Neues BMF-Schreiben zur Teilwertabschreibung

| Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG kann bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens der niedrigere Teilwert angesetzt werden, sofern eine dauernde Wertminderung vorliegt. Dabei obliegt dem Steuerpflichtigen die Nachweispflicht für das Vorliegen eines niedrigeren Teilwerts. Zugleich besteht die Verpflichtung zur Wertaufholung aufgrund des sog. Wertaufholungsgebots, wenn sich der Wert eines Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht. Hier muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass und in welchem Umfang der Teilwert weiterhin unter den (fortgeführten) Anschaffungs ‒ oder Herstellungskosten als Bewertungsobergrenze liegt. |

Die Finanzverwaltung hat zu diesen Problembereichen bislang ergangene BMF-Schreiben aufgehoben und die aktuell maßgebenden Grundsätze aus Verwaltungssicht im BMF-Schreiben vom 16.7.2014, IV C 6 ‒ S 2171-b/09/10002 zusammengefasst.

Voraussichtlich dauernde Wertminderung

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung setzt ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter dem maßgeblichen Buchwert voraus, d.h., eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus. Die Wertminderung ist nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.

Hier gilt der Grundsatz, dass von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen ist, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Dabei sind Wertminderungen aus besonderem Anlass (z.B. Katastrophen oder technischer Fortschritt) regelmäßig als von Dauer anzusehen. Maßgebend sind jeweils die Erkenntnisse zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz bzw. (sofern keine solche aufzustellen ist) der Steuerbilanz.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Bei der Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes kommt der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts besondere Bedeutung zu. So kann bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Buchwert liegt. Dabei ist die verbleibende Nutzungsdauer für Gebäude nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, für andere Wirtschaftsgüter nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern.

Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kommt eine Teilwertabschreibung grundsätzlich nur dann in Betracht, wenn die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Dies ist z.B. bei einem Grundstück der Fall, dessen Wert dauerhaft durch eine Altlastenverseuchung gemindert ist, sofern absehbar ist, dass der Steuerpflichtige nicht in absehbarer Zeit zur Altlastenbeseitigung behördlicherseits verpflichtet wird.

Sinkt der Börsenkurs bei festverzinslichen Wertpapieren, die der Steuerpflichtige zu einem über dem Nennwert liegenden Wert erworben hat und die bei Fälligkeit zu 100 % des Nennwerts eingelöst werden, auf unter 100 %, ist gleichwohl eine Teilwertabschreibung nur auf 100 % (dem Einlösungswert) zulässig (BFH vom 8.6.2011, I R 98/10, BStBl. II 2012, 716).

Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kurswert die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Der Teilwert der Aktien kann nur dann nicht nach dem Kurswert (zuzüglich Nebenkosten) bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt. Entsprechend ist bei zum Anlagevermögen gehörenden Anteilen an Investmentfonds zu verfahren, wenn wertmäßig mehr als 50 % des Investmentvermögens zum Bilanzstichtag in Aktien investiert ist.

Bei Forderungen führen insbesondere unerwartete Zahlungsausfälle zu Teilwertabschreibungen. Dagegen ist eine solche nicht allein wegen der Unverzinslichkeit einer Forderung gerechtfertigt (BFH 24.10.2012, I R 43/11, BStBl II 13, 162).

Umlaufvermögen

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, die regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch vorgehalten werden, kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs ‒ oder Verbrauchszeitpunkt an, ist eine Teilwertabschreibung zulässig.

Wertaufholungsgebot

Zu jedem Bilanzstichtag ist zu prüfen, ob sich der Wert eines Wirtschaftsguts, das zuvor auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben worden ist, wieder erhöht hat. Ist dies der Fall, ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze (= um zulässige Abzüge geminderte Anschaffungs ‒ oder Herstellungskosten) steuerlich zu erfassen. Dabei stehen steuerrechtliche Sonderregelungen wie z.B. § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG zum Teileinkünfteverfahren dem Wertaufholungsverbot nicht entgegen.

Verbindlichkeiten

Bei Verbindlichkeiten sind die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergebenden Grundsätze entsprechend anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dies betrifft insbesondere Fremdwährungsverbindlichkeiten, bei denen die Höhe der Zahlungsverpflichtung von einem bestimmten Kurswert (der zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit zu bestimmen ist) abhängig ist. Hier ist ein Ansatz eines höheren Kurswertes dann zulässig, wenn dieser sich dauerhaft erhöht. Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens zehn Jahren begründet ein Kursanstieg noch keine dauerhafte Werterhöhung; hier geht der BFH davon aus, dass sich Währungsschwankungen in der Regel ausgleichen (BFH vom 23.4.2009, IV R 62/02, BStBl. II 2009, 778).

Bei Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs kommt dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung besondere Bedeutung zu. Hält eine Wechselkurserhöhung im Zusammenhang mit einer Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Tilgungs- oder Entnahmezeitpunkt an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von Dauer ist.

Hinweis | Die vorstehend erläuterten Grundsätze wendet die Finanzverwaltung in allen noch offenen Fällen an, sofern sie sich nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken (§ 176 AO). Übergangsregelungen wurden für festverzinsliche Wertpapiere des Umlaufvermögens und für Anteile an Investmentvermögen im Anlagevermögen geschaffen. Außerdem sind für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, die Regelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ‒ BilMoG) zu beachten, die im BMF-Schreiben vom 12.3.2010, IV C 6 ‒ S 2133/09/10001, BStBl I 10, 239 erläutert sind.