08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 18.07.2006 – I 51/2005
Es ist aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden, wenn bei Benutzung von Flugzeugen im Rahmen von Familienheimfahrten bei einer doppelten Haushaltsführung die tatsächlichen Flugkosten und bei Benutzung der Bahn Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt werden.
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Heimflüge im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung in Höhe der Entfernungspauschale angesetzt werden können.
Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen veranlagt werden und im Streitjahr 2002 in A. wohnten. Der Kläger ist Diakon, die Klägerin Syndikus-Anwältin der D. AG in B.. Die Klägerin hat seit 01.02.2001 eine weitere Wohnung in B., C.-Str. 47.
In der Einkommensteuererklärung für 2002 machte die Klägerin u.a. Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 4.052 € (Miete, Nebenkosten, Telefon, Absetzung für Abnutzung -AfA- Einrichtungsgegenstände, Haushaltswaren) und Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zunächst wie folgt geltend:
| 1. Wege zwischen der Wohnung C.-Str. 47, B. und der Arbeitsstätte E.-Str. 193, B. | ||
| kürzeste Straßenverbindung: 12 km | ||
| 180 Tage x 10 km x 0,36 € = | 648,00 € | |
| 180 Tage x 2 km x 0,40 € = | 144,00 € | |
| 792,00 € | 792,00 € |
| 2. Wege zwischen der Wohnung F.-Platz 7, A. und der Arbeitsstätte E. -Str. 193, B. | ||
| kürzeste Straßenverbindung: 680 km | ||
| a) 9 Tage mit dem eigenen Pkw | ||
| 9 x 10 km x 0,36 € = | 32,40 € | |
| 9 x 670 km x 0,40 € = | 2.412,00 € | |
| b) 35 Tage mit Flügen | ||
| Flugkosten | 2.602,01 € | |
| Wege zum Flughafen Xxx | ||
| kürzeste Straßenverbindung 30 km | ||
| 35 Tage x 10 km x 0,36 € = | 126,00 € | |
| 35 Tage x 20 km x 0,40 € = | 280,00 € | |
| 5.452,41 € | 5.452,41 € | |
| Kosten insgesamt (gerundet) | 6.245,00 € |
Später wurden für die Familienheimfahrten Werbungskosten wie folgt beansprucht:
| Wege zwischen der Wohnung F.-Platz 7, A. und der Arbeitsstätte E.-Str. 193, B. | |
| Kürzeste Straßenverbindung: 680 km | |
| 44 Tage x 10 km x 0,36 € = | 158,40 € |
| 44 Tage x 670 km x 0,40 € = | 11.792,00 € |
| Werbungskosten für Familienheimreisen | 11.950,40 € |
Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 27.01.2004 als Werbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. die erklärten Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung in Höhe von 4.052 € und Aufwendungen für die Wege zwischen der Wohnung in B. und der Arbeitsstätte sowie für die Heimreise von B. nach A. in der ursprünglich geltend gemachten Höhe von 6.245 €. Die Einkommensteuer wurde nach der Splittingtabelle auf 20.636 € festgesetzt.
Der Einspruch, mit dem die Kläger den Ansatz der Entfernungspauschale für die Wegstrecke zwischen A. und B. begehrten, blieb ohne Erfolg; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17.01.2005 verwiesen.
Die Kläger haben Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
Die Entfernungspauschale sei auch für die Flugstrecke anzusetzen. Es sei davon auszugehen, dass in der Mehrzahl der Fälle die Flugkosten die Entfernungspauschale überstiegen. Seien allerdings -wie im Streitfall- die tatsächlich angefallenen Flugkosten geringer als die Entfernungspauschale, enthalte § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG eine Schlechterstellung und sei insofern nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Grundgesetz -GG- vereinbar. Werde die gleiche Strecke beispielsweise mit der Bahn zurückgelegt, sei unstreitig die Entfernungspauschale anzusetzen. Es liege kein sachlicher Grund vor, vergleichbare Sachverhalte -günstiges Bahnticket bzw. günstiges Flugticket- ungleich zu behandeln. Auf die tatsächlich entstandenen Aufwendungen komme es nicht an.
Da die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung erfüllt seien, mache sie -die Klägerin- von ihrem Wahlrecht Gebrauch und begehre daher den Ansatz der Werbungskosten für die zurückgelegten Wegstrecken zwischen A. und B. mit den für Familienheimfahrten maßgebenden Entfernungspauschalen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in Höhe von 0,40 € pro Entfernungskilometer.
Die Strecke zwischen B. und A. habe nach dem Tacho ihres Fahrzeugs 680 km betragen. Wegen der ständigen Staugefahr habe sie stets den Weg über die Autobahn A...., Kreuz Xxx, A...., Kreuz Xxx-Ost und sodann über die A.... gewählt. Diese Wegstrecke sei zwar etwas länger, aber eindeutig die schnellste Strecke. Anzusetzen sei nach dem Routenplaner Falk die Strecke mit 639,4 km.
Für die ansonsten gefahrenen Strecken wiesen die einzelnen Routenplaner und der Tacho des benutzten Kraftfahrzeugs die Entfernungskilometer wie folgt aus:
| 1. Wohnung C.-Str. 47, B. - Arbeitsstätte E. -Str. 193, B. | |
| a) Michelin | 10 km |
| b) Map24 | 7,57 km |
| c) Klicktel | 9,01 km |
| d) Fahrtstrecke lt. Tacho | 12 km |
| 2. Wohnung C.-Str. 47, B. - Flughafen B. | |
| a) Michelin | 15 km |
| b) Map24 | 9,84 km |
| c) Klicktel | 10,70 km |
| d) Fahrtstrecke lt. Tacho | 12 km |
| 3. Wohnung F.-Platz 7, A. - Flughafen Xxx | |
| a) Michelin | 40 km |
| b) Map24 | 22,43 km |
| c) Klicktel | 39,16 km |
| d) Fahrtstrecke lt. Tacho | 30 km |
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, dass sie nach ihrer Einschätzung im Streitjahr 2002 etwa 20 mal am Montagmorgen nach B. geflogen und vom Flughafen aus mit dem für sie kostenlosen Shuttle-Bus zu ihrer Arbeitsstätte gefahren sei. Die Strecke sei in etwa 3 km lang. An den restlichen 15 Tagen sei sie bereits Sonntagabend nach B. geflogen. Vom Flughafen aus sei sie mit ihrem Auto in ihre Wohnung gefahren. Die Entfernung Flughafen B. - ......... zu ihrer Wohnung betrage 12 km lt. Tacho.
Die Kläger haben nunmehr beantragt, zur Abgeltung der 44 Familienheimfahrten wegen doppelter Haushaltsführung Werbungskosten in Höhe von 11.246,40 € (44 x 639 km x 0,40 €/km) unter Abzug der bisher für diese Fahrten berücksichtigten Aufwendungen anzusetzen und den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 27.01.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.01.2005 entsprechend zu ändern.
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat es auf die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG verwiesen, nach der für eine Flugstrecke die Entfernungspauschale nicht anzusetzen sei.
Nach einer Anfrage bei www.map24.de betrugen die Entfernungen zwischen
| E. -Str. 193, B. und C.-Str. 47, B. | 7,92 km |
| C.-Str. 47, B. und Flughafenstraße B. | 8,77 km |
| und F.-Platz 7, A. und Flughafenstraße Xxx | 22,26 km. |
Gründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Klägerin steht im Rahmen der doppelten Haushaltsführung für die Familienheimfahrten von B. nach A. im Ergebnis kein höherer Werbungskostenabzug zu. Für die Flugstrecke ist nicht die Entfernungspauschale, sondern vielmehr der tatsächliche Aufwand der Klägerin anzusetzen.
1. Werbungskosten sind auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 7 des Steueränderungsgesetzes - StÄndG - vom 15.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2645, die nach § 52 Abs. 23d EStG 2004 in allen noch nicht formell bestandskräftigen Fällen anzuwenden ist). Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG 2002). Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,40 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG 2002). Dies gilt nicht für eine Flugstrecke (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 i.V.m. Nr. 4 Satz 3 EStG 2002).
2. Die Einführung einer einheitlichen verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale ab 2001 sollte nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 26.10.2000 (Bundestags-Drucksache 14/4435) hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Verkehrsträgern schaffen und die Ausgangslage für den öffentlichen Personennahverkehr verbessern. Dem lag die Erwägung zugrunde, dass die Gewährung der Kilometer - Pauschbeträge das Verkehrsmittel Kraftfahrzeug bevorzugt, wenn die Kosten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel niedriger sind (BT-Drucks 14/4435 Seite 7). Zugleich sollten durch die Erhöhung der Pauschale von 0,70 DM auf 0,80 DM je Entfernungskilometer die Mehrbelastungen von Kraftfahrzeugbenutzern durch die gestiegenen Treibstoffkosten sozialverträglich abgemildert werden.
In der Begründung zum Gesetzentwurf (BT-Drucks 14/4435 Seite 9) ist hierzu ausgeführt: „Dieser Betrag gilt für jeden vollen Kilometer; angefangene Kilometer sind nicht zu berücksichtigen. Bei Benutzern öffentlicher Verkehrsmittel (einschließlich Flugzeug) und größeren Entfernungen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann diese hohe Entfernungspauschale dazu führen, dass die Steuerentlastung höher sein kann als die tatsächlichen Kosten. So können insbesondere bei Mittel- und Langstreckenflügen im Rahmen der Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung die tatsächlichen Kosten erheblich niedriger sein als die anzusetzende Entfernungspauschale. Daher werden Flüge ausdrücklich nicht in die neue Entfernungspauschale einbezogen; dadurch verbleibt es insoweit beim Abzug der tatsächlichen Kosten”.
Zur doppelten Haushaltsführung ist darauf hingewiesen: „Die Kilometer-Pauschbeträge für Kraftfahrzeugbenutzung sind nach geltendem Recht auch für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung entsprechend anzuwenden. Die neue Entfernungspauschale soll dementsprechend hierfür auch gelten. Flugzeuge sind von der Entfernungspauschale ausgenommen, um unangemessene Entlastungswirkungen insbesondere bei Familienheimfahrten zu vermeiden.”
Später wurde durch die gesetzliche Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG („Dies gilt nicht für eine Flugstrecke”) klargestellt, dass von der Entfernungspauschale bei Flügen nur die reine Flugstrecke ausgenommen wird. Zugleich sollte mit dem Wort „Flugstrecke” deutlich gemacht werden, dass für andere Strecken in Verbindung mit einem Flug (An- und Abfahrten) die Entfernungspauschale gelten sollte und nicht die tatsächlichen Kosten (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 15.11.2000, BT-Drucks 14/4631 Seite 11).
Nach dem Wortlaut und der Intention des Gesetzes ist die Entfernungspauschale für eine Flugstrecke nicht anzusetzen. Bei Benutzung eines Flugzeugs sind vielmehr die tatsächlichen Kosten maßgebend. Dem wird in der Literatur zugestimmt (Schmidt/Drenseck, EStG § 9 Rz. 125, von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, EStG § 9 RdNr. F 89, Urteilsanmerkung von Kempermann in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 958).
3. Gründe für eine Verfassungswidrigkeit dieser Norm sind nicht ersichtlich.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist es aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden, wenn bei Benutzung von Flugzeugen die tatsächlichen Flugkosten und bei Benutzung der Bahn Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale steuermindernd berücksichtigt werden.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede solcher Art und solchen Gewichts bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 26.01.1993 1 BvL 38/92, Amtl. Sammlung von Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE-, 88, 87, unter B I. 1. der Gründe). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich dabei unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Insbesondere bei sog. Lenkungsnormen, mit denen ein bestimmtes Verhalten der Bürger gefördert werden soll, das aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- und gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich differenzieren darf (vgl. BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274).
b) Mit der Einführung der Entfernungspauschale wurde die Lenkungswirkung der Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verstärkt (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 VI R 70/03, BStBl. II 2005, 785 zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Flugstrecken und sonstigen mit öffentlichen Verkehrsmitteln gefahrenen Strecken gibt es jedoch sachliche Gründe, die eine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ausschließen. Der Gesetzgeber konnte typisierend davon ausgehen, dass die Kosten für ein Flugticket regelmäßig niedriger sind als ein Ansatz der Aufwendungen mit der Entfernungspauschale. Denn mit einem Flugzeug werden in der Regel größere Entfernungen zurückgelegt. Die Nichtgeltung der Entfernungspauschale für Flugstrecken verhindert des-halb, dass es aufgrund der Entfernungspauschale zu unerwünschten Mitnahmeeffekten kommt. Dies führt nicht zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, denn im Rahmen der doppelten Haushaltsführung können die tatsächlichen Flugkosten für Familienheimflüge ohne Begrenzung als Werbungskosten abgezogen werden. Der Ausschluss der Entfernungspauschale nur für Flugstrecken ist auch aus umweltpolitischen Gründen gerechtfertigt, zumal Flüge bereits hinsichtlich des Flugbenzins steuerlich begünstigt sind (vgl. § 8 Mineralölsteuergesetz, § 27 Energiesteuergesetz). Die Bahn ist gegenüber dem Flugzeug in Bezug auf den Primärenergieverbrauch und den Ausstoß von Treibhausgasen auch das umweltfreundlichere Verkehrsmittel.
Im Streitfall kann deshalb die Klägerin für die Flüge zwischen Xxx und B. nur einen Werbungskostenabzug in Höhe der tatsächlichen Flugkosten beanspruchen.
4. Danach ergeben sich selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Höhe des Werbungskostenabzugs für die Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zu bemessen ist, keine höheren Werbungskosten als vom Finanzamt bereits angesetzt.
Nachdem die Angaben der Klägerin und der von ihr angeführten verschiedenen Routenplaner zu den jeweils kürzesten Straßenverbindungen nicht übereinstimmen und die Klägerin -mit Ausnahme für die Wegstrecke zwischen der Wohnung in A. und der Wohnung in B.- nicht dargelegt hat, dass sie eine längere, offensichtlich verkehrsgünstigere Strecke gefahren ist, geht der Senat bei der Ermittlung der kürzesten Straßenverbindung von dem jeweiligen Durchschnittswert aus, also für die Entfernung zwischen der Wohnung in A. und dem Flughafen Xxx von 32 km ((40 km + 22,43 km + 39,16 km + 30 km) : 4 = 32,89 km, abgerundet 32 km) und für die Entfernung zwischen dem Flughafen B. und der Wohnung in B. von 11 km ((15 km + 9,84 km + 10,70 km + 12 km) : 4 = 11,88 km, abgerundet 11 km). Als Entfernung zwischen der Wohnung in A. und der Wohnung in B. werden aufgrund der Darlegung der Klägerin 639 km berücksichtigt. Für die Familienheimfahrten sind daher die Werbungskosten wie folgt abziehbar:
| a) 9 Tage mit dem PKW von der Wohnung in A. zur Wohnung in B. (639 km) | |
| 9 x 639 km x 0,40 € = | 2.300,40 € |
| b) Flugkosten für 35 Flüge | 2.602,01 € |
| c) Wege zwischen der Wohnung in A. und dem Flughafen Xxx (32 km) | |
| 35 Tage x 32 km x 0,40 € | 448,00 € |
| d) Wege zwischen dem Flughafen B. und der Wohnung in B. (9 km) | |
| 15 Tage x 11 km x 0,40 € = | 66,00 € |
| Summe | 5.416,41 € |
| bisher vom Finanzamt berücksichtigt | 5.452,41 € |
| Differenz zugunsten der Klägerin | 36,00 € |
Nachdem sich ein Unterschiedsbetrag in Höhe von 36 € zugunsten der Klägerin ergibt, kann dahinstehen, ob für den 3 km langen Weg zwischen dem Flughafen in B. und der Arbeitsstelle in B. an 20 Tagen ebenfalls die Entfernungspauschale zu gewähren wäre, obwohl die Klägerin hierfür den kostenlosen Shuttle-Bus benutzt hat. Denn hierfür ergäbe sich allenfalls ein Werbungskostenabzug in Höhe von 24 € (20 Tage x 3 km x 0,40 €/km).
Höhere Werbungskosten sind auch nicht im Hinblick auf die Aufwendungen der Klägerin für Fahrten zwischen der Wohnung in B. und der Arbeitsstätte in B. abzuziehen. Die Klägerin ist nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung an 15 Tagen bereits sonntags nach B. geflogen und dann am Montagmorgen von der B.er Wohnung aus zu ihrer Arbeitsstätte gefahren. Selbst wenn die 15 Fahrten nicht in den bereits geltend gemachten und vom Finanzamt anerkannten Fahrten enthalten wären, könnten sie keinen höheren Werbungskostenabzug rechtfertigen. Das Finanzamt hat für diese Fahrten bisher 792 € berücksichtigt. Anzuerkennen wären nur 631,80 € (195 Fahrten x 9 km x 0,36 €/km). Als kürzeste Straßenverbindung ist auch hier in Anlehnung an die oben angeführten Grundsätze der Durchschnittswert aus den von der Klägerin zur kürzesten Straßenverbindung gemachten Angaben zugrunde zu legen ((10 km + 7,57 km + 9,01 km + 12 km) : 4 = 9,64 km, abgerundet 9 km).
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
