ... € monatlich erzielt, ist ihre Leistungsfähigkeit dauerhaft gesteigert worden. Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen ist demzufolge nicht gerechtfertigt.
2. Persönliche Billigkeitsgründe liegen ebenfalls nicht vor. Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (dazu näher BFH-Urteil vom 26. Februar 1987, IV R 298/84, BStBl II 1987, 612 unter 2.b m.w.Nachw.). Da die betreffende Einkommensteuer 2008 noch nicht gezahlt wurde, sind nach dem durch den Erbfall erfolgten Wechsel in der Person des Steuerpflichtigen für die Unbilligkeit der Erhebung die Verhältnisse der Klägerin als der Gesamtrechtsnachfolgerin des Erblassers maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 1976 I R 41/75, BStBl II 1977, 127, Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 227 AO, Rn. 95). Für die Frage, ob die Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet ist, spielt außer seinen Einkommensverhältnissen auch seine Vermögenslage eine entscheidende Rolle. Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Das gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987, IV R 298/84, BStBl II 1987, 612 unter 2.b).
Der Beklagte hat nach diesen Grundsätzen zutreffend eine Billigkeitsmaßnahme abgelehnt, weil die Klägerin sich der zum Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls am 29.11.2016 bereits bestehenden und ihr der geschätzten Höhe nach bekannten Steuerforderung durch Ausschlagung der Erbschaft hätte entziehen können. Aus dem Aktenvermerk vom 28.12.2016 (Bl. 217 d. Einkommensteuerakten II) ergibt sich, dass die Klägerin und ihr Prozessbevollmächtigter in Kenntnis der bestehenden Steuerforderung von "..." über die Möglichkeit einer Erbausschlagung gesprochen haben. Damit hat die Klägerin freiwillig die bestehenden Erblasserschulden übernommen. Darüber hinaus wäre eine Beschränkung der Haftung des Nachlasses nach den §§ 1975 ff BGB in Betracht gekommen.
Des Weiteren hat der Beklagte ermessensfehlerfrei mit der Einspruchsentscheidung eine Billigkeitsmaßnahme deshalb abgelehnt, weil im Zeitpunkt der Behördenentscheidung der Wert des Grundstückes abzüglich der Belastungen zur Tilgung der bestehenden Steuerschulden ausreicht. Der Verkehrswert des Grundstücks liegt ausweislich der Stellungnahme des Bausachverständigen bei ... €, die Belastungen bestanden bei Annahme der Erbschaft i.H.v. etwa ... €, so dass das Grundstück insgesamt in die festgesetzte Einkommensteuer 2008 von ... € übersteigender Höhe werthaltig war. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung bestehen noch Belastungen i.H.v. etwa ... €. Der Klägerin stehen damit Mittel zur Tilgung der Steuerschulden zur Verfügung. Darüber hinaus hat der Beklagte zutreffend in seine Erwägungen eingestellt, dass die Klägerin in der Vergangenheit und auch laufend die Forderungen der übrigen Nachlassgläubiger bedient. Es stellt eine nicht zu beanstandende Erwägung dar, eine Billigkeitsmaßnahme auch unter dem Gesichtspunkt abzulehnen, dass das Finanzamt bei einer abweichenden Steuerfestsetzung oder einem Erlass als einziger Gläubiger auf seine Forderungen verzichten würde.
Insgesamt hat der Beklagte von seinem Ermessen in zutreffender Weise Gebrauch gemacht, sodass die Klage bezüglich der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO abzulehnen war.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Satz 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 22 Nr. 3 EStG
