16.06.2020 · Fachbeitrag · Körperschaftsteuer

Rückwirkende Einbringung und Gewinnausschüttung

| Wird ein Einzelunternehmen mit zugehöriger Kapitalgesellschaftsbeteiligung rückwirkend gem. § 20 UmwStG in eine weitere Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist eine im Rückwirkungszeitraum vorgenommene Gewinnausschüttung aus der miteingebrachten Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht mehr dem Einbringenden, sondern der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen. Die Überweisung des ausgeschütteten Betrags auf das private Bankkonto des Einbringenden führt nicht zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen „Weiterausschüttung“ der übernehmenden Gesellschaft an den Einbringenden, sondern stellt eine Entnahme gemäß § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG dar. |

Sachverhalt

Im Betriebsvermögen des Einzelunternehmers A befand befindet sich u. a. eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an der D-GmbH. Zwischen dem Einzelunternehmen und der D-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung, bei welcher das Einzelunternehmen das Besitzunternehmen war. Das Einzelunternehmen hatte das von der D-GmbH genutzte Betriebsgebäude, Lizenzen für Softwareprodukte, einen Kundenstamm und Know-how an die D-GmbH verpachtet.

Unter dem Datum vom 24.8.2016 fasste A als alleiniger Gesellschafter der D-GmbH einen Gesellschafterbeschluss zur Gewinnausschüttung. Diese hatte den Zweck, ein hingegebenes Darlehen zu tilgen.

Gewinnausschüttung
	EUR	EUR
Gewinnvortrag (1.1.16)	5.600.000,00
Ausschüttungsbeschluss		2.750.000,00
KapESt und Soli auf Bruttodividende		‒ 725.312,50
Verrechnung mit Darlehen		‒ 2.000.000,00
Auszahlung Restbetrag auf das Bankkonto des EU A		24.687,50

Nachfolgend überwies A zwei Beträge vom betrieblichen Bankkonto des Einzelunternehmens auf sein privates Bankkonto (73.625,00 EUR mit Wertstellung zum 25.8.16 und 1.030.750,00 EUR mit Wertstellung zum 26.8.16). Für den erstgenannten Betrag von 73.625,00 EUR lag ein Kontoauszug des betrieblichen Bankkontos vor. Dort ist als Verwendungszweck der Überweisung „Ausschüttung“ angegeben.

Mit notarieller Urkunde vom 29.8.2016 gliederte A sein Einzelunternehmen auf eine hierbei neu gegründete A-GmbH aus. A wurde alleiniger Gesellschafter. Der Ausgliederungsvertrag enthielt die Regelung, dass der Ausgliederung die Bilanz des Einzelunternehmens zum 1.1.2016 zugrunde gelegt und die Übertragung des Vermögens des Einzelunternehmens mit Wirkung vom 2.1.2016, 0:00 Uhr erfolge.

A stritt mit dem FA darüber, ob die Gewinnausschüttung im Rückwirkungs-zeitrum der Begünstigung des § 8b KStG unterliegt. Letzteres bestritt das FA.

Entscheidung des FG

Die Klage des A war erfolgreich. Die Gewinnausschüttung der D-GmbH sei wegen der rückwirkenden Einbringung gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht mehr dem Einzelunternehmen des A, sondern der A-GmbH zuzurechnen. Danach seien das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen wäre.

Das FG argumentierte wie folgt: Wäre das Einzelunternehmen von A mit der darin enthaltenen befindlichen Beteiligung an der D-GmbH bereits mit Ablauf des 1.1.2016 auf die A-GmbH übergegangen, wäre auch die Gewinnausschüttung am 24.8.2016 der A-GmbH zuzurechnen gewesen, da sie dort bereits Anteilseignerin der D-GmbH gewesen wäre. Dass zivilrechtlich die Gewinnausschüttung unverändert an A vorgenommen wurde und dieser zivilrechtlich auch noch Gesellschafter der D-GmbH war, ändere die Beurteilung nicht. Für die steuerliche Beurteilung sei nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG gerade nicht die zivilrechtliche Lage, sondern die o. g. steuerliche Rückwirkungsfiktion zugrunde zu legen. Somit war die Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 und 5 UmwStG zu 95 % steuerbefreit.

Die rückwirkende Einbringung des Einzelunternehmens in die A-GmbH führe dazu, dass die am 24.8.2016 beschlossene Gewinnausschüttung keine offene Gewinnausschüttung oder vGA an A darstelle. Die gesetzliche Fiktion des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG führe vielmehr dazu, dass das Einkommen des Einbringenden (A) und der übernehmenden Gesellschaft (A-GmbH) so zu ermitteln sind, als wäre der Betrieb bereits mit Ablauf des 1.1.2016 übergegangen. Somit habe A nichts erhalten, was eine Ausschüttung habe begründen können.

Erläuterungen

Die der Gewinnausschüttung nachfolgende Überweisung stellte nach Auffassung des FG nach § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG keine vGA, sondern eine steuerneutrale Entnahme dar. Dadurch gelangte der ausgeschüttete Betrag an den Einbringenden als natürliche Person, ohne dass es hierbei zu einer Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren kam.

Tatsächlich hat A zwar den ausgeschütteten Betrag dadurch empfangen, dass dieser am 24.8.2016 teilweise mit einer Darlehensforderung des Einzelunternehmens verrechnet und teilweise auf dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben wurde, dessen zivilrechtlicher Inhaber er war.

Die Überweisung i. H. v. 73.625,00 EUR am 25.08.2016 vom betrieblichen Bankkonto auf das private Bankkonto von A stellt nach dieser Ansicht eine Entnahme aus dem Einzelunternehmen i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Diese Entnahme ist nicht als vGA zu qualifizieren, vgl. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG. Danach gilt die Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG nicht für Entnahmen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen.

Eine solche Besteuerung der „letzten“ Ausschüttung an eine natürliche Person sieht die Systematik des KSt-Systems nach Auffassung des FG grundsätzlich vor. Dies allerdings vor dem Hintergrund der gesetzlichen Regelung des § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG. Die Entnahmebeträge i. S. v. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG mindern demnach die AK der dem Einbringenden bei der Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG gewährten Anteile. Folglich erhöht sich entsprechend ein nach § 17 EStG zu erfassender Gewinn aus deren etwaigen späteren Veräußerung. Dadurch wird die zunächst unterbliebene Besteuerung der entnommenen Beträge als vGA nachgeholt, allerdings erst zu einem späteren Zeitpunkt. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH die vorliegende Konstellation beurteilen wird.

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