31.05.2013
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 29.08.2012 – 7 K 3012/09 F
Trägt ein Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts deren Werbungskosten über den seiner Beteiligung entsprechenden
Anteil hinaus, sind ihm diese Aufwendungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Gesellschaft
ausnahmsweise dann allein zuzurechnen, wenn insoweit weder eine Zuwendung an Mitgesellschafter oder eine vorläufige Kostenübernahme
zu deren Gunsten beabsichtigt ist noch gegen diese ein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch besteht.
Tatbestand
Die Eheleute „A” und „B” (im Folgenden:”A/B”) und „C” wenden sich jeweils gegen die vom Beklagten durch eine einheitliche
und gesonderte Feststellung vorgenommene Aufteilung von Darlehenszinsen. Die Eheleute „A”/B” begehren darüber hinaus die Feststellung
weiterer abzugsfähiger Aufwendungen i.H.v. EUR 21.286 und deren Verteilung auf sie selbst.
Die drei Kläger erwarben mit einem gemeinsamen notariellen Vertrag vom 30.11.1995 insgesamt 12 noch zu errichtende Eigentumswohnungen
in einem Gebäude in „D”-Stadt. Ausweislich des Kaufvertrages wurden die Eheleute „A/B” (Mit-) Eigentümer von acht Wohnungen
und „C” Eigentümer von vier Wohnungen. Die Wohnungen wurden nach Fertigstellung vermietet. Der Kaufpreis sollte lt. Vereinbarung
im notariellen Kaufvertrag zu 64,2 % von den Eheleuten „A”/B” und 35,8% von „C” getragen werden.
Die Finanzierung des Kaufpreises von insgesamt DM 2.742.900 zzgl. der anfallenden Nebenkosten erfolgte durch drei Darlehen:
Rheinische Hypothekenbank (nunmehr EuroHypo) DM 650.400
Deutsche Bank AG DM 650.000
Sächsische Aufbaubank (nunmehr L-Bank) DM 1.689.600
Als Darlehensnehmer wurden die Eheleute „A/B” und „C” als GbR eingetragen; die Darlehensverträge wurden von allen Darlehensnehmern
unterschrieben. Feststellungen zum Umfang der Zahlungsverpflichtungen der einzelnen Darlehensnehmer oder eine Aufteilung der
Darlehenssumme auf die einzelnen Darlehensnehmer waren in den Verträgen nicht enthalten. Das Darlehen der Eurohypo wurde mit
einer Grundschuld auf das erworbene Grundstück im ersten Rang gesichert, das Darlehen der L-Bank mit einer Grundschuld im
zweiten Rang und das Darlehen der Deutschen Bank mit einer Grundschuld im dritten Rang.
Zur Rückzahlung der Darlehen der Eurohypo und der L-Bank sollten die vereinnahmten Mieten verwendet werden. Das Darlehen
der Eurohypo sollte in monatlichen Raten getilgt werden. Das Darlehen der L-Bank sollte jährlich mit zwei halbjährlich zu
entrichtenden Raten bedient werden. Das Darlehen bei der Deutschen Bank sollten die Parteien aus eigenen Mitteln zurückzahlen.
Hier war zwischen den Klägern vereinbart, dass „C” entsprechend seinem Anteil 35,8% und die Eheleute „A/B” 64,2% der Raten
zahlen sollte. Das Darlehen sollte mit 1% jährlich getilgt werden. Entsprechend wurde in den ersten Jahren verfahren. Später
kamen die Eheleute „A”/B” in wirtschaftliche Schwierigkeiten, so dass sie ihren Zahlungsverpflichtungen nicht bzw. nicht pünktlich
und nicht vollständig nachkamen.
In den Streitjahren 2004 und 2005 zahlte „C” an die EuroHypo neben seinem Anteil auch den Anteil der Eheleute „A”/B”.
Den auf die Eheleute „A/B” entfallenden Anteil i.H.v. EUR 1.156,42 monatlich machte er gegen diese klageweise geltend. Das
LG verurteilte die Eheleute „A”/B” daraufhin mit Urteil vom 15.5.2009 (Az...) an den Kläger EUR 27.754,08 (EUR 1.156,42 x
24 Monate) sowie weitere EUR 2.669,10 aus anderen Gründen zu zahlen. Auf das Urteil wird Bezug genommen. Das OLG Düsseldorf
verminderte per Beschluss vom 16.7.2010 (Az. ) nach einer teilweisen Klagerücknahme die Summe auf insgesamt EUR 16.546,05.
„C” versuchte in der Folgezeit erfolglos aus dem Urteil zu vollstrecken.
Die Eheleute „A”/B” gaben am 25.6.2010 jeweils eine eidesstattliche Versicherung ab. „A” hatte bereits im Jahr 2001 eine
eidesstattliche Versicherung wegen einer Vollstreckungssache des Beklagten abgegeben abgegeben.
Das Darlehen bei der Deutschen Bank bediente „C” von Januar 2004 bis Juli 2005 monatlich in Höhe seines Anteils d.h. EUR
799,69. Die Eheleute „A”/B” leisteten seit März 2003 keine Zahlungen an die Deutsche Bank mehr. Die Zahlungen des „C” in den
Streitjahren wurden von der Deutschen Bank vollständig auf die zu leistenden Zinsen verbucht. Tilgungen sind in den Streitjahren
daher nicht erfolgt.
Zum 2.9.2005 erfolgte eine Umschuldung, die auf einer Vereinbarung zwischen „C” und der Deutschen Bank beruhte. Aufgrund
der Zahlungsunregelmäßigkeiten wollte „C” aus des gesamtschuldnerischen Haftung entlassen werden. „C” und die Deutsche Bank
einigten sich vertraglich – ohne Beteiligung der Eheleute „A”/B” – auf eine Zahlung von EUR 107.000 durch „C” zur Abgeltung
seines Darlehensanteils.
Die Zahlung des „C” wurde von der Deutschen Bank i.H.v. EUR 96.235,56 auf die noch offene Hauptforderung (EUR 311.170,54)
angerechnet und i.H.v. EUR 10.764,44 auf rückständige Zinsen (EUR 6.007,77 rückständige Zinsen aus 2003, EUR 1.737,32 rückständige
Zinsen aus 2004 und EUR 3.019,35 auf rückständige Zinsen aus 2005) (Bl. 71. d.”A”). Für die Eheleute „A”/B” verblieb damit
eine offene Darlehensforderung i.H.v. EUR 214.934,98.
Die Raten bei der L-Bank wurden in den Streitjahren von keinem der Beteiligten vertragsgemäß bedient. „C” zahlte am 2.1.2004
einen Betrag i.H.v. EUR 4.675,71 an die L-Bank. Die L-Bank beantragte beim Amtsgericht mit Schreiben vom 15.12.2003 ein vorläufiges
Zahlungsverbot und ließ anschließend die Mietforderungen der Eheleute „A”/B” gegen ihre 8 Mieter in dem Objekt „D”-Stadt pfänden.
Im Jahr 2004 wurden auf diese Weise EUR 31.600,98 und im Jahr 2005 EUR 22.803,35 von den Mietern an die L-Bank gezahlt.
Die L-Bank versandte an „C” Forderungsberechnungen auf den 1.1. und den 1.7. der Streitjahre (Bl. 19, 21, 23, 81 d.”A”),
in denen lediglich ein Restkapital ausgewiesen ist, das seinem Anteil i.H.v. 35,8 % entspricht. Auch ist dort nur seine Tilgung
in 2004 aufgeführt, nicht hingegen die der gepfändeten Mietzahlungen der Eheleute „A”/B”. An die Eheleute „A”/B” versandte
die L-Bank keine entsprechenden Forderungsberechnungen.
Sowohl die Eheleute „A/B” als auch „C” erklärten von Beginn an ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in ihren Einkommensteuererklärungen.
Als Werbungskosten setzten sie u.a. Schuldzinsen aus den o.a. Darlehen an.
Mit Datum vom 19.7.2007 gab „C” ohne Absprache mit den Eheleuten „A/B” Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensteuer 2004 und 2005 ab. In diesen beantragte er nur die Feststellung der Höhe der geleisteten
Schuldzinsen und eine Zurechnung in voller Höhe an sich selbst:
| 2004 | 2005 | |
| Eurohypo | 16.630,51 € | 15.897,20 € |
| Deutsche Bank | 9.596,28 € | 16.362,27 € |
| L-Bank | 4.645,71 € |
Der Beklagte erließ daraufhin mit Datum vom 19.9.2007 Feststellungsbescheide, die er an jeden der drei Beteiligten einzeln
bekannt gab. In diesen wurden Zinsen der L-Bank nicht berücksichtigt. Die Zinszahlungen an die Deutsche Bank und die Eurohypo
wurden in Summe in der beantragten Höhe festgestellt (2004: EUR 26.226,79 und 2005: EUR 32.259,00), sie wurden jedoch entsprechend
den Miteigentumsanteilen an dem Objekt aufgeteilt, d.h. 35,8% an „C” und je 32,1% an die Eheleute „A/B”.
Gegen die Bescheide wandten sich die Eheleute „A”/B” mit Einsprüchen vom 28.9.2007 und „C” mit Einsprüchen vom 9.10.2007.
Zur Begründung trugen die Eheleute „A”/B” vor, „C” habe in der Feststellungserklärung lediglich eine Ermittlung in seinem
Sinne durchgeführt. Insbesondere habe er ihre Zinszahlungen an die L-Bank nicht berücksichtigt. Hinsichtlich der Zinsen der
Deutschen Bank habe „C” nur seinen Anteil gezahlt, der von ihnen auch nicht geltend gemacht werde. Im Jahr 2005 habe er jedoch
eine Überzahlung i.H.v. EUR 21.286 geleistet, die ihnen als Werbungskosten zuzurechnen sei.
„C” begehrte die Schuldzinsen der Eurohypo und der Deutschen Bank wie in der Feststellungserklärung beantragt, in voller
Höhe ihm zuzurechnen, da er die Zahlungen allein geleistet habe. Einen durchsetzbaren Ausgleichsanspruch gegen die Eheleute
„A/B” gebe es nicht, da „A” bereits im Jahr 2001 eine eidesstattliche Versicherung abgelegt habe.
Mit inhaltsgleichen Einspruchsentscheidungen vom 21.7.2009 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Hinsichtlich der Zahlungen an die L-Bank sei kein Nachweis erbracht worden, wie die Zahlungen in Tilgung und Zinsen aufzuteilen
seien.
Eine von den Miteigentumsanteilen abweichende Aufteilung der Zinszahlungen käme nicht in Betracht. Wer die Aufwendungen tatsächlich
getragen habe, sei unerheblich, da eine überquotale Kostentragung nur dann zu berücksichtigen sei, wenn die Mehraufwendung
sich nicht lediglich als eine vorläufige Kostentragung darstelle. Dies sei nicht erfüllt, da keiner der Beteiligten dem anderen
etwas zuwenden wolle und untereinander Ausgleichsansprüche nach § 426 BGB bestünden. Ein Nachweis, dass einer der Beteiligten
auf Dauer mit seinem Ersatzanspruch ausfallen würde, sei nicht erbracht worden. Zudem sei verwertbares Vermögen in Form der
Wohnungen vorhanden gewesen.
Die Eheleute „A/B” haben am 21.8.2009 Klage erhoben.
Sie tragen vor, die Darlehen der L-Bank seien nicht in einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu erfassen, da die
GbR insoweit zum 31.12.2003 aufgelöst worden sei.
Desweiteren stünden den Klägern nachweislich der Abrechnungen der Deutschen Bank für 2005 Zinsaufwendungen i.H.v. EUR 21.286
zu. „C” habe mit der Ablösung eines Teils des Darlehens zum 2.9.2005 eine Überzahlung in dieser Höhe geleistet, woraus sich
wieder ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber den Eheleuten „A”/B” ergäbe.
Die Ausgleichsforderung i.H.v. EUR 21.286 ergebe sich daraus, dass „C” insgesamt eine Überzahlung auf das Darlehen der Deutschen
Bank i.H.v. EUR 6.122,51 geleistet habe. Sein Anteil an der Darlehensforderung, den entstandenen Zinsen und Kosten habe bis
zum 2.9.2005 EUR 100.877,49 betragen (Berechnung Bl. 100 d.”A”). Tatsächlich gezahlt habe er EUR 107.000.
Zudem habe sich der Anteil der Darlehensforderung der Eheleute „A”/B” nach der Verrechnung der Deutschen Bank von eigentlich
EUR 199.771,49 (64,2% von EUR 311.170,54) um EUR 15.163,49 auf EUR 214.934,98 erhöht, da die Zahlungen von „C” nur auf die
Zinsen und nicht auf Tilgungen verbucht worden seien. Soweit dadurch rückständige Zinsen der Darlehensschuld hinzugerechnet
worden seien, stelle dies einen berücksichtigungsfähigen Aufwand der Eheleute „A/B” dar.
„C” hat am 24.8.2009 unter dem Az 7 K 3017/09 F Klage erhoben und wendet sich mit dieser weiterhin gegen die Aufteilung der
Schuldzinsen.
Bei Erwerb der Wohnungen seien gemeinsam gesamtschuldnerische Darlehen durch alle drei Beteiligte aufgenommen worden. Durch
die wirtschaftlichen Probleme der Eheleute „A/B” sei er von den Banken auf die Einhaltung der vereinbarten Zahlungen in Anspruch
genommen worden. Die Zahlungen würden auf keiner freiwilligen Leistung beruhen. Ob er einen Ersatz von seinen Mitgesellschaftern
erhalten würde, habe im Zeitpunkt der Zahlung habe nicht festgestanden. Eine zukünftige Erstattung durch die Eheleute „A/B”
würde bei ihm systemgerecht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führen.
Die Eheleute „A”/B” beantragen,
die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 vom 29.3.2010 dahingehend zu ändern, dass für sie folgende Schuldzinsen festgestellt
werden:
| EuroHypo | Deutsche Bank | L--Bank | |
| 2004 | 10.676 € | 21.286 € | 31.698 € |
| 2005 | 10.206 € | 22.628 € |
Der Kläger „C” beantragt,
die Feststellungsbescheide 2004 und 2005 vom 29.3.2010 dahingehend zu ändern, dass die von ihm gezahlten Zinsen vollumfänglich
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klagen abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft er seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend trägt er vor, eine überquotale Zurechnung der Werbungskosten an den Kläger „C” scheide nach der Rechtsprechung
des BFH auch deswegen aus, weil er das Darlehen insoweit nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet habe, daher fehle es
am wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Einkünften des Klägers. Ein bloß rechtlicher Zusammenhang sei nicht ausreichend.
Mit Bescheid vom 29.3.2010 hat der Beklagte die angegriffenen Bescheide geändert, er berücksichtigte Zinszahlungen an die
L-Bank für 2004 i.H.v. EUR 35.636,27 und für 2005 i.H.v. EUR 22.628,10, da die L-Bank mit Schreiben vom 1.12.2009 entsprechende
Bescheinigungen übersandt habe. Die Aufteilung auf die Beteiligten erfolgte wiederum nach Miteigentumsanteilen.
Die L-Bank teilte auf Anfrage des Beklagten mit Schreiben vom 20.5.2010 und nochmals mit Schreiben vom 9.11.2010 mit, es
sei keine Auflösung der GbR erfolgt (Bl. 79 und 109 d.”A”). „C” sei erst gegen Zahlung einer Vergleichssumme im April 2007
aus der gesamtschuldnerischen Haftung entlassen worden.
Mit Beschluss vom 8.3.2012 sind die Verfahren der Eheleute „A/B” und des „C” zur gemeinsamen Verhandlung und einheitlichen
Entscheidung verbunden worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der
vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.
Gründe
Die Klage der Eheleute „A/B” ist zulässig und im im Tenor dargestellten Umfang begründet. Soweit sie die Zurechnung weiterer
Schuldzinsen i.H.v. EUR 10.676,78 in 2004 und EUR 31.492 in 2005 beantragen ist die Klage unbegründet.
Die Klage des Herrn „C” ist zulässig und in voller Höhe begründet.
Der Beklagte hat zu Recht nur die Höhe und die Aufteilung der Schuldzinsen aus den gemeinsamen Darlehen einheitlich und gesondert
festgestellt. Hierzu war er nach § 180 Abs. 2 S. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 der „Verordnung über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung” (VO) vom 19.12.1986 (BGBl I 1986, 2663) befugt.
Ermessensfehler sind nicht erkennbar.
I
Höhe der festgestellten Schuldzinsen
Der Beklagte hat die Schuldzinsen in den Bescheiden vom 29.3.2010 der Höhe nach zutreffend festgestellt.
Hiernach wurden insgesamt von den Beteiligten in den Streitjahren gezahlt:
| Bank | 2004 | 2005 |
| Eurohypo | 16.630,51 € | 15.897,20 € |
| Deutsche Bank | 9.596,28 € | 16.362,27 € |
| L-Bank | 35.636,27 € | 22.628,10 € |
| 61.863,06 € | 54.887,57 € |
Die von den Eheleuten „A”/B” geltend gemachten weiteren EUR 21.286 für die Deutsche Bank stellen keine ihnen zuzurechnenden
Werbungskosten dar.
Eine Berücksichtigung im Streitjahr 2004 scheidet bereits deswegen aus, weil die Zahlung des Klägers „C” i.H.v. EUR 107.000,
der nach Ansicht der Kläger „A/B” zur Überzahlung von EUR 6.122,51 und zur Aufstockung ihres Darlehensanteils um EUR 15.163,49
geführt hat, erst im Jahr 2005 erfolgt ist.
Aber auch im Streitjahr 2005 kommt eine Berücksichtigung unter Beachtung der beantragten Schuldzinsen von insgesamt EUR 32.834
als maximal zusprechbares Klagebegehren (vgl. § 96 Abs. 1 S. 2 FGO) nicht in Betracht.
Durch die Zahlung von EUR 107.000 durch „C” am 2.9.2005 wurde das Gesamtschuldverhältnis beendet. Die Zahlung beruhte auf
einer eigenständigen vertraglichen Vereinbarung zwischen „C” und der Deutschen Bank. Wie der Betrag ermittelt wurde, kann
nicht mehr nachvollzogen werden. Unstreitig sollte damit sein Darlehensanteil getilgt werden.
Die offene Darlehensforderung betrug zum 2.9.2005 ausweislich des Kontoauszuges der Deutschen Bank noch EUR 311.170,54. Der
prozentuale Anteil des Klägers „C” von 35,8% betrug EUR 111.399,05, da seine Zahlungen nicht in einen Zins- und Tilgungsanteil
aufgeteilt wurden. Damit ist nach den tatsächlichen Verhältnissen keine Überzahlung erfolgt.
Wenn man der Vergleichsrechnung der Eheleute „A/B” folgt, hat „C” zwar rein rechnerisch in Bezug auf die Gesamtlaufzeit des
Darlehens bis September 2005 eine Überzahlung von EUR 6.122,51 geleistet, da er bei anteiliger Verbuchung seiner Zahlungen
als Tilgungen (wie im Darlehensvertrag vereinbart) nur EUR 100.877,49 Restschuld gehabt hätte bzw. er im Vorfeld zu hohe Zinsen
gezahlt hat.
Dies führt aber nicht zu einem Werbungskostenabzug der Eheleute „A/B”.
Zum einen ist es üblich, bei vorzeitiger Darlehensablösung eine Vorfälligkeitsentschädigung zu verlangen. Dies würde dann
jedoch zu einem Werbungskostenabzug bei „C” führen (vgl. Drenseck in: Schmidt, § 9 EStG Rz. 91), den dieser jedoch nicht beantragt
hat.
Ein Werbungskostenabzug bei den Eheleuten „A/B” kommt nicht in Betracht. Diese haben weder den Aufwand getragen (vgl. § 11
Abs. 2 EStG) noch sind sie einem Ersatzanspruch des Klägers „C” ausgesetzt. Da es sich nicht um eine Zahlung aus dem Gesamtschuldverhältnis
handelt, besteht kein Ersatzanspruch aus § 426 oder § 670 BGB. Vielmehr hat „C” einen eigenen Vertrag mit der Deutschen Bank
abgeschlossen, aus dem nur er verpflichtet ist. Die Höhe des Betrages hat er selbst durch die Verhandlungen mit der Deutschen
Bank festgelegt.
Auch der Betrag von EUR 15.163 stellt keine Werbungkosten der Eheleute „A/B” dar.
Die Deutsche Bank hat ausweislich des Kontoauszuges das Darlehen nicht erhöht. Nach der Verrechnung der Zahlung des Klägers
„C” mit der Darlehensforderung verblieb zum 2.9.2005 eine Restforderung gegen die Eheleute „A/B” i.Hv EUR 214.934,38.
Dass der Anteil der Eheleute „A/B” von 64,2% an den zum 2.9.2005 noch valutierenden EUR 311.170,54 nur EUR 199.771,49 betragen
hätte, führt nicht zu einem Vermögensabfluss bei diesen.
Im übrigen sind die Eheleute dadurch nicht zu ihrem Nachteil höher belastet. Dadurch, dass in der Vergangenheit die Zahlungen
des Klägers „C” – entsprechend der gesetzlichen Tilgungsreihenfolge des § 367 BGB – in voller Höhe auf Zinsen verbucht wurden,
waren die rückständigen Zinsen der Eheleute „A/B” geringer, so dass zwar der Darlehensbetrag höher sein mag als der rein rechnerisch
auf sie entfallende Anteil. In der Summe schulden die Eheleute „A/B” der Deutschen Bank nicht mehr als ihren Anteil an Zinsen
und Tilgung.
Die Deutsche Bank hat auch keine Umschuldung (Novation) vorgenommen. Hierzu wäre eine gesonderte Vereinbarung zwischen Gläubiger
und Schuldner erforderlich, dass der geschuldete Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet werden soll (BFH vom
6.4.2000 IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191). Die Deutsche Bank hat jedoch keine Vereinbarung mit den Eheleuten „A/B” getroffen.
Voraussetzung, für die Annahme eines Abflusses beim Schuldner in den Fällen der Novation ist jedoch außerdem. Dass der Schuldner
in dem betreffenden Zeitpunkt zur Zahlung des Betrages in der Lage gewesen wäre, also nicht zahlungsunfähig war (BFH vom 6.4.2000
IV R 56/99, BFH/NV 2000, 1191).
Die Zahlungsfähigkeit der Kläger „A/B” im Zeitpunkt der vermeintlichen Umschuldung im September 2005 kann jedoch nicht festgestellt
werden. Sie bedienten keines der drei Darlehen mehr, ihre Mieteinnahmen aus dem Objekt „D”-Stadt waren von der L-Bank gepfändet
und „A” hatte bereits im Jahr 2001 eine eidesstattliche Versicherung abgegeben. Das Objekt „D”-Stadt selbst war durch drei
Grundschulden belastet, so dass auch dieses keinen Vermögenswert für die Kläger darstellte.
II
Verteilung der festgestellten Schuldzinsen
Die Schuldzinsen sind in den Streitjahren jeweils dem Feststellungsbeteiligten zuzurechnen, der sie tatsächlich gezahlt hat.
Grundsätzlich ist das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis auch Maßstab für die anteilige steuerliche Zurechnung von Einkünften,
solange die Beteiligten keine abweichende, auch steuerlich zu berücksichtigende Vereinbarung getroffen haben (BFH vom 23.11.2004
– IX R 59/01, BStBl II 2005 m.w.N.).
Vorliegend sind zwar nicht die Vermietungseinkünfte insgesamt auf die Kläger zu verteilen, sondern nur die als Werbungskosten
abzugsfähigen Schuldzinsen, da sie nur die Finanzierungsdarlehen nicht hingegen das Vermietungsobjekt als GbR aufgenommen
haben. Jedoch kann für die Verteilung der gemeinsam aufgewendeten Werbungskosten, nichts anderes gelten, da diese bei der
Verteilung der Einkünfte mittelbar ebenfalls entsprechend mitverteilt werden.
In den Darlehensverträgen selbst ist zwar keine Aufteilung der zu leistenden Schuldzinsen auf die Kläger enthalten. Dies
führt nach § 426 BGB grundsätzlich dazu, dass sie zu gleichen Teilen verpflichtet sind, es sei denn, sie haben etwas anderes
vereinbart und dies ist auch steuerlich anzuerkennen.
Hier haben die Kläger vereinbart, dass Ihnen die Darlehen, und damit auch Zahlungen in der Höhe zuzurechnen sind, wie sie
den Kaufpreis zu tragen.
Diese Vereinbarung ist auch steuerlich anzuerkennen, da die Darlehen insoweit den Anschaffungskosten der Wohnungen zugeordnet
werden können.
Trägt jedoch der Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts deren Werbungskosten über den seiner Beteiligung entsprechenden
Anteil hinaus, sind ihm diese Aufwendungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Gesellschaft
ausnahmsweise dann allein zuzurechnen, wenn insoweit weder eine Zuwendung an Mitgesellschafter beabsichtigt ist noch gegen
diese ein durchsetzbarer Ausgleichsanspruch besteht. Die Durchsetzbarkeit des Ausgleichsanspruchs nach § 426 BGB zwischen
den Gesellschaftern einer GbR kann nur nach der Sach- und Rechtslage im Streitzeitraum beurteilt werden Es kommt nicht darauf
an, dass der leistende Gesellschafter Kenntnis von der konkreten Vermögenssituation des ausgleichspflichtigen Mitgesellschafters
hat. Vielmehr stellt der BFH insoweit nur auf die objektive Unmöglichkeit ab, den Ausgleichsanspruch durchzusetzen. Diese
lässt sich stets anhand objektiver Umstände belegen oder ggf. - aus der Sicht des Finanzamts – widerlegen (BFH vom 20.01.2009
IX R 18/07, BFH/NV 2009, 1247; BFH vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl II 2005, Drenseck in. Schmidt, § 21 EStG Rz. 22).
1
Schuldzinsen der Eurohypo
Die von „C” in den Streitjahren geleisteten Schuldzinsen sind ihm nach den oben dargestellten Grundsätzen in voller Höhe
als Werbungskosten zuzurechnen.
Vorliegend ist mit der überquotalen Kostentragung keine Zuwendung an die anderen Gesellschafter beabsichtigt. Bereits durch
das Einklagen seiner Zinszahlungen an die Eurohypo hat der Kläger „C” deutlich gemacht, dass er diesen die Zahlungen nicht
zuwenden wollte.
Die den quotalen Anteil übersteigende Kostenübernahme stellt sich auch nicht lediglich als eine vorläufige Kostenübernahme
des Gesellschafters dar, die dieser gegenüber den anderen Gesellschaftern im Wege einer Kreditgewährung übernimmt.
Hiervon wäre z.B. dann auszugehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem leistenden Gesellschafter gegen die
anderen Gesellschafter gemäß § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt hinausgeschoben wird. In diesem Fall bleibt
der Anspruch des überquotal leistenden Gesellschafters unberührt, so dass es bei der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft
und dessen Verteilung regelmäßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft
getragen hat.
Der Kläger „C” hat zwar einen Anspruch gegen die Eheleute „A/B” auf Erstattung der zu viel gezahlten Beträge. Dieser ist
jedoch nach den Feststellungen des Senats nicht durchsetzbar.
Den Anspruch haben die Eheleute „A/B” nicht erfüllt – weder in den Streitjahren noch danach. „C” hat die Überzahlung im Jahr
2007 gerichtlich geltend machen müssen und im Juli 2010 zumindest für einen Teil einen vollstreckbaren Titel erhalten. Die
Eheleute „A/B” sind jedoch ihrer Zahlungsverpflichtung auch dann nicht nachgekommen. Auch die aufgrund des Urteils erfolgten
Vollstreckungsversuche brachten keinen Erfolg. Beide Eheleute haben im Jahr 2010 die eidesstattliche Versicherung abgegeben.
„A” hatte bereits im Jahr 2001 wegen Vollstreckungsmaßnahmen des Beklagten eine eidesstattliche Versicherung abgegeben und
dort monatliche Einkünfte von rd. EUR 1.000 angegeben und zwei unterhaltspflichtige Kinder.
Sofern der Beklagte auf die Wohnungen als Gegenwert verweist, kann dem nicht gefolgt werden. Die Wohnungen waren durch drei
vorrangige Grundschulden zugunsten der Banken belastet. Die zugrunde liegenden Darlehen valutierten in den Jahren 2004 und
2005 fast noch in voller Höhe, so dass davon auszugehen ist, dass eine Verwertung der Wohnungen für „C” für diesen keinen
Ertrag gebracht hätte.
Die Eheleute „A/B” haben alle drei Darlehen in den Streitjahren nicht mehr bedient.
Die Mieteinnahmen aus den Wohnungen waren bereits im Jahr 2003 von der L-Bank gepfändet worden, so dass auch insoweit keine
Möglichkeit für „C” bestand, darauf zuzugreifen.
Die geleisteten Schuldzinsen stehen auch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften des „C” .
Bei dem bedienten Darlehen handelt es sich um das Darlehen, mit dem unmittelbar die Anschaffungskosten der 12 Eigentumswohnungen
bezahlt wurde. Aufgrund der besonderen vertraglichen Ausgestaltung wurde die Finanzierung des Gesamtkaufpreises nicht getrennt
durch die Miteigentümer sondern gemeinsam als GbR durchgeführt
Das Darlehen bei der Eurohypo wurden vom Kläger „C” und den Klägern „A/B” in GbR als Gesamtschuldner aufgenommen, d.h. jeder
schuldet gegenüber der Eurohypo den vollen Darlehensbetrag bzw. die vollen Raten (vgl. § 421 BGB). Dieses Anschaffungsdarlehen
ist durch die erstrangige Grundschuld der Eurohypo besichert – und zwar in voller Höhe bei allen Wohnungen.
Es handelt sich damit nicht um eine Sicherheit für ein zweckfremdes Darlehen, sondern um die Besicherung der Anschaffungskosten.
Der Kläger „C” musste, um seine Einkunftsquelle zu erhalten, und die Zwangsvollstreckung aus der erstrangigen Grundschuld
abzuwenden, mehr Schuldzinsen zahlen, als er im Innenverhältnis verpflichtet war – im Außenverhältnis zur Eurohypo war er
von Beginn an in voller Höhe verpflichtet.
Insofern ist mehr gegeben, als der bloß rechtliche Zusammenhang, in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger ein Darlehen
aufnimmt, um die Grundschulden auf einem Vermietungsobjekt, die er als Sicherheiten für fremde Schulden bestellt hat, abzulösen
(so z.B. BFH vom 29.7.1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772).
Auch der BFH erkennt bei Gesamtschuldnern einen Werbungskostenabzug – insbesondere auch einen Schuldzinsenabzug – über den
eigenen Anteil hinaus an, auch wenn die Einkünfte weiterhin anteilig den übrigen Gesellschaftern zugerechnet werden und dem
Zahlenden damit nicht die Einnahmen in voller Höhe zugerechnet werden. So wurden im Fall BFH vom 23.11.2004 (Az. IX R 59/01,
BStBl II 2005, 454) die Einnahmen abzgl. AfA nach den Beteiligungsverhältnissen verteilt, alle Aufwendungen – die insbesondere
Zinszahlungen enthielten – wurden jedoch demjenigen als Werbungkosten zugerechnet, der sie tatsächlich getragen hatte.
Zwar besteht vorliegend keine zivilrechtliche Miteigentümerschaft hinsichtlich des Vermietungsobjektes zwischen den Klägern,
sondern nur eine GbR hinsichtlich der Finanzierungsdarlehen. Der Senat sieht jedoch keine Veranlassung diesen Fall anders
zu beurteilen, da die gesamthänderische Bindung zwischen den Klägern hinsichtlich der Werbungskosten, auf die es hier letztlich
ankommt, in beiden Fällen identisch ist und der steuerverfahrensrechtliche Unterschied auf der Einnahmenseite nur daraus resultiert,
dass das Objekt nicht als ein Mietwohngrundstück sondern als 12 Eigentumswohnungen veräußert wurde.
2
Schuldzinsen der Deutschen Bank
Die geleisteten Schuldzinsen sind bis zum 2.9.2005 einheitlich und gesondert festzustellen. Danach wurde der Kläger „C” durch
seine Zahlung von EUR 107.000 aus dem Gesamtschuldverhältnis entlassen.
Die vom Kläger „C” gezahlten Schuldzinsen sind ihm in voller Höhe als Werbungskosten zuzurechnen.
Die monatlich von ihm gezahlten Schuldzinsen – im Streitjahr 2004 EUR 9.526,28 und im Streitjahr 2005 EUR 5.597,83 – entsprechen
nur seinem Anteil von 25,8%.
Daher steht ihm diesbezüglich im Innenverhältnis auch kein Ersatzanspruch gegen die Eheleute „A/B” zu, weder aus § 760 BGB
noch aus § 426 BGB. Die Tatsache, dass die Eheleute „A/B” gar nicht gezahlt haben, führt nicht dazu, dass „C” hinsichtlich
seines Anteils ein Ausgleichsanspruch zusteht.
Dem Beklagten kann daher nicht darin gefolgt werden, dass die von „C” erfolgten Zahlungen diesem nur i.H.v. 35,8% zuzurechnen
sind.
Die Zahlung der Ablösung durch den Kläger „C” wurde intern von der Deutschen Bank i.H.v. EUR 10.764 auf Zinsrückstände 2003-2005
verbucht. Da der Kläger „C” seinen Zinsanteil bis Juli 2005 jeweils gezahlt hat, handelt es sich bei den Zinsrückständen 2003,
2004 und Januar-Juli 2005 um Zinsrückstände der Kläger „A/B”. Der Zinsrückstand für die Monate August und September 2005 entfällt
sowohl auf den Kläger „C” als auch auf die Kläger „A/B”.
Auch diese Zahlung ist jedoch dem Kläger „C” in voller Höhe als Werbungskosten zuzurechnen.
Die Grundsätze der anteiligen Zurechnung von Einkünften und Aufwendungen im Rahmen einer GbR entsprechend den Beteiligungsverhältnissen
sind auf den Vertrag zwischen „C” und der Deutschen Bank gerade nicht anwendbar, da hinsichtlich dieses Vertrages keine Gesamtschuldnerschaft
vorliegt. Einen Ausgleichsanspruch nach § 426 BGB hat er gegen die Eheleute „A/B” daher nicht. Wie bereits dargestellt, erfolgte
die Zahlung nicht im Rahmen des Gesamtschuldverhältnisses aus dem Darlehensvertrag, sondern aufgrund einer eigenen vertraglichen
Vereinbarung mit der Deutschen Bank. Auch sonstige Ansprüche gegen die Eheleute „A/B” , etwa aus einer Pflichtverletzung des
Darlehensvertrages sind nicht erkennbar, da die Verpflichtung des „C” auf einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der
Deutschen Bank beruht.
Vorliegend wollte „C” auch den Eheleuten „A/B” nicht zuwenden. Er wollte aus dem Vertrag mit der Deutschen Bank entlassen
werden.
Da sein Darlehensanteil in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den von ihm vermieteten Wohnung steht, sind auch
Zahlungen, die zur Ablösung dieses Darlehens geleistet werden, und keine Tilgung darstellen, z.B. Umschuldungskosten oder
Vorfälligkeitsentschädigungen, als Werbungskosten abzugsfähig (Vgl. Loschelder in Schmidt, EStG § 29 Rz. 91f.).
3
Schuldzinsen der L-Bank
Die Schuldzinsen sind für die Streitjahre einheitlich und gesondert festzustellen und demjenigen Kläger zuzurechnen, der
sie tatsächlich gezahlt hat.
Entgegen der Auffassung der Eheleute „A/B” ist die GbR für das Darlehen der L-Bank nicht zum 31.12.2003 beendet worden. Die
L-Bank bestreitet eine solche Vereinbarung. Allein aus einer getrennten Abrechnung gegenüber den Gesellschaftern in Höhe ihrer
Anteile kann nicht auf eine Beendigung der GbR geschlossen werden. Die L-Bank trägt selbst vor, die einzelnen Abrechnungen
hätten lediglich fiktiven Charakter gehabt und seien wegen Aufhebung des Gesamtschuld erfolgt. Erst durch den Vergleich im
April 2007 wurde „C” aus der gesamtschuldnerischen Haftung entlassen.
Der Kläger „C” hat in 2004 eine Zahlung geleistet i.H.v. EUR 4.645,71.
Die Zahlung wurde ausweislich der Bescheinigung der L-Bank vom 15.4.2010 (Bl. 125 d.”A”) mit Zinsen verrechnet. Ausweislich
der Forderungsberechnung der L-Bank zum 1.1.2004 (Bl. 85 d.”A”) handelte es sich um den Zinsanteil des Klägers „C” des 1.Halbjahres
2004. Eine Überzahlung hat daher nicht stattgefunden.
Die Eheleute „A/B” haben selbst zwar keine Zahlungen geleistet. Die gepfändeten Mieten sind ihnen jedoch als eigene Zahlungen
zuzurechnen. Diese sind von ihnen auch in den Einkommensteuererklärungen 2004 und 2005 angegeben und versteuert worden. Der
hierin enthaltene Zinsanteil vom EUR 30.990,56 und EUR 22.628,10 ist ihnen als Werbungskosten zuzurechnen.
Es liegt auch insoweit keine überquotale Kostentragung der Kläger „A/B” vor. Für die Eheleute „A/B” wären im Jahr 2004 Zinsen
EUR 20.284 und im Jahr 2005 EUR 22.485 zu zahlen gewesen. Die Zahlen ergeben sich aus einer Rückrechnung der Werte in den
Forderungsabrechnungen für „C” aus den Jahren 2004 und 2005, die 35,8% der insgesamt zu leistenden Zinsen enthalten (vgl.
auch Berechnung Bl. 122 d.”A”). Zwar liegen die auf die Zinsen verrechneten Beträge über den für die jeweiligen Zeiträume
geschuldeten Beträgen, da jedoch noch Zinsrückstände i.H.v. rd. EUR 19.764 aus den Jahren 2001 bis 2003 bestanden (Berechnung
s. Bl. 122 d.”A”) konnte eine Verrechnung mit eigenen Zinsen erfolgen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, wobei die Gerichtskosten und die außergerichtlichen Kosten bei verbundenen
Verfahren getrennt werden müssen (BFH vom 13.12.1999 III B 15/99, BFH/NV 2000, 827).
Die Revision war nicht zuzulassen, weil der Senat mit seinem Urteil nicht von der Rechtsprechung des BFH abweicht.
