Zeitpunkt der Realisation bei Vermögensübertragungen nach dem UmwG

| Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Zu den GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip. Danach sind Gewinne nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Der BFH musste darüber entscheiden, ob sowohl die Übertragung des Vermögens der ehemaligen Kapitalgesellgesellschaft als auch die Gewährung der Gegenleistung an die Aktionäre der ehemaligen Kapitalgesellschaft auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurück zu beziehen und daher zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu erfassen sind. |

Sachverhalt

Die ehemalige A-AG verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17.6.1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung nach § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 1.1.2000, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag) auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der A-AG beteiligt. Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin den Aktionären der A-AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrags vinkulierte Namensaktien der B-AG gewähren. Die Aktien sollten an eine Bank als Treuhänderin mit der Maßgabe ausgehändigt werden, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben. Der Vermögensübertragung sollte die Handelsbilanz der A-AG zum 31.12.1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.

Die Vermögensübertragung wurde noch im Jahr 2000 in das für die A-AG zuständige Handelsregister eingetragen. Den Aktionären der A-AG wurden vereinbarungsgemäß am 14.11.2000 die vinkulierten Namensaktien an der B-AG übertragen und mit dem Buchwert zum 31.12.1999 erfasst.

Die Klägerin berücksichtigte die ‒ durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung ‒ realisierten stillen Reserven erst in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31.12.2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000 und bildete für den hierdurch entstandenen Gewinn eine Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 KStG. Im Rahmen einer Außenprüfung FA vertrat der Prüfer die Auffassung, dass nach § 2 Abs. 1 des UmwStG in der im Streitjahr (1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurück zu beziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 zu erfassen seien.

Das FG ging in der ersten Instanz davon aus, dass der Gewinn in dem Z, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt, nicht der Besteuerung unterliegt, wenn die Gegenleistung erst im Folgejahr bewirkt wird.

Entscheidung

Streitig war letztlich, ob nicht nur die Übertragung des Vermögens der ehemaligen A-AG an die Klägerin, sondern auch die Gewährung der Gegenleistung (B-Aktien) durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurück zu beziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31.12.1999 zu erfassen sind.

Dies verneinte der BFH. Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfasst ‒ nach Auffassung des BFH ‒ das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (hier: Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Dies ergebe eine Auslegung nach Wortlaut, Systematik und Zweck der Vorschrift.

Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird ein Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher ist (BFH 12.05.1993, XI R 1/93, BStBl II 1993, 786).

Nach diesen Grundsätzen habe die Klägerin den streitigen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der B-Aktien und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung (den Wirtschaftsgütern der A-AG) erst in 2000 realisiert. Denn sie habe die ihr nach dem Vermögensübertragungsvertrag obliegende rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien erst am 14.11.2000 ‒ über eine treuhänderisch tätige Bank ‒ erfüllt. Bis zu diesem Zeitpunkt waren ihr die angesprochenen Aktien für steuerliche Zwecke noch zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO).

Anders als das FA meint, enthalten weder § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdrängende Spezialregelungen, die im Streitfall dazu führen würden, dass der angesprochene Gewinn bereits im Jahre 1999 zu berücksichtigen wäre. Die Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfasse somit das von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin übertragene Vermögen, nicht hingegen die für das übertragene Vermögen erbrachten Gegenleistungen (B-Aktien) an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.

Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthaltenen Begriffs der „Anteile an der übertragenden Körperschaft“ bestehe nach dem eindeutigen Normwortlaut kein Spielraum. Der durch die Gewährung der Aktien an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft realisierte Gewinn sei damit in die Fiktion der Rückwirkung nicht einzubeziehen.

Erläuterungen

Das UmwStG bestimmt für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge besondere (Gewinnermittlungs-)Regeln, die den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgehen. Dieser Vorrang reicht aber nur so weit, wie dort auch besondere Regelungen getroffen werden.

Folglich kommt auch im Rückwirkungszeitraum eine Rückbeziehung der Gegenleistung an die Aktionäre nicht in Betracht.

Fundstelle

• BFH 17.1.18, I R 27/16, astw.iww.de, Abruf-Nr. 201159