31.05.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 12.04.2012 – 14 K 335/10
- Zu den Zielen der UntStRef 2008 und zu den Zielen der sog. Abgeltungssteuer.
- Es gibt einleuchtende Sachgründe, die es rechtfertigen, Kapitalerträge aus Gesellschafterdarlehen unter den in § 32d Abs. 2
Nr. 1b EStG näher bezeichneten Voraussetzungen von der Anwendbarkeit des abgeltenden Steuersatzes auszunehmen.
- Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG ist verfassungsgemäß.
Tatbestand
Streitig ist, ob § 32d Abs. 2 Nr. 1 b EStG verfassungsgemäß ist.
Die miteinander verheirateten Kläger werden vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
ist als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nichtselbstständig tätig. Er erzielt darüber hinaus Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung. In ihrer Einkommensteuererklärung 2009 erklärten die Kläger in Zeile 7 der Anlage KAP Kapitalerträge,
die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben (Kläger: 416 €, Klägerin: 3.302 €) und beantragten die Günstigerprüfung.
Darüber hinaus wies der Kläger in Zeile 22 der Anlage KAP 16.320 € laufende Einkünfte aus sonstigen Forderungen jeder Art
aus, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Bei Letzteren handelt es sich um Zinsen aus einem am 2.1.2000 vom Kläger
der D.GmbH (künftig GmbH genannt) gewährten Darlehen. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer dieser
GmbH.
Das beklagte FA veranlagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 23.9.2010 antragsgemäß. Dabei wurden die Darlehenszinsen
dem persönlichen Steuersatz unterworfen, während die übrigen Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert wurden. Der persönliche
Grenzsteuersatz der Kläger liegt bei rund 32 %. Den hiergegen erhobenen Einspruch begründeten die Kläger damit, dass nach
ihrer Auffassung § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstoße. Der persönliche Steuersatz des Klägers liege
deutlich über 25 %. Aufgrund der Tatsache, dass er zufälligerweise an der GmbH, der er ein Darlehen gewährt habe, beteiligt
sei, werde er schlechter gestellt als ein fremder Dritter oder Darlehensgeber, der zu weniger als 10 % an der darlehensempfangenden
GmbH beteiligt wäre.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 17.11.2010 als unbegründet zurück. Seit dem 1.1.2009 gelte für
Einkünfte aus Kapitalvermögen ein gesonderter Steuertarif, die so genannte Abgeltungssteuer (§ 32d EStG). Danach seien unabhängig
vom persönlichen Steuersatz pauschal 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) abzuführen. Zur Verhinderung von
Missbräuchen sei die Abgeltungssteuer gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG nicht anzuwenden bei Gesellschafterdarlehen, wenn der
Gesellschafter zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt sei. Damit solle vermieden werden, dass Gewinnanteile, die
dem persönlichen Steuersatz unterliegen, auf die Darlehens- bzw. Zinsebene verlagert und so einem geringeren Steuersatz unterworfen
werden. Aufgrund der Tatsache, dass der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sei, an die er das Darlehen
vergeben habe, finde § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG vorliegend Anwendung. Die betreffenden Kapitaleinkünfte seien dem persönlichen
Steuersatz zu unterwerfen, die Abgeltungssteuer komme nicht zur Anwendung. Die Finanzverwaltung sei an die geltende Gesetzeslage
gebunden. Die Entscheidung darüber, ob ein Gesetz verfassungsgemäß sei oder nicht, obliege nicht der Finanzverwaltung.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr bisheriges Begehren weiter verfolgen. Soweit der Gesetzgeber
die gesetzliche Regelung mit der Missbrauchsgefahr begründet habe, sei fraglich, welche Art des Missbrauchs der Gesetzgeber
in der diesem Fall zu Grunde liegenden Vertragsgestaltung zu erkennen glaube. Der Kläger sei als Alleingesellschafter zugleich
unstreitig beherrschender Gesellschafter der GmbH. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien an Verträge zwischen einer
GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter erhöhte Anforderungen zu stellen. Werde beispielsweise ein Darlehensvertrag zu
überhöhten Zinskonditionen abgeschlossen, liege in Höhe des nicht angemessenen Teils der Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA) vor. Auf der Ebene des beherrschenden Gesellschafters (Darlehensgeber) lägen dann insoweit gerade keine Zinseinkünfte
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vor. Die Norm des § 32d Abs. 2 EStG schließe
den Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG jedoch nur für Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und
7 EStG aus. Die Vereinbarung einer überhöhten Verzinsung könne somit - ebenso wie alle anderen Gestaltungen, die zu einer
vGA führen - kein Missbrauchstatbestand sein, den § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG zu verhindern versuche. Als einzig möglicher Missbrauchstatbestand
kämen somit lediglich Darlehensvereinbarungen infrage, die nur aufgrund steuerlicher Interessen allein des beherrschenden
Gesellschafters zu Stande gekommen wären, dabei aber fremd möglich seien. In diesen Fällen wäre als Missbrauchsbekämpfungsnorm
jedoch § 42 AO ausreichend.
Vor diesem Hintergrund sei es bemerkenswert, dass die Rechtsfolgen der Abgeltungssteuer, die seitens des Gesetzgebers bei
fremden Dritten absolut gewollt und gerade nicht rechtsmissbräuchlich seien, bei Beteiligten im Sinne des § 32d Abs. 2 EStG
nunmehr einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellen sollten. Warum das diesem Streitfall zu Grunde liegende
Vertragsverhältnis weiterhin nach Einführung der Abgeltungssteuer nur aufgrund steuerlicher Interessen abgeschlossen worden
sein solle, sei aufgrund der Tatsache verwunderlich, dass die Einführung der Abgeltungssteuer gerade nicht ursächlich für
den hier vorliegenden Darlehensvertrag sein könne, da dieser viele Jahre selbst vor der Diskussion über dieses Steuerkonzept
abgeschlossen worden sei. Der Vertrag sei vom FA selbst in der Vergangenheit stets als fremdüblich anerkannt worden. Den vorliegend
gewählten Vertragsverhältnissen liege kein Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, sondern vielmehr die nachvollziehbare
rationale Entscheidung der Vertragsparteien zu Grunde, den Kapitalbedarf der eigenen GmbH nicht durch Darlehen von fremden
Dritten, sondern stattdessen durch die Gewährung von Gesellschafterdarlehen zu decken.
Mit der Einführung des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG sei der Gesetzgeber weit über das begehrte Ziel der Schaffung einer Missbrauchsbekämpfungsnorm
hinausgeschossen. Denn die Vorschrift sanktioniere gerade nicht einen eventuell vorliegenden Missbrauch. Stattdessen werde
pauschal unterstellt, dass eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vorliege, wenn ein Gesellschafter, der zu mindestens 10 %
an einer GmbH beteiligt sei, dieser ein Darlehen gewähre. Eine Sachverhaltswürdigung dahingehend, ob eventuell außersteuerliche
Gründe für die vereinbarte Darlehensgewährung ursächlich seien, werde gerade nicht vorgenommen. Somit würden auch absolut
fremdübliche Vertragsverhältnisse durch die Norm sanktioniert. Hätte der Kläger das Darlehen anstelle seiner GmbH einer fremden
GmbH zu ansonsten gleichen Vertragskonditionen gewährt, oder wäre er nur zu 9,99 % an der GmbH beteiligt, wären die Zinserträge
lediglich gem. § 32d Abs. 1 EStG besteuert worden. § 20 Abs. 6 EStG (Verlustverrechnung) und § 20 Abs. 9 EStG (Spar-Pauschbetrag)
würden bei Anwendbarkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG wegen § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 2 EStG den Klägern insoweit ebenfalls versagt.
Der Gesetzgeber habe mit der Festlegung auf eine Beteiligung von mindestens 10 % außerdem eine vollkommen willkürliche Grenze
gezogen.
Soweit die Vorschrift des § 32d Abs. 2Nr. 1b EStG nicht durch teleologische Reduktion nur auf tatsächliche Missbrauchsfälle
anwendbar sei, wäre sie im Übrigen auch nicht mit Art. 3 GG vereinbar. Art. 3 GG verbiete eine willkürliche Ungleichbehandlung.
Eine Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung liege jedoch nur dann vor, wenn die Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt
sei. Sachliche Gründe würden vom Gesetzgeber allerdings gerade nicht angeführt. Trotzdem stelle § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG bestimmte
Vertragsverhältnisse steuerlich schlechter als solche unter fremden Dritten, sofern der persönliche Steuersatz des Darlehensgebers
über dem des § 32d Abs. 1 EStG liege. Ansonsten würden identische Vertragsgestaltungen unterschiedlich besteuert. Dieses sei
verfassungswidrig.
Darüber hinaus werde durch die angegriffene Norm auch die in Deutschland als Ausfluss der allgemeinen Handlungsfreiheit durch
Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Vertragsfreiheit zumindest indirekt beschnitten. Das Recht der Kläger Verträge zu schließen, die
sowohl hinsichtlich des Vertragsgegenstandes als auch hinsichtlich des Vertragspartners frei bestimmt werden könnten (sofern
sie nicht gegen zwingende Vorschriften des geltenden Rechts, gesetzliche Verbote oder die guten Sitten verstoßen), werde durch
die Norm zumindest dahingehend beschränkt, als dass derartige Verträge nunmehr ohne sachlich erkennbaren Grund steuerlich
sanktioniert werden.
Im Übrigen habe das BVerfG mit Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, DB 2010, 1766 ausführlich zu der Frage Stellung bezogen,
ob die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1 KStG insoweit mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz
des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei, als dass typisierend 5 % der Bezüge und Veräußerungsgewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben
einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet sei. Die Ausführungen
des BVerfG seien auch für das vorliegende Klageverfahren insoweit von Bedeutung, als dass die Vorschrift des § 32d Abs. 2
EStG ebenfalls eine Pauschalierungsregelung sei, die eine „Escape-Klausel” zum Beispiel in Form des Nachweises der Fremdüblichkeit
nicht zulasse.
Fraglich sei, ob die Einführung des Abgeltungstarifes nach § 32d Abs. 1 EStG nur für Kapitaleinkünfte dem Grundsatz der Besteuerung
nach der Leistungsfähigkeit gerecht werde. Zwar sei bei einer tariflichen Steuer unter dem Abgeltungssteuersatz die Besteuerung
der Kapitaleinkünfte nach Tarif weiterhin möglich (§ 32d Abs. 6 EStG); allerdings werde bei einer tariflichen Steuer über
dem Abgeltungssteuersatz, die Steuer auf Kapitaleinkünfte grundsätzlich auf diesen begrenzt. Die Spreizung zwischen tariflicher
Steuer und Abgeltungssteuersatz werde dabei umso größer, je höher die tarifliche Steuer sei. Im Streitfall betrage die Differenz
zwischen tariflicher Belastung (Steuersatz: 42 %) und Abgeltungssteuer (ohne SolZ und KiSt) bereits 17 %. Dies entspreche
einer Mehrbelastung von 68 % (25 % x 1,68 = 42 %). Damit könne von einem als gering einzustufenden Pauschalierungseffekt keine
Rede sein.
Offensichtlich bewirke die Einführung der Abgeltungssteuer lediglich eine zum Teil deutliche Steuersenkung für die Steuerpflichtigen
mit Kapitaleinkünften, deren tariflicher Steuersatz über dem der Abgeltungssteuer liege. Dass dies Sinn und Zweck der geschaffenen
Neuregelung sei, lasse sich der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.3.2008 (DS
16/4841, Seite 1) entnehmen. Vor diesem Hintergrund scheine die Entscheidung des Gesetzgebers, einen „konkurrenzfähigen” Steuertarif
auf Kapitaleinkünfte einzuführen, praktikabel. Es bleibe jedoch festzuhalten, dass es sich bei der Einführung des § 32d EStG,
im Gegensatz zu der Einführung des pauschalierten Abzugsverbotes für Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1
KStG, weder um eine Steuervereinfachung noch um eine Vorschrift zur Beseitigung von bereits bestehenden potentiellen Missbrauchsfällen
handele.
Denn § 32d Abs. 2 EStG finde - anders als die Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 1 und Abs. 5 S. 1 KStG - gerade nicht bei allen
einkommensteuerpflichtigen Personen Anwendung. Das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit werde daher in einigen
Fällen dergestalt durchbrochen, dass bei ansonsten identischer Leistungsfähigkeit nur zum Beispiel aufgrund des Vorliegens
eines Verwandtschaftsverhältnisses zwischen den Vertragspartnern ein höherer Steuersatz Anwendung finde, als bei ansonsten
fremden Dritten.
Im Übrigen leiste die Regelung des § 32d Abs. 2 EStG keinerlei zusätzlichen Beitrag zur Finanzierungsneutralität. Als Voraussetzungen
für die Finanzierungsneutralität komme einerseits das Korrespondenzprinzip, nach dem Einkommensminderungen, die ein Schuldner
geltend machen könne, gleichzeitig beim Gläubiger in gleicher Höhe berücksichtigt werden müssen, und andererseits das Syntheseprinzip,
wonach alle Finanzierungsformen den gleichen Steuersatz unterliegen müssen, zum Tragen. Gerade das Syntheseprinzip werde durch
die Norm jedoch ad absurdum geführt, da zum Beispiel die Zinsen für eine Darlehensgewährung des beherrschenden Gesellschafters
oder seine Angehörigen an seine GmbH höher besteuert werden, als wenn ein fremder Dritter dieses Darlehen gewährt hätte.
Die Vorschrift lasse sich auch nicht mit der Begründung rechtfertigen, dass Eigenkapital gerade nicht in die privilegiert
besteuerte private Anlageebene verlagert und durch Fremdkapital ersetzt werden solle. Im Betriebsvermögen erzielte Zinsen
unterlägen wegen § 20 Abs. 8 EStG gerade nicht der Abgeltungssteuer. Es sei daher für den Inhaber eines Einzelunternehmens
im Regelfall stets günstiger, vorhandene Liquidität zu entnehmen und privat anzulegen, da bei Steuersätzen oberhalb des Abgeltungssteuersatzes
das private Sparguthaben bei Banken nur mit dem Abgeltungssteuersatz besteuert werde. Gerade diese Gestaltung, die im Wesentlichen
erst durch die Einführung der Abgeltungssteuer entstanden sei, werde aber durch § 32d Abs. 2 EStG nicht sanktioniert. Stattdessen
solle der vom Gesetzgeber gesehene Missbrauchstatbestand (die der Entnahme folgende und mit dieser im Zusammenhang stehende
Wiederhingabe eines Darlehens durch Angehörige oder Beteiligte) sanktioniert werden. Allein aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs
zwischen Entnahme und Darlehensgewährung wäre dieses für die Finanzverwaltung aber mit einfachsten Mitteln festzustellen.
Stelle sich jedoch zu einem späteren Zeitpunkt ein erhöhter Kapitalbedarf im Einzelunternehmen heraus, stehe der Unternehmer
vor der Frage, ob er Eigenmittel in den Betrieb einlegen, oder den Kapitalbedarf bei Banken, fremden Dritten oder auch Angehörigen
fremd finanzieren solle. Sofern eine fremdübliche Vertragsgestaltung dem zu Grunde liege, bleibe für eine Rationierung derartiger
Sachverhalte kein Raum. § 32d Abs. 2 EStG sanktioniere darüber hinaus auch Fälle, in denen vorher gar keine Entnahme stattgefunden
habe, oder in denen der Einzelunternehmer bei plötzlichem Kapitalbedarf gar nicht ausreichend liquide Mittel habe, um diese
selbst einzulegen. In diesen Fällen verbleibe die Darlehensgewährung durch nahe Angehörige oftmals als einziges sinnvolles
Mittel, um den eventuell auch nur kurzfristig auftretenden Kapitalbedarf zu decken.
Betrachte man die Kapitalverlagerung auf die private Ebene bei Kapitalgesellschaften, werde die Argumentation des Gesetzgebers
gänzlich abenteuerlich, da die Ausschüttung an den Gesellschafter zunächst einmal der Abgeltungssteuer unterliege, und lediglich
der Nettobetrag beim Gesellschafter zur Wiederanlage zur Verfügung stehe. Gewähre der Gesellschafter dann diesen Betrag als
fremdüblich verzinstes Darlehen an seine Gesellschaft zurück, damit diese damit wirtschaften könne, würden die „abgesaugten”
Zinsen zwar bei der GmbH ergebniswirksam abfließen; hätte der Gesellschafter dieses Darlehen aber anstelle an seine GmbH an
eine fremde dritte Gesellschaft gegeben oder bei seiner Bank zu ansonsten gleichen Konditionen angelegt, wären diese Zinsen
bei eben diesen Gesellschaften in identischer Höhe „abgesaugt” worden, ohne dass der Gesetzgeber dieses durch § 32d Abs. 2
EStG zu sanktionieren versuche. Die Vorschrift unterstelle bei den betroffenen Steuerpflichtigen pauschal, allein aus einer
steuerlichen Motivation heraus zu handeln. Eine Prüfung, ob gänzlich oder auch teilweise außersteuerliche Sachverhalte für
die gewählte Vertragsgestaltung ursächlich sein können, werde zu keinem Zeitpunkt angestellt.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 23.9.2010 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 17.11.2010 die Einkommensteuer
um 970 € herabzusetzen,
hilfsweise, das Verfahren gem. Art. 100 GG auszusetzen, und dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung der Frage der Verfassungsmäßigkeit
des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG vorzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die vorgenommene Besteuerung stehe mit der geltenden Gesetzeslage im Einklang. Es obliege nicht der Finanzverwaltung, über
die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift zu entscheiden.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig.
Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger im Streitjahr erzielten Darlehenszinsen gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG dem persönlichen
Steuersatz unterworfen.
1. Nach dieser Vorschrift unterliegen u.a. Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, zu denen auch die vom Kläger bezogenen
Zinsen gehören, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent
an der Gesellschaft beteiligt ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn der Kläger ist alleiniger Gesellschafter
der Zinszahlungen leistenden GmbH und damit zu mehr als 10 Prozent an ihr beteiligt. Die von den Klägern hiergegen geäußerten
verfassungsrechtlichen Bedenken werden vom erkennenden Senat nicht geteilt.
a) Der Gesetzgeber hat durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 u. a. die Besteuerung der Kapitalerträge reformiert, indem
er die sog. Abgeltungssteuer eingeführt hat. Diese wird ab 1. Januar 2009 pauschal in Höhe von 25 v. H. der Kapitalerträge
zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer mit abgeltender Wirkung erhoben (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Steuer soll
- soweit möglich - bereits an der Quelle durch den Schuldner der Erträge oder die inländische auszahlende Stelle (in der Regel
ein Kreditinstitut) einbehalten und anonym abgeführt werden. Die Änderungen betreffen Kapitalerträge sowohl im Privat- als
auch im Betriebsvermögen von Personenunternehmen. Das sog. Halbeinkünfteverfahren entfällt. Dem Steuerpflichtigen bleibt aber
die Möglichkeit, auch Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterworfen waren, in der Einkommensteuererklärung anzugeben,
um eine über den Kapitalertragsteuerabzug erfolgte zu hohe Besteuerung zu berichtigen. Dies kommt insbesondere dann in Betracht,
wenn ausgleichbare Verluste oder anrechenbare ausländische Steuern nicht hinreichend berücksichtigt wurden (§ 32d Abs. 1 Satz
2 EStG). Steuerpflichtige, deren individueller Steuersatz unter 25 v. H. liegt, haben die Möglichkeit, im Rahmen der Einkommensteuererklärung
den für sie günstigeren individuellen Einkommensteuersatz zur Anwendung kommen zu lassen (§ 32d Abs. 6 EStG). Auch in diesen
Fällen bleibt es bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie im Rahmen der Abgeltungssteuer vorgesehen ist,
so dass insbesondere auch hier ein Werbungskostenabzug nicht möglich ist (vgl. etwa Harenberg / Zöller, Abgeltungssteuer 2011,
3. Aufl., S. 29 ff.).
b) Mit der Unternehmensteuerreform 2008 verfolgt der Steuergesetzgeber die Hauptziele, die Standortattraktivität zu erhöhen
und das deutsche Steuersubstrat langfristig zu sichern (BT-Drucks 16/4841, S. 1). Zur Erreichung dieser Ziele hat der Gesetzgeber
für Kapitalerträge den abgeltenden Steuertarif geschaffen (§ 32d Abs. 1 EStG). Der Abgeltungssteuersatz soll dazu beitragen,
die Attraktivität und die Wettbewerbsfähigkeit des deutschen Finanzplatzes zu verbessern, um den Kapitalabfluss ins Ausland
zu bremsen (BT-Drucks 16/4841, S. 1, 60). Umgekehrt haben die damaligen Mehrheitsfraktionen als Entwurfsverfasser auch klar
gestellt, was durch den Abgeltungssteuersatz nicht bezweckt werden soll. Es sollten keine Anreize dafür geschaffen werden,
Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene zu verlagern und durch Fremdkapital zu ersetzen. Gestaltungen
seien zu verhindern, bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z. B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt
würden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert werde. Unternehmerische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur
des Unternehmens sollten steuerlich unverzerrt bleiben (BT-Drucks 16/4841, S. 60). Deshalb seien die in § 32d Abs. 2 Nr. 1
EStG (-E) vorgesehenen Ausnahmen geboten. Bei den von dieser Vorschrift erfassten Fallgestaltungen bestehe grundsätzlich die
Gefahr, die Steuerspreizung auszunutzen, ohne dem Sinn und Zweck der Einführung des abgeltenden Steuersatzes zu entsprechen
(BT-Drucks 16/4841, S. 61).
aa) Hierbei handelt es sich um einleuchtende Sachgründe, die es rechtfertigen, Kapitalerträge aus Gesellschafterdarlehen unter
den in § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG näher bezeichneten Voraussetzungen von der Anwendbarkeit des abgeltenden Steuersatzes auszunehmen,
auch wenn es dadurch - wie im Streitfall - zu einer Schlechterstellung von Gesellschaftern als Darlehensgläubiger kommen kann.
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es bei derartigen Gesellschafterdarlehen an dem typischerweise zwischen fremden Dritten
bestehenden Interessengegensatz fehlt und damit die Gefahr missbräuchlicher Gestaltungen besteht, die der Gesetzgeber durch
entsprechende Vorschriften unterbinden wollte. Um eine solche Vorschrift handelt es sich bei § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG.
bb) Der Gesetzgeber hat hiermit die Entscheidung getroffen, dass die Einführung der abgeltenden Steuer auf Finanzierungsgestaltungen
möglichst keinen Einfluss haben soll. Umgekehrt ausgedrückt, sieht der Gesetzgeber einen Missbrauch der der Standortattraktivität
und Sicherung des Steueraufkommens dienenden Vorschrift des § 32d Abs. 1 EStG darin, dass Zinsen als Aufwendungen einerseits
voll abzugsfähig sind, als Einnahmen jedoch nur dem Abgeltungssteuersatz unterliegen. Entgegen der Ansicht der Kläger liegt
hierin kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
2. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164; 122, 210). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse
reichen (vgl. BVerfGE 116, 164; 117, 1; 120, 1; 123, 1). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen
kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung
grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 105, 73f.; 112, 164; 122, 210). Genauere Maßstäbe
und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt
und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl.
BVerfGE 112, 268; 122, 210).
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes
einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1; 120, 1; 122, 210; 123, 1). Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich
gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung
der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 116,
164; 117, 1; 122, 210f.). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt
werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfGE 116, 164; 122, 210).
Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig
im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164f.; 117, 1; 120, 1; 123, 1).
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen
erkennt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfGE 120, 1; 122, 210; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats
vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09 -, DStR 2010, S. 1563). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge
des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen
Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich
ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen
Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen
Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274; 117, 1 sowie 96, 1; 99, 280; 105, 73; 116, 164f.; 120, 1). Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl.
BVerfGE 27, 142; 112, 268f.; 117, 1; 120, 1).
a) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze vermag der Senat vorliegend keinen Verstoß der Ausnahmeregelung des § 32d Abs.
2 Nr. 1b EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG festzustellen. Anhaltspunkte für die von den Klägern gerügte verfassungswidrige Ungleichbehandlung
liegen nicht vor. Der Senat ist der Auffassung, dass der Gesetzgeber innerhalb des ihm zustehenden Regelungsspielraums ohne
Verstoß gegen Verfassungsgrundsätze entschieden hat, dass Zinserträge aus Darlehensverträgen, die von einer Kapitalgesellschaft
an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft beteiligt ist, der tariflichen Einkommensteuer
und nicht dem Abgeltungssteuersatz unterliegen.
aa) Die mit der Unternehmensteuerreform 2008 verfolgten Ziele sind verfassungsrechtlich nicht zu missbilligen. Während der
Sicherung des Steueraufkommens fiskalische Erwägungen zugrunde liegen, handelt es sich bei der Erhöhung der Standortattraktivität
vor allem um ein dem Gemeinwohl dienendes Lenkungsziel. Nicht zu beanstanden ist auch der gesetzgeberische Wille, Finanzierungsentscheidungen
durch den Abgeltungssteuersatz steuerlich nicht zu „verzerren”. Zur Erreichung seiner Ziele durfte der Gesetzgeber den Kreis
der Begünstigen nach sachgerechten Kriterien bestimmen und dabei die Prognose aufstellen, in welchen Fällen seine Ziele nicht
erreicht würden. Zur Sicherung des Steuersubstrats und zur Verhinderung des Kapitalabflusses tragen u. a. solche vertraglichen
Gestaltungen nicht bei, die dazu führen würden, dass auf Seiten des Gläubigers Kapitalerträge nur zu 25 v. H. besteuert werden
und die entsprechenden Aufwendungen auf Seiten des Schuldners als in vollem Umfang abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten
behandelt werden. Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass ab einer gewissen Beteiligungshöhe (hier: 10 Prozent)
Gesellschafter mit ihren Kapitalgesellschaften vermehrt auf Steuerersparnis ausgerichtete Gestaltungen vereinbaren. Andere
Erwägungen spielen in diesen Fällen bei der Vertragsgestaltung regelmäßig nur eine untergeordnete Rolle, weil es an gegenläufigen
wirtschaftlichen Interessen fehlt (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18.6.2012 15 K 417/10, juris, zu einem
Fall der Gewährung von Darlehen zwischen einander nahestehenden Personen).
bb) Die Auffassung des Klägers, zur Verhinderung von Missbräuchen sei hier die Vorschrift des § 42 AO ausreichend, wird vom
erkennenden Senat nicht geteilt. Abgesehen davon, dass die in der AO verankerte Missbrauchsnorm aufgrund ihrer unbestimmten
Rechtsbegriffe in besonderem Maße kompliziert und streitanfällig ist, bleibt es dem Gesetzgeber nach Auffassung des Gerichts
überlassen, befürchteten missbräuchlichen Gestaltungen durch entsprechende Vorschriften in Einzelsteuergesetzen zu begegnen.
Hierbei hat sich der Gesetzgeber innerhalb seines Gestaltungsspielraums bewegt.
b) Dass der Gesetzgeber die Verfehlung des Normzwecks bei vertraglichen Gestaltungen zwischen Anteilseignern und ihren Kapitalgesellschaften
befürchtet, ist nachvollziehbar und stellt einen besonderen sachlichen Grund dar, der die in § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG normierte
Ausnahme vom Ausgangstatbestand rechtfertigt. Dem stehen auch nicht die Grundsätze entgegen, die das BVerfG in seinem von
den Klägern in Bezug genommenen Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG aufgestellt
hat (BVerfGE 127, 224). Diese Grundsätze knüpfen an die in ständiger Rechtsprechung aufgestellten verfassungsrechtlichen Anforderungen
für Ungleichbehandlungen im (Einkommen-)Steuerrecht an und verbieten es dem Gesetzgeber nicht, unter bestimmten Voraussetzungen
Ausnahmen von pauschalen Steuersätzen zu machen.
3. Da nach alledem für den Senat kein Anlass besteht, das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
