Zufluss von Arbeitslohn bei Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto

| Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto zugunsten des Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, die auf einer wirksamen schriftlichen Vereinbarung beruhen, führen noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn die Beträge aus der Entgeltumwandlung bei einem Dritten angelegt werden. Vorausgesetzt wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zunächst keinen Anspruch auf die Auszahlung der Versicherungssumme hat, sondern nach den getroffenen Vereinbarungen grundsätzlich erst in der späteren Freistellungsphase sowie nach der Vereinbarung eines Auszahlungsplans mit der GmbH über die angelegten Beträge verfügen kann. |

Sachverhalt

Streitig war, ob Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto des damaligen Geschäftsführers einer GmbH zum Zufluss von Arbeitslohn geführt haben. Dies hätte zur Folge, dass die GmbH zeitgleich entsprechende Lohnsteuern sowie Solidaritätszuschläge hätte anmelden und abführen müssen. Da dies nicht geschehen war, hatte das FA die GmbH durch Erlass zweier Haftungsbescheide in Anspruch genommen.

Konkret ging es um eine schriftlich fixierte Vereinbarung zur Einführung von Zeitwertkonten im Sinne von § 7 b SGB IV mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Dieser war mit einem Anteil von weniger als 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die Vereinbarung sah vor, durch die Einzahlung eines Teils des Bruttolohns eine spätere Freistellung von der Arbeitsleistung, z. B. für eine Vorruhestandsregelung, eingehen zu können. Die GmbH verpflichtete sich, die Entgeltverzichte zum Zwecke der Rückdeckung und der Sicherung der Wertguthaben anstelle der Auszahlung unverzüglich auf ein Investmentdepot (Rückdeckungskonto) einzuzahlen.

Das FA stellte im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung fest, dass die GmbH die Gutschriften auf dem Zeitwertkonto keinem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte. Das FA war der Ansicht, dass bei Arbeitnehmern, die zugleich gesetzliche Vertreter einer Körperschaft seien, bereits die Einbuchung einer Gutschrift auf deren Zweitwertkonto zu einem Lohnzufluss des betreffenden Arbeitnehmers führe und daher dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sei. Gegen die entsprechend erlassenen Haftungsbescheide legte die GmbH erfolglos Einspruch ein. Jedoch hatte die nachfolgend erhobene Klage Erfolg.

Entscheidung

Das FG hob die erlassenen Haftungsbescheide auf, da der infolge einer wirksamen Vereinbarung auf dem Zeitwertkonto eingestellte Arbeitslohn dem Geschäftsführer bislang nicht zugeflossen war. Ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG ist gegeben, wenn und sobald der Arbeitnehmer wirtschaftlich über die Einnahme verfügen kann. Das ist der Fall, wenn die Einnahme in das Vermögen des Arbeitnehmers übergegangen ist.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 38 a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Im Streitfall erfolgte im Jahr 2009 weder eine Barauszahlung an den Geschäftsführer noch eine Gutschrift auf einem seiner Bankkonten.

Ein Zufluss kann zwar auch in der Zuwendung eines Anspruchs gegen einen Dritten zu sehen sein, wenn gerade diese Leistung geschuldet ist. Im Streitfall stand der in Zeitwertgutschriften umgewandelte Arbeitslohn dem Geschäftsführer aber noch nicht zur Verfügung. Denn die GmbH hatte in eigenem Namen und auf eigene Rechnung bei einem Dritten die Beträge aus der Entgeltumwandlung angelegt. Der Geschäftsführer hingegen hatte nach den versicherungsvertraglichen Bestimmungen zunächst keinen Anspruch auf die Auszahlung der Versicherungssumme. Er konnte ohne Zustimmung der Steuerpflichtigen nicht über die eingezahlten Beträge wirtschaftlich verfügen. Dies war nach den getroffenen Vereinbarungen grundsätzlich erst in der Freistellungsphase möglich und damit nach der Vereinbarung eines Auszahlungsplans mit der Steuerpflichtigen.

Beachten Sie | Infolgedessen ist noch nicht die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto, sondern erst die Auszahlung aus diesem zu versteuern. Insoweit kommt es dadurch zu einem Besteuerungsaufschub.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Organstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Zum einen kann ein Zeitwertkonto grundsätzlich für alle Arbeitnehmer im Rahmen eines bestehenden Dienstverhältnisses eingerichtet werden; zum anderen kann nicht die Organstellung des Gesellschafters als GmbH-Geschäftsführer zu einer von § 11 Abs. 1 EStG abweichenden Zuflussfiktion führen. Dies gilt nach Auffassung des FG zumindest im Falle eines sog. Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführers.

Fundstelle

• FG Brandenburg 14.11.17, 9 K 9235/15, Rev. beim BFH unter VI R 55/17