20.06.2013
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 20.06.2012 – 4 K 953/10
1. Von einer Förderung nach § 10f Abs. 1, § 7h Abs. 1 EStG sind alle Gebäude ausgeschlossen, die steuerrechtlich als Neubau
im bautechnischen Sinn anzusehen sind, nach dem die maßgeblichen tragenden Bauteile zu mehr als 68 % ersetzt wurden.
2. Bescheinigt die Kommune lediglich Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nach § 177 BauGB und behält die Prüfung
der steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestands nach § 7h EStG dem FA vor, kann sich der Steuerpflichtige für eine
Förderung nach dieser Vorschrift nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben berufen.
3. Eine Föderung nach § 7i EStG (gilt auch für Neubauten im technischen Sinn) ist im Streitfall – trotz Belegenheit der Immobilie
in einem Sanierungsgebiet – nicht möglich, da die Voraussetzungen z. B. durch Einschaltung und Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde
nicht erfüllt sind.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts … auf Grund der mündlichen Verhandlung in der Sitzung vom 20. Juni 2012 für
Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Parteien streiten darüber, ob in den Kalenderjahren 2004-2006 für die von den Klägern erworbene und zu eigenen Wohnzwecken
genutzte Eigentumswohnung ein Abzugsbetrag gemäß §§ 7h, 10f EStG zu gewähren ist.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden in den Kalenderjahren 2004-2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariellem
Kaufvertrag vom Juni 2003 erwarben sie von der Stadt M. einen 120,78/441,43 Miteigentumsanteil an dem streitigen Gebäude mit
dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3 im 2. Obergeschoss samt Balkonen und im Dachgeschoss sowie am Abstellraum Nr. 3 im
Erdgeschoss. Der Verkäufer verpflichtete sich, auf dem Vertragsgrundbesitz nach den vereinbarten Bauplänen und der vereinbarten
Baubeschreibung in angemessener Zeit nach den anerkannten Regeln der Baukunst und den Bauvorschriften die vereinbarte Wohnung
im Rahmen einer umfassenden Sanierung unter weitgehender Erhaltung der Altbausubstanz zu errichten. In der Eigenheimzulageakte
befindet sich ein Prüfbericht über eine Nachschau in der vorgenannten Wohnung. Der Bausachverständige kam dabei zu der Auffassung,
dass die zuvor vereinbarte Baumaßnahme an dem leer stehenden Wohngebäude so umfangreich gewesen sei und dass der Anteil der
tragenden Bauteile an der neuen Bausubstanz 68,45 % betrage, so dass es sich um ein bautechnisch neues Gebäude handele. Auf
den Prüfbericht wird wegen der Einzelheiten ve rwiesen. Die Parteien teilen die Auffassung, dass das Gebäude als steuerrechtlicher
Neubau im bautechnischen Sinn zu qualifizieren ist.
In ihren Einkommensteuererklärungen beantragten die Kläger gem. § 10f Abs. 1 i. V. m. § 7h Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) hinsichtlich der über die Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage hinausgehenden Baukosten die Berücksichtigung
eines Abzugsbetrages in Höhe von 7.775 EUR für 2004, in Höhe von 8.638 EUR für 2005 und in Höhe von 8.638 EUR für 2006 für
die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im Gebäude … in M..
Mit der Begründung, die Voraussetzungen für den Abzug seien nicht nachgewiesen, ließ das Finanzamt den Abzug nach § 10f EStG
in den angegriffenen Einkommensteuerbescheiden für 2004 vom April 2006, für 2005 vom Februar 2007 und für 2006 vom Dezember
2007 nicht zu.
Die Stadt M. erteilte mit Schriftsatz vom 26.10.2005 (Blatt 97 der Einkommensteuerakte) folgende Bestätigung:
„…, dass das Gebäude … in M. in einem durch Sanierungssatzung vom Okt. 1998 förmlich festlegten Sanierungsgebiet belegen ist.
Im Zuge der Sanierung wurden 4 Wohnungen hergerichtet, welche als Eigentumswohnungen verkauft wurden. Bauherr der Maßnahme
war die Stadt Meiningen.
An dem Gebäude sind durchgeführt worden: Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines
Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen oder städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist.
Für die Käufer der Eigentumswohnung 3, Frau und Herrn H., sind Aufwendungen von 138.359,04 EUR einschließlich Mehrwertsteuer
für den Erwerb und für Bauleistungen in Eigenregie entstanden. Die Aufwendungen sind in dem anliegenden Verzeichnis der Kosten,
das Bestandteil dieser Bescheinigung ist, gekennzeichnet. Die dargestellten Kosten sind nachgewiesen worden.
Die Bescheinigung ist nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung. Die Finanzbehörde prüft
weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten
oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i. S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder
den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.
Zu den bescheinigten Aufwendungen gehören Funktionsträgergebühren. Begünstigt ist nur der Anteil, der nach den Festlegungen
der Finanzbehörde zu den Anschaffungskosten i. S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten gehört, die auf
die begünstigten Baumaßnahme n entfallen.
Für die durchgeführte Baumaßnahme wurden der Stadt aus öffentlichen Mitteln Zuschüsse gewährt, welche nicht in den bescheinigten
Aufwendungen enthalten sind.
Diese Bescheinigung dient zur Vorlage beim Finanzamt.
Rechtsbehelfsbelehrung …”
Mit weiterem Schriftsatz vom 20.12.2006 bestätigt die Stadt M. weiter:
„Ergänzend zu der Bescheinigung vom Okt.2006 bestätigen wir Ihnen hiermit, dass der bescheinigte Betrag für Herstellungskosten
in Höhe von 138.359,04 EUR für Maßnahmen im Sinne des § 177 BauGB angefallen ist, welche der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten
Verwendung des Gebäudes bzw. der Wohnung in diesem Gebäude dienten, das wegen seiner geschichtlichen und städtebaulichen Bedeutung
erhalten werden sollte.”
Nach Ergehen der Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 24.06.2009 X R 8/08 und vom 02.09.2008 X R 7/07, zur Bindungswirkung
von Bescheinigungen nach §§ 7h, 7i und 10f EStG wurden die zwischenzeitlich ruhenden Einspruchsverfahren wieder aufgenommen
und die Einsprüche gegen die streitigen Einkommensteuerbescheide 2004-2006 mit Einspruchsentscheidungen vom 29. September
2010 als unbegründet zurückgewiesen. Der Abzugsbetrag gemäß § 10f i. V. m. § 7h EStG sei zu Recht nicht berücksichtigt worden.
Nach § 10 f Abs. 1 EStG könne der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der
Baumaßnahme und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 10% wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen
des § 7 h oder § 7i EStG vorlägen. Nach § 7h Abs. 1 EStG könne der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude
in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG
jeweils 10 v. H. der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 des Baugesetzbuches
(BauGB) im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Kalenderjahren absetzen. Nach § 7h Abs. 2 EStG könnten die erhöhten
Absetzungen nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das Gebäude
und die Aufwendungen durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachgewiesen habe. Nach Wortlaut und Zielsetzung
dieser Vorschrift seien nur Herstellungskosten an einem bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau
von Gebäuden. Von einem Neubau sei nach ständiger Rechtssprechung des BFH auch auszugehen, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden
Gebäude einem Neubau gleichkämen. Das sei der Fall, wenn das Gebäude aufgrund der Umbaumaßnahmen in bautechnischer Hinsicht
neu sei. Das Finanzamt sei nach Prüfung durch einen Bausachverständigen zu dem Ergebnis gekommen, dass die Baumaßnahmen so
umfangreich gewesen seien, dass sie zu einem bautechnisch neuen Gebäude geführt hätten. Im Rahmen des Antragsverfahrens zur
Eigenheimzulage sei diese Auffassung auch von den Klägern vertreten worden. Die erhöhten Absetzungen stünden den Klägern damit
im Streitfall nicht zu. Auch aus der Entscheidung des BFH vom 24.06.2009 X R 8/08 lasse sich kein Abzug ableiten. Der Beklagte
führt umfassend aus, warum der BFH einen Abzug nach § 7i EStG auch für einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinne
zugelassen habe. Auf die Ausführungen wird verwiesen. Der Begriff des Neubaus in § 7i EStG sei daher, so der BFH in diesem
Urteil, tatbestandsspezifisch einzuschränken. Er umfasse nur den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes,
nicht jedoch einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinn. Der Rechtsgrundsatz, dass ein steuerrechtlicher Neubau
im bautechnischen Sinne nach § 7i EStG steuerbegünstigt sei, sei aufgrund anderer gesetzlich normierter Voraussetzungen aber
nicht bei der Gewährung der Steuerbegünstigung für Baumaßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen
gemäß § 7h EStG und § 10f EStG anzuwenden. § 7h EStG begünstige in Absatz 1 Satz 1 ausdrücklich nur Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten
i. S. des § 177 BauGB. Der BFH habe aber im Urteil vom 02.09.2008 X R 7/07 die Gewährung des § 7h EStG für den durch Umbaumaßnahmen
am bestehenden Gebäude entstandenen bautechnischen Neubau versagt, sodass im Streitfall ein Abzug nicht in Betracht komme.
Entgegen den Ausführungen der Kläger enthalte die Bescheinigung der Stadt M. insoweit auch keine bindende Entscheidung. Die
am … eingereichte Bescheinigung des Stadt M. vom Okt. 2005, aus welcher sich ergeben habe, dass die Eigentumswohnung in einem
förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen sei und die Steuerpflichtigen Aufwendungen in Höhe von 138.359,04 EUR für den
Erwerb und Bauleistungen in Eigenregie geleistet hätten, enthalte den folgenden Hinweis:
„Die Bescheinigung ist nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung. Die Finanzbehörde prüft
weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten
oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i. S. d. § 7h Abs. 1 S. 3 EStG oder den
Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.” Enthalte
die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG den Hinweis, die Bescheinigung sei nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme
der Steuervergünstigung, obliege gemäß Urteil des BFH vom 02.9.2008 X R 7/07 die Prüfung der steuerrechtlichen Voraussetzungen
des Fördertatbestandes der Finanzbehörde. In der o. g. Bescheinigung habe die Stadt M. ausdrücklich auf das eigenständige
Prüfungsrecht der Finanzbehörden hingewiesen. Hierunter falle auch die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahme ein Neubau oder
bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. Ein Abzug nach § 10f EStG i. V. m. § 7h EStG scheide somit aus. Auch ein Abzug
nach § 10f i. V. m. § 7i EStG sei zu Recht nicht berücksichtigt worden. Nach § 7i Abs. 1 EStG könne der Steuerpflichtige bei
einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sei, im Jahr der
Herstellung und den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 v. H. und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 vom Hundert
der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner
sinnvollen Nutzung erforderlich seien, absetzen. Voraussetzung für den Abzug nach § 7i EStG sei somit, dass das Gebäude nach
den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal sei. Ob ein Gebäude Denkmaleigenschaft besitze, richte sich nach den Denkmalschutzgesetzen
der einzelnen Länder. Die Denkmaleigenschaft des Gebäudes müsse vor Beginn der Bauarbeiten gegeben sein. Die Zuerkennung der
Denkmaleigenschaft nach Abschluss der Baumaßnahmen reiche nicht aus. Werde erst im Verlauf der Bauarbeiten erkennbar, dass
es sich um ein Baudenkmal handele, seien nur die Baumaßnahmen begünstigt, die nach Zuerkennung der Denkmaleigenschaft vorgenommen
würden. Zuständig für die Erteilung der Bescheinigung sei in Thüringen das Thüringische Landesamt für Denkmalpflege und Archäologie.
Die Bescheinigung müsse schriftlich vom Eigentümer des Gebäudes beantragt werden. Die Denkmalbehörde prüfe und bescheinige:
ob das Gebäude nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist,
ob die Baumaßnahme nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zur sinnvollen Nutzung erforderlich
waren,
ob die Arbeiten vor Beginn und bei Planungsänderung vor Beginn der geänderten Vorhaben mit der Bescheinigungsbehörde abgestimmt
waren,
in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, angefallen sind,
ob und in welcher Höhe Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine der für den Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen
Behörde bewilligt worden sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung bewilligt werden (Änderung der Bescheinigung).
Die Kläger hätten die zum Nachweis der Denkmaleigenschaft erforderliche Bescheinigung trotz Aufforderung am 31.08.2010 nicht
nachgereicht, sodass ein Abzug nach § 10f EStG i. V. m. § 7i EStG ebenfalls ausscheide. Der Einspruch sei deshalb als unbegründet
zurückzuweisen.
Ihre dagegen eingereichte Klage begründen die Kläger damit, dass die angegriffenen Steuerbescheide 2004, 2005 und 2006 dahingehend
zu ändern seien, dass die beantragten Abzugsbeträge gemäß § 7h i. V. m. § 10f EStG berücksichtigt würden. Neben anderen Gründen
höben sie in erster Linie darauf ab, dass der Normzweck des § 7h dem des § 7i vergleichbar sei. Für § 7i EStG sei mit dem
Urteil des BFH vom 24.06.2009 der Abzug auch für einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinne zugelassen. Im Übrigen
treffe auf ihren Fall auch die Denkmaleigenschaft des Gebäudes zu, allerdings nur im Rahmen des Ensembleschutzes, weshalb
die Abzugsgrundlage nach § 7h gewählt worden sei. Zur Darstellung des Sachverhaltes werde zunächst auf die Gründe der angefochtenen
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom Sept. 2010 verwiesen. Nachdem die Kläger bei dem Beklagten einen Abzugsbetrag nach
§ 10 f EStG beantragt hätten, habe dieser die Kläger über deren damaligen Berater mit Schreiben vom 12.09.2006 um die Vorlage
der Bescheinigung der zuständigen Bescheinigungsbehörde gebeten. Nachdem der Beklagte beanstandet habe, dass die daraufhin
vorgelegte Bescheinigung der Stadt M. vom Okt. 2005 nicht ausreichend sei und den Anforderungen des § 7 h Abs. 2 EStG nicht
entspreche, weil Maßnahmen im Sinne des § 177 BauBG nicht bescheinigt worden seien und die Bescheinigung keine Aussage darüber
enthalte, dass es sich um Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauBG handele, hätten sie die entsprechende
Bescheinigung der Stadt M. vom Dez. 2006, in welcher nun bescheinigt worden sei, dass die Herstellungskosten im Sinne von
§ 177 BauGB angefallen seien, eingereicht. Der Beklagte habe ihrem Antrag dennoch nicht stattgegeben, sondern seine ablehnende
Haltung nunmehr damit begründet, dass es ein eigenständiges Prüfungsrecht der Finanzbehörden für die Beurteilung gebe, ob
durch die Baumaßnahme ein Neubau oder bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. Der Beklagte sei nach Prüfung zu dem Ergebnis
gekommen, dass die Baumaßnahme zu einem bautechnisch neuen Gebäude geführt habe und die Voraussetzungen des § 10 f EStG daher
nicht vorlägen. Die Rechtsauffassung des Beklagten sei unzutreffend. Diesbezüglich verwiesen sie auf das bereits im Einspruchsverfahren
dem Beklagten vorgelegte Urteil des BFH vom 24.06.2009 X R 8/08, in welchem der BFH eine tatbestandsspezifische Einschränkung
des Neubaubegriffs vorgenommen habe. Zwar sei die genannte Entscheidung des BFH zu § 7 i EStG ergangen. Es sei aber keinerlei
rechtfertigende Begründung dafür zu erkennen, dass die Ausführungen des BFH zu § 7i EStG nicht auch auf § 7h EStG zu erstrecken
wären. Beide Vorschriften zielten erkennbar auf die Erhaltung von Gebäuden, sei es als Baudenkmal oder wegen seiner geschichtlichen,
künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung. Das Attribut „Baudenkmal” in § 7i EStG könne hinsichtlich der angestrebten
Förderung materiellrechtlich keinen Unterschied machen zu dem in § 7h EStG enthaltenen geschichtlichen, künstlerischen oder
städtebaulichen Bedeutung. Beide Begriffe seien im Hinblick auf den geregelten Förderungszweck gleichartig. In der genannten
Entscheidung vom 24.06.2009 (X R 8/08) habe der BFH zu § 7i EStG ausgeführt, dass der Zweck der Vorschrift, kulturhistorisch
wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, die Auslegung rechtfertige, dass Herstellungskosten, die zur Erhaltung
eines Gebäudes im Sinne des § 7 i EStG erforderlich seien, auch dann vorlägen, wenn nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen
(z. B. bei Erneuerung tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht auszugehen sei. Die weite Auslegung des steuerrechtlichen
Begriffs des Neubaus habe den Zweck gehabt, Steuerpflichtige durch Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 7 Abs. 5 EStG zu
begünstigen. Im Rahmen des § 7 i EStG habe eine solche Ausdehnung aber gerade die gegenteilige Wirkung, da die Begünstigung
versagt werden müsse, obwohl das Baudenkmal durch die Baumaßnahme erhalten werde. Der Begriff des Neubaus im Sinne von § 7i
EStG sei daher tatbestandsspezifisch einzuschränken. Er umfasse nur den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes,
nicht jedoch einen steuerrechtlichen Neubau im bautechnischen Sinne. So, wie es in § 7i EStG um den Erhalt kulturhistorisch
wertvoller Gebäude gehe, gehe es auch in § 7 h EStG um den Erhalt solcher Bauwerke. Es gebe keinen Grund, die vom BFH in der
genannten Entscheidung vorgenommene tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs in § 7h EStG nicht ebenfalls vorzunehmen.
Ausgangspunkt der Überlegungen müsse sein, welcher Normzweck den beiden Vorschriften zugrunde liege und welches Ziel beide
Vorschriften verfolgten. Bei beiden Vorschriften handele es sich um steuerliche Lenkungsvorschriften, die das Ziel verfolgten,
Gebäude, die zur Einkünfteerzielung verwendet würden, zu erhalten und zu bewahren. Im Falle des § 7i EStG sollten die dadurch
gewährten Steuererleichterungen Ausgleich für die erheblichen Kosten bieten, die das Denkmalschutzrecht den Eigentümern auferlege.
Darüber hinaus sollten die Steuererleichterungen die nicht ausreichenden staatlichen Bemühungen unterstützen, Baudenkmäler
durch direkte Subventionen zu erhalten. Auch § 7h EStG verfolge durch die steuerliche Förderung das Ziel der Erhaltung von
Gebäuden. Im Unterschied zu § 7i EStG müsse es sich indessen bei den Gebäuden im Sinne von § 7h EStG nicht um Denkmäler, sondern
um Gebäude innerhalb eines Sanierungs- oder Entwicklungsgebietes handeln. Eigentümer derartiger Gebäude hätten aber, ebenso
wie die Eigentümer von Baudenkmälern, teilweise erhebliche Kosten zu tragen, um den öffentlichrechtlichen Anforderungen zum
Erhalt der Gebäude nachzukommen. Bezüglich der Vorschrift von § 7i EStG handele es sich um entsprechende Verpflichtungen nach
denkmalschutzrechtlichen Vorschriften, im Falle des § 7h EStG um solche, die gem. § 177 BauGB durch die Gemeinden den jeweiligen
Gebäudeeigentümern auferlegt würden. In beiden Fällen handele es sich um öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, die den jeweiligen
Eigentümer derartiger Gebäude in seiner freien Verfügungsbefugnis über sein Eigentum einschränkten und ihm teilweise erheblichen
wirtschaftlichen Auswirkungen auferlegten. Besonders deutlich werde die Gleichartigkeit der Förderungszwecke beider Vorschriften
in der Formulierung von § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG, in dem ausdrücklich die geschichtliche, künstlerische oder städtebauliche
Bedeutung der zu fördernden Gebäude genannt werde. Denn auch die in § 7i EStG behandelten Baudenkmale seien letztlich Gebäude,
die wegen ihrer geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben sollten. Es könne keinen Unterschied
machen, ob durch die Steuererleichterungen ein Ausgleich für die Kosten zur Erhaltung eines schutzwürdigen Baudenkmals oder
für ein Gebäude geschaffen werden solle, welches wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung
erhaltenswert sei. Ebenso wie dies der BFH in seiner Entscheidung vom 24.06.2009, X R 8/08, für § 7i EStG entschieden habe,
würde auch im Rahmen des § 7h EStG die weite Ausdehnung des steuerrechtlichen Begriffs des Neubaus gerade eine gegenteilige
Wirkung haben, da die Begünstigung dann versagt werden müsse, obwohl durch die Baumaßnahme ein wegen seiner geschichtlichen,
künstlerischen öden städtebaulichen Bedeutung erhaltenswertes Gebäude erhalten werde. Dementsprechend müsse auch in § 7h EStG
eine tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs dahingehend erfolgen, dass dieses einen steuerrechtlichen Neubau
im bautechnischen Sinne nicht umfasse.
Die Kläger stellen den Antrag,
die Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2004 vom April 2006, für das Jahr 2005 vom Februar 2007 und für das Jahr 2006 von
Dezember 2007, alle in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom September 2010, dahingehend zu ändern, dass Abzugsbeträge
gemäß § 7h i. V. m. § 10f EStG für das Jahr 2004 in Höhe von 7.775 EUR, für das Jahr 2005 in Höhe von 8.638 EUR und für das
Jahr 2006 in Höhe von 8.638 EUR bei der Einkommensbesteuerung berücksichtigt werden;
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;
die Revision zuzulassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären;
das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrages trägt er vor, dass er weiterhin an seiner bisherigen Rechtsauffassung festhalte und die Berücksichtigung
der Steuerbegünstigung gem. § 10f i. V. m. § 7h EStG ablehne. Der Rechtsgrundsatz, dass ein steuerrechtlicher Neubau im bautechnischen
Sinne nach § 7i EStG steuerbegünstigt sei, sei aufgrund anderer gesetzlich normierter Voraussetzungen nicht bei der Gewährung
der Steuerbegünstigung für Baumaßnahmen an Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen gemäß
§ 7h EStG und § 10f EStG anzuwenden. § 7h EStG begünstige in seinem Absatz 1 Satz 1 ausdrücklich nur Modernisierungsund Instandsetzungsarbeiten
i. S. des § 177 BauGB. Nach Wortlaut und Zielsetzung dieser Vorschrift seien nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet
liegenden bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden. Eine Instandsetzung sei
vielmehr auf die Behebung von Mängeln zur Wiederherstellung des zum bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes gerichtet
und solle „nur die weitere Nutzung des bisherigen Bestandes in der bisherigen Weise ermöglichen”. Ebenso schließe eine Modernisierung
i. S. von § 177 BauGB nur Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln ein, die den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes beeinträchtigten.
Die BFH-Rechtsprechung zur Förderung bautechnischer Neubauten im Rahmen der Denkmaiabschreibung nach § 7i EStG lasse sich
– aufgrund unterschiedlicher Förderzwecke der Vorschriften – nicht auf Fälle des §§ 7h und 10f EStG übertragen. Im Übrigen
wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten bzw. beigezogenen Akten und Unterlagen und auf die Ausführungen in
den umfangreichen Schriftsätzen der Beteiligten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angegriffenen Verwaltungsakte sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger
nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Kläger haben in den Streitjahren keinen
Anspruch auf die hier streitige Abschreibung nach §§ 10f Abs. 1, 7h Abs. 1 EStG.
Nach § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der
Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9% wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen
des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem
jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG
oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG).
Die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG liegen jedoch nicht vor. Durch die hier streitigen Baumaßnahmen wurde ein nicht nach
§ 7h EStG geförderter Neubau im bautechnischen Sinne errichtet. Durch einen grundlegenden Umbau des Gebäudes wurde dem Gesamtgebäude
das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes ve rliehen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn, wie im Streitfall, verbrauchte
Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie zum Beispiel Fundamente, tragende Außen-
und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion (Urteil des BFH vom 31.03.1992 IXR 175/87, Sammlung der Entscheidungen
des Bundesfinanzhofs – BFHE – 168, 109, BStBl II 1992, 808). Die Kläger haben nach den Feststellungen des Bausachverständigen
des Finanzamtes den Dachstuhl erneuert, das Treppenhaus neu gebaut sowie Decken und tragende Wände teilweise erneuert. Bei
der Baumaßnahme wurden mehr als 68% der für die Nutzungsdauer des Gebäudes maßgeblichen tragenden Bauteile ersetzt. Der Bausachverständige
ist nach den oben beschriebenen Grundsätzen zur Überzeugung gelangt, dass ein Neubau im bautechnischen Sinne vorliegt. Diese
Feststellungen sind auch zwischen den Parteien nicht streitig. Die Förderung nach den Regelungen in §§ 10f Abs. 1, 7h Abs.
1 EStG scheidet deshalb aus, weil sie Baumaßnahmen „an einem Gebäude” fördern wollen und nicht einen Neubau im bautechnischen
Sinn.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 02.09.2008 (X R 7/07, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
– BFH/NV – 2009, 14), dem der hier entscheidende Senat folgt, ausgeführt, dass § 10f EStG „Aufwendungen an einem eigenen Gebäude”
betreffe, die steuerbegünstigt seien, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorlägen. Nach § 7h EStG könne
der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen
Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 9% der Herstellungskosten für
Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i. S. des § 177 BauGB absetzen. Diese Vorschrift sei nach § 7h Abs. 1 Satz 2
EStG entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung
eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienten, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung
erhalten bleiben soll und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der
Gemeinde verpflichtet habe. Die erhöhten Absetzungen könnten nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die
Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweise
(§ 7h Abs. 2 EStG). Nach Wortlaut und Zielsetzung dieser Vorschrift seien nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet
liegenden bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG
erkenne als steuerbegünstigt ausdrücklich nur die Herstellungskosten von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.
S. von § 177 BauGB an. Der Abbruch eines Gebäudes und dessen Neuerrichtung falle jedoch weder unter den Begriff der Instandsetzung
noch unter den der Modernisierung i. S. von § 177 BauGB. Eine Instandsetzung sei vielmehr auf die Behebung von Mängeln zur
Wiederherstellung des zum bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes gerichtet und solle „nur die weitere Nutzung des
bisherigen Bestandes in der bisherigen Weise ermöglichen. Ebenso schließe eine Modernisierung i. S. von § 177 BauGB nur Maßnahmen
zur Beseitigung von Mängeln ein, die den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes beeinträchtigen. Erhebliche bauliche Änderungen
eines Gebäudes wie dessen Ausbau, Umbau oder Erweiterung stellten weder eine Instandsetzung noch eine Modernisierung dar,
weil Maßnahmen dieser Art nicht der Wiederherstellung eines vormals gegebenen, sondern der erstmaligen Herstellung eines neuen
Zustandes dienen. Ebenso wenig umfasse der in § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verwendete Begriff der „Erneuerung” eines Gebäudes dessen
Abbruch und Neubau. Denn diese Vorschrift fordere ausdrücklich, dass das Gebäude wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen
und städtebaulichen Bedeutung gerade erhalten bleiben solle. Das schließe ihre Anwendung auf den Fall eines „Ersatzbaues”
aus. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei bereits dann von einem Neubau auszugehen, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden
Gebäude einem Neubau gleichkämen, das Gebäude aufgrund der Umbauarbeiten in bautechnischer Hinsicht somit neu sei. Damit schließt
der Bundesfinanzhof an seine gefestigte Rechtsprechung zum § 7h EStG an, wonach diese Begünstigungsvorschrift nicht für einen
Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden einschlägig ist (z. B. Urteil des BFH vom 14.01.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl
II 2004, 711). Auch in diesen früheren Entscheidungen hat der BFH regelmäßig im Zusammenhang mit der Förderfähigkeit nach
§ 7h EStG klargestellt, dass von einem nicht geförderten Neubau auch auszugehen sei, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden
Gebäude einen Neubau gleichkämen. Das sei der Fall, wenn das Gebäude aufgrund der Umbauarbeiten in bautechnischer Hinsicht
neu sei. Diese Einschätzung wird auch aus der Darstellung des Umfangs der Bescheinigungswirkung durch den BFH in dem vorgenannten
Urteil klar. Der BFH stellt darin fest, dass der Finanzbehörde unter anderem auch die Anwendung des steuerlichen Begriffs
Neubau obliege. Eine derartige Bescheinigungseingrenzung macht aber nach Auffassung des hier entscheidenden Senats nur Sinn,
wenn der speziell steuerrechtliche Neubaubegriff für die Förderfähigkeit nach § 7h EStG maßgeblich ist. Die Förderung des
hier streitigen Gebäudes nach §§ 10f Abs.1, 7h Abs. 1 EStG scheidet deshalb aus, weil mehr als die Hälfte der für die Nutzungsdauer
maßgeblichen tragenden Teile erneuert wurden, die dem Bauwerk das Gepräge gegeben haben, und somit ein Neubau im steuerrechtlichen
Sinne errichtet wurde. Der Senat braucht deshalb im Streitfall überhaupt nicht auf die Frage einzugehen, ob durch den Ausbau
des bisher nicht genutzten Dachgeschosses, der einen Teil der hier streitigen Wohnung umfasst, nicht sogar ein Neubau im baurechtlichen
Sinne erstellt wurde, also die Herstellung eines vorher nicht existierenden Gebäudeteiles, der auf keinen Fall nach den Regelungen
in §§ 10f, 7h, 7i EStG steuerlich zu begünstigen ist.
Auch die von den Klägern begehrte analoge Anwendung der Rechtsprechung zu der Anwendung der Regelung in § 7i EStG bezüglich
der Förderung von Baudenkmälern (Urteil des BFH vom 24.06.2009 X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 980) führt vorliegend
nicht zum Erfolg der Klage. Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass die Grundförderung nach § 9 Abs. 2 EigZulG für
einen Neubau die Förderung eines Baudenkmals nach §§ 10f, 7i EStG materiell-rechtlich nicht ausschließe, wenn es sich – wie
auch im auch hier zu entscheidenden Streitfall – steuerrechtlich um einen Neubau im bautechnischen Sinn handele. § 7i EStG
liege die Erwägung zugrunde, dass Eigentümer denkmalgeschützter Gebäude finanziell wegen der öffentlichrechtlichen Bindungen
nach dem Denkmalschutzgesetz und der erheblichen Kosten zur Erhaltung derartiger Gebäude entlastet werden sollten. Hinzu komme
der hohe Stellenwert, den die Erhaltung historisch bedeutender und städtebaulich wertvoller Stadtgebiete in der breiten Öffentlichkeit
gefunden habe. Es habe sich gezeigt, dass der öffentlichen finanziellen Unterstützung ausschlaggebende Bedeutung für den Wirkungsgrad
des Denkmalschutzes zukommt. Der Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes seien nicht nach § 7i EStG begünstigt,
weil es gerade um die Erhaltung des bestehenden Denkmals gehe. Der Zweck der Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude
zu erhalten und zu modernisieren, rechtfertige jedoch die Auslegung, dass Herstellungskosten, die zur Erhaltung des Gebäudes
i.S. des § 7i EStG erforderlich seien, auch dann vorlägen, wenn nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen (z.B. bei Erneuerung
tragender Teile) von einem Neubau in bautechnischer Sicht auszugehen sei. Die weite Ausdehnung des steuerrechtlichen Begriffs
des Neubaus habe den Zweck gehabt, Steuerpflichtige durch Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 7 Abs. 5 EStG zu begünstigen.
Im Rahmen des § 7i EStG hätte eine solche Ausdehnung aber gerade die gegenteilige Wirkung: Die Begünstigung müsste versagt
werden, obwohl das Baudenkmal durch die Baumaßnahme erhalten werde. Der Begriff des Neubaus in § 7i EStG sei daher tatbestandsspezifisch
einzuschränken. Er umfasse nur den Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung des Gebäudes, nicht jedoch einen steuerrechtlichen
Neubau im bautechnischen Sinn. Der hier entscheidende Senat wendet diese Auslegung des BFH für die Begünstigungsregelung des
§ 7i EStG für Baudenkmäler nicht auf die Begünstigung in § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG an, wonach Satz 1 entsprechend auf Herstellungskosten
für Maßnahmen anzuwenden ist, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des
Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll. Dabei
geht er davon aus, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung regelmäßig bei der Umschreibung des Anwendungsbereiches
der Begünstigung nach § 7h EStG zu den von der Begünstigung ausgeschlossenen Neubauten auch die oben beschriebenen Neubauten
im steuerrechtlichen Sinne uneingeschränkt zugeordnet hat. Es gilt aber auch zu bedenken, dass die beiden Begünstigungsvorschriften
in §§ 7h und 7i EStG unterschiedliche Regelungswortlaute haben. Beide Vorschriften gehen zwar davon aus, dass die Maßnahmen
an einem bestehenden Gebäude durchgeführt werden. Während § 7h EStG Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
im Sinne von § 177 BauGB fördern will, begünstigt § 7i EStG Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur
Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
setzen aber regelmäßig ein Wirtschaftsgut voraus, an dem diese Maßnahmen durchgeführt werden und das in seinem Bestand zwar
erhalten bleibt, das aber in seiner Substanz verbessert wird. Baumaßnahmen i. S. d. § 7i EStG, die zu einer sinnvollen Nutzung
erforderlich sind, lassen aber bereits vom Wortlaut her auch eine Neuherstellung im bautechnischen Sinne zu, weil sie nicht
auf Substanz erhaltende Maßnahmen beschränkt sind. Weiterhin ist zu beachten, dass die weit gehende Auslegung des BFH zu der
Regelung in § 7i EStG unter anderem auch von dem Gedanken getragen wurde, dass den Bauherren im Zusammenhang mit der Erhaltung
eines Baudenkmals regelmäßig durch die Vorgaben des Denkmalschutzes bedingte sehr hohe zusätzlich, zu den normalen Bauaufwendungen
anfallende Kosten entstehen. Den so entstandenen erhöhten Kosten kann dann – auch durch den anderen Wortlaut der Vorschrift
bedingt – eine weitere Auslegung der Grenzen der Förderungsvorschrift Rechnung tragen, während dies die Vorschrift des § 7h
EStG gerade nicht vorsieht. Dementsprechend kann die am Förderzweck ausgerichtete Begünstigung des § 7 h EStG auch enger ausgelegt
werden. Von dieser Begünstigung sind alle Gebäude ausgeschlossen, die nach dem Steuerrecht als Neubau zu qualifizieren sind,
auch solche, die nur wegen der überwiegenden Erneuerung von für die Nutzungsdauer maßgeblichen Bauwerksteilen als Neubauten
eingestuft werden.
Die Klägerin hat in der Sitzung erklärt, dass auch ihr Haus ein Baudenkmal sei und dass es im Thüringer Denkmalschutzrecht
keine denkmalgeschützten bzw. kulturhistorisch wertvollen Gebäude verschiedener Stufen gebe. Im Laufe des Verfahrens hat sie
darauf hingewiesen, dass auch die Belegenheit in einem Sanierungsgebiet und die Zugehörigkeit zu den geschichtlich erhaltenswerten
Gebäuden mit kostenintensiven Auflagen verbunden seien, die einen Vergleich der Förderungen nach § 7i und § 7h EStG zuließen.
Sie hat aber nicht die Voraussetzungen für die Förderung nach § 7i EStG, z. B. durch Einschaltung und Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde,
erfüllt. Eine Förderung nach dieser Vorschrift kommt deshalb nicht in Betracht. Auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung
wird insoweit gemäß § 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen. Damit unterliegt dieses Bauvorhaben – dies wurde
nicht vorgetragen – zumindest im Sinne der steuerlichen Fördervorschriften nicht den teuren denkmalschutzrechtlichen Einschränkungen.
Dies gilt nach Auffassung des Senats unabhängig davon, ob das geförderte Bauwerk auch ein Baudenkmal darstellt oder nicht.
Das Maß und der Umfang der Förderung werden hier nicht durch das Objekt bestimmt, sondern durch die angewendete Fördervorschrift
für das Objekt. Maßgeblich ist, welche Förderung von den Steuerpflichtigen gewählt wird, und nicht, ob evtl. auch die Zugehörigkeit
zu den nach § 7h Abs. 1 EStG geförderten Gebäuden mit erheblichen zusätzlichen Aufwendungen verbunden ist, die z. B. durch
denkmalschutzrechtliche Auflagen bedingt sind. Die Steuerpflichtigen haben es selbst in der Hand, mit entsprechender Bescheinigung
der zuständigen Denkmalschutzbehörde eine Förderung nach § 7i EStG und damit auch eine Förderung für einen Neubau im bautechnischen
Sinne zu beantragen oder aber die weniger weit gehende Förderung nach § 7h EStG, die aber den hier streitigen technischen
Neubau nicht fördert.
Die Klage kann vorliegend auch nicht mit der Begründung Erfolg haben, der Beklagte sei durch die Bescheinigungen der Stadt
M., die Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne von § 177 BauGB bescheinigt hat, gebunden. Bei der Bescheinigung
nach § 7h Abs. 2 EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid im Sinne von §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Grundsätzlich beschränken sich die verbindliche Feststellungen in den beiden Bescheinigungen (im Streitfall vom 26.10.2005
und vom 20.12.2006) auf die Feststellungen, die anhand den in Thüringen geltenden „Richtlinien für Bescheinigungen durch die
Gemeinden zu Steuerbegünstigungen nach §§ 7h, 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG)” vom 31.03.1999 zu treffen sind, nämlich
ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsfördermitteln gewährt worden
sind, ob Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB vorliegen und ob Maßnahmen
vorliegen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das
wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll. Erfasst eine derartige Bescheinigung
Tatbestandsmerkmale, die zugleich städtebauliche, sanierungsrechtliche, kulturelle oder vergleichbare sowie auch steuerrechtliche
Bedeutung haben, so erstreckt sich die Bindungswirkung grundsätzlich auch auf die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale. Jedenfalls
hängt die Frage, wie weit die Bindungswirkung der von der Denkmalschutzbehörde erteilten Bescheinigung im Einzelfall reicht,
d.h. welche Sachverhaltselemente sie der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat, vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung
ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln (Urteil des BFH vom 02.09.2008 X R 7/07,
BFH/NV 2009, 14).Die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs
ergänzend heranzuziehen. Zwar ist im Zweifel grundsätzlich das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen,
da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre
nicht benachteiligt werden darf. Im Übrigen gilt aber der Grundsatz, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen
sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen
musste (Empfängerhorizont; BFH in BFH/NV 2009, 14, unter Verweis auf weitere RSpr.). Es ist daher zu berücksichtigen, welche
behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten
Sachverhalts billigerweise erwarten durfte. Nach diesen Maßstäben sind die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das von
den Klägern „modernisierte” bzw. „instandgesetzte” Gebäude nicht umfassend bescheinigt worden. Die von der Gemeindebehörde,
der Stadt M., getroffene verbindliche Feststellung bezieht sich nicht auf die Frage, ob das Eigenheim der Kläger ein modernisiertes
bzw. instandgesetztes Gebäude oder ein Neubau im steuerrechtlichen Sinn ist. Nach Tz. 1.1 (2) der Bescheinigungsrichtlinien
der Thüringer Richtlinien für Bescheinigungen durch die Gemeinde umfasst das Bescheinigungsverfahren zwar u.a. die Prüfung,
ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG durchgeführt worden sind. S. 2 der
Tz. 1 trifft jedoch die weitere Regelung, dass die bescheinigten Aufwendungen steuerrechtlich nur berücksichtigt werden können,
wenn auch die weiteren steuerrechtlichen Voraussetzungen, die durch das zuständige Finanzamt geprüft werden, vorliegen. Nach
Tz. 7 (3) haben die Finanzbehörden zu prüfen, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten (an einem bereits
bestehenden Gebäude) oder den nach § 7h Abs. 1 S. 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten, zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben
oder Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören. Dementsprechend hat
die Stadt M. in der Bescheinigung vom Okt. 2005 klargestellt, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die
Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist. Die Finanzbehörde prüfe weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere
die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen
zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 7h Abs. 1 S. 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere
zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten. In der zweiten Bescheinigung hat die Stadt M. zwar im Dez. 2006
nur bescheinigt, dass der bescheinigte Betrag für Herstellungskosten in Höhe von 138.359,04 EUR für Maßnahmen im Sinne des
§ 177 BauGB angefallen sei, welche der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes beziehungsweise
der Wohnung in diesem Gebäude diente, das wegen seiner geschichtlichen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten werden solle.
Zu Beginn der Bescheinigung wurde jedoch darauf verwiesen, dass diese Bestätigung „ergänzend zu der Bescheinigung vom Okt.
2006” erfolge. Aus dieser Bezugnahme ergibt sich aber eindeutig, dass auch für diese zweite Bescheinigung der Vorrang der
steuerlichen Prüfung durch die Finanzbehörde gelten sollte. Die Bescheinigung der Stadt M. behält sich damit die Prüfung der
steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes der Finanzbehörde vor. Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der
Bescheinigung mussten auch die Kläger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihnen bekannten Umstände davon ausgehen,
dass die Gemeinde keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 10f, 7h EStG getroffen hat.
Die Bescheinigung beschränkt sich auf die verbindliche Feststellung der zuständigen kommunalen Behörde hinsichtlich der städtebaurechtlichen,
baurechtlichen und kulturhistorischen Tatbestände. Die Bescheinigung beurteilt aber nicht, ob das Gebäude im steuerrechtlichen
Sinn ein nur saniertes oder modernisiertes Gebäude im Sinne der Regelung in § 7 h Abs. 1 S. 1 EStG ist oder ein nicht begünstigter
Neubau im steuerrechtlichen (baurechtlichen) Sinne ist. Diese Prüfung behält die Stadt M. ausdrücklich der zuständigen Finanzbehörde,
hier der Beklagten vor. Damit reicht die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides auch nicht so weit, dass der Beklagte steuerrechtlich
nicht prüfen und entscheiden dürfte, ob die hier streitigen Aufwendungen für begünstigte Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
im Sinne von §§ 10f, 7h EStG geleistet wurden oder aber auf einen nicht begünstigter Neubau verwendet wurden. Damit konnte
auch die hier streitige Begünstigung nicht unter dem Aspekt der Bindung an die Bescheinigung der Stadt M. Erfolg haben. Die
Klage musste deshalb abgewiesen werden.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil der Senat auf den vorliegenden Sachverhalt die bestehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
zu der hier maßgeblichen Rechtsfrage angewendet hat und er deshalb eine grundsätzliche Bedeutung nicht erkennen kann (§ 115
Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
