08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 18.09.1998 – 9 K 43/97
1. Soll nach dem eindeutigen Inhalt eines Schenkungsvertrags Gegenstand einer Schenkung eine von der Schenkerin kurz zuvor erworbene und bereits bezahlte Immobilie sein, hinsichtlich derer die Schenkerin noch nicht Eigentümerin geworden ist und über die sie als Nichtberechtigte (§ 185 BGB) verfügt hat, und erklären die Parteien im Schenkungsvertrag bereits die Auflassung für die Immobilie und die Bewilligung der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch, dann gilt Schenkung als zum Zeitpunkt des Schenkungsvertrags im Sinne von § 9 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1974 ausgeführt, wenn zu diesem Zeitpunkt zwar hinsichtlich des Grundstückskaufvertrags der Schenkerin noch keine Auflassungerklärung abgegeben und auch keine Einwilligung zur Eigentumsumschreibung erteilt worden war, wenn beides aber später rückwirkend nachholt wird und die Schenkerin ansonsten alles zum Vollzug der Schenkung Erforderliche getan hatte.
2. Wurde diese Schenkung noch im Jahr 1995 ausgeführt, so war sie nach den vom Bundesverfassungsgericht (Beschluss vom 22.6.1995 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671) für verfassungswidrig, aber bis zum 31.12.1995 weiter für anwendbar erklärten Regelungen in § 12 Abs.2 ff. ErbStG 1974 mit dem Einheitswert zuzüglich des Zuschlags nach § 121a BewG 1974 und nicht etwa mit gemeinen Wert des -zum Zeitpunkt der Schenkung bestehenden, auf Übertragung des Eigentums gerichteten- Sachleistungsanspruchs der Schenkerin zu bewerten (im Urteilsfall: Heranziehung des zum 1.1.1996 festgestellten Einheitswerts).
3. Zur Berechnung des Streitwerts einer teilentgeltlichen Grundstücksschenkung (lebenslängliche Geldrente als Gegenleistung, Berechnung des Kapitalwerts dieser Geldrente nach § 14 Abs.2 BewG 1974 bei vorzeitigem Tod der Schenkerin).
Im Namen des Volkes hat der 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 18. September 1998 durch
Vorsitzender Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Schenkungsteueränderungsbescheids vom 16. September 1998 wird die Steuer auf 3.580 DM festgesetzt.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kostengläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluß festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.
6. Der Streitwert wird bis zur Einführung des Schenkungsteueränderungsbescheids vom 16. September 1998 in das Klageverfahren in der mündlichen Verhandlung auf 40.404 DM, danach auf 44.920 DM festgesetzt.
Tatbestand
Schenkerin (im folgenden auch: Zuwendende und Käuferin) ist die am … 1913 geborene und am … 1997 verstorbene …, wohnhaft gewesen in … Dort wohnten auch die Schwestern der Schenkerin. Beide sind ebenfalls bereits verstorben. Die Schwester … (Hinweis auf Ziffer III. des Schenkungsvertrags vom 4. Oktober 1995) wurde am … 1907 geboren und ist gestorben am … 1996; die Schwester … wurde am … 1910 geboren und ist am … 993 gestorben. Alle Schwestern haben keine Abkömmlinge. Keine der Schwestern war verheiratet gewesen. Der Kläger (Kl) ist Testamentsvollstrecker bezüglich des Nachlasses der Schenkerin. An deren Nachlaß sind eine Vielzahl von Erben beteiligt.
Beschenkte (Zuwendungsempfänger) aufgrund des hier in Frage stehenden Schenkungsvertrags vom 4. Oktober 1995 sind der am … 1945 geborene Kl und seine, am … 1948 geborene Ehefrau. Die Eheleute sind seit dem …1970 verheiratet. Der Kl gab bereits in der beim Beklagten (dem Finanzamt – FA) für den Veranlagungszeitraum 1982 eingereichten Einkommensteuererklärung als ausgeübten Beruf „Rentner” an, die Ehefrau des Kl „Hausfrau”. Der Kl hatte zuvor den Beruf eines „Krankenpflegers” ausgeübt (vgl. Angaben im Kopf des Schreibens des Kl vom 14. März 1996 – Bl. 8a der Schenkungsteuerakten; Anlagen 4 und 5 zum Schreiben des Kl vom 9. September 1998).
Zwischen dem Kl und den Schwestern … bestand seit dem Jahr 1988 ein persönlicher Kontakt, in der Folgezeit auch zwischen der Ehefrau des Kl und den Schwestern … Der Kl und seine Ehefrau haben die hochbetagten Geschwister betreut (Hinweis auf den Aktenvermerk über einen Telefonanruf des Kl vom 16. Juli 1996, Bl. 23 der Schenkungsteuerakten). Sie haben deren Wäsche gereinigt, sie regelmäßig besucht (dabei der Kl fast täglich) und teilweise auch ihre Wohnung gereinigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift zum Termin vom 25. Juni 1998 zur Erörterung des Sach- und Streitstandes (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-: im folgenden: Erörterungstermin) Bezug genommen.
Am 28. September 1995 schloß die Schenkerin als Käuferin mit der Fa. … (im folgenden: I-GmbH) als Verkäuferin einen Kaufvertrag ab. Der Vertrag wurde notariell beurkundet von dem Notar … vom Notariat … Kaufgegenstand war das zuvor gebildete Wohnungs- bzw. Teileigentum, das sich wie folgt zusammensetzt:
Miteigentumanteil von 135/1000 und 1/1000 an dem Grundstück
Gemarkung …
Flst. 2785 …
Gebäude- und Freifläche 6,23 a
verbunden mit dem Sondereigentum an
der Wohnung im Dachgeschoß rechts nebst einem Abstellraum im Untergeschoß
– Aufteilungsplan Nr. 6 – (Hinweis auf Bl. 99-110 der FG-Akten)
einem Kraftfahrzeugabstellplatz in der Tiefgarage
– Aufteilungsplan Nr. PKW 6 – (Bl. 106 der FG-Akten)
eingetragen im Wohnungsgrundbuch von … Bl. 7306 und 7313
– … – (im folgenden: Eigentumswohnung -ETW-).
Vertragsgegenstand des Kaufvertrags war die vollständig fertig gestellte ETW. Die ETW war zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis auf geringe Restarbeiten u. a. an den Außenanlagen bereits fertiggestellt. Diese Restarbeiten werden bis zum 31. Oktober 1995 durchgeführt. Die ETW war beim Vertragsabschluß bereits bezugsfertig.
Die Übergabe der ETW erfolgte zum 30. Oktober 1995 (Hinweis auf das Wohnungsübergabeprotokoll vom 30. Oktober 1995 – Bl. 112 der FG-Akten). Zu diesem Zeitpunkt gingen gemäß Ziffer VI Abs. 6 des Kaufvertrags Besitz, Lasten und Gefahr sowie die mit dem Vertragsgegenstand verbundene Haftung auf die Käuferin über. Die ETW wurde seit dem 1. November 1995 durch den Kl vermietet (vgl. Mietvertrag vom 29. Oktober 1995 – Bl. 126-129 der FG-Akten).
Der Kaufpreis von 350.000 DM (a.a.O., Ziffer III.) wurde von der Käuferin am 5. Oktober 1995 von ihrem Konto Nr. … bei der …. überwiesen (Bl. 111 der FG-Akten), nachdem die Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs von…. auf Übertragung des Eigentums (siehe Ziffern IV Auflassungsvormerkung und V Auflassungsvollmacht a.a.O.; Hinweis auf Wacke in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., 1997, § 883 Rz. 30 m.w.N.; Wörbelauer, Deutsche Notar-Zeitung -DNotZ- 1963, 580) am 4. Oktober 1995 zugunsten der Käuferin eingetragen (siehe Ziffer III. Seite 5 Abs. 5 des Kaufvertrags vom 28. September 1995 – Bl. 127 der FG-Akten –) und die Käuferin hierüber unterrichtet worden war.
Die Auflassung der ETW wurde nicht zusammen mit der notariellen Beurkundung des Kaufvertrags am 28. September 1995 erklärt (siehe Ziffern IV und V a.a.O.), sondern erst am 12. Februar 1996 (Bl. 77-79 der FG-Akten). Dabei handelte die Justizangestellte beim Notariat … geborene … als Bevollmächtigte der Verkäuferin und der Käuferin. Zuvor war auf den Antrag des beurkundenden Notars vom 28. September 1995 (Bl. 80 der FG-Akten) – wie bereits erwähnt – die im Kaufvertrag vereinbarte (a.a.O. Ziffer IV) Auflassungsvormerkung zugunsten der Käuferin im Grundbuch von … eingetragen worden (Bl. 27 der FG-Akten). Nachdem die Auflassung am 12. Februar 1996 erklärt worden war, wurde die Käuferin auf den Antrag des Notars vom 12. Februar 1996 [eingegangen beim Grundbuchamt am 14. Februar 1996 (Bl. 93 der FG-Akten)] am 1. März 1996 im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen (Bl. 26 der FG-Akten).
Zuvor – am 4. Oktober 1995 – hatten die Schenkerin und der Kl und seine Ehefrau als Beschenkte vor dem Notar … vom Notariat … den im folgenden auszugsweise wiedergegebenen Schenkungsvertrag über die ETW abgeschlossen:
„II.
Vertragsgegenstand
Frau …– Veräußerer -
schenkt
den Eheleuten …
– Miteigentümer je zur Hälfte –
– Erwerber –
den in Ziffer 1 näher bezeichneten Grundbesitz nebst dem gesetzlichen Zubehör und allen Rechten und Bestandteilen. Die Erwerber nehmen dies an.
Über den Eigentumsübergang auf den Erwerber sind wir einig.
Der Veräußerer bewilligt, der Erwerber beantragt die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch.
III.
Vorbehaltene Leistungen
Der Erwerber verpflichtet sich, an Frau … auf Lebenszeit eine monatliche Geldrente in Höhe der Nettomiete des Vertragsgegenstands zu zahlen. Die Zahlung beginnt am 1. Dezember 1995. Sie ist jeweils bis spätestens dem 3. Werktag eines jeden Monats zu entrichten. Zur Sicherung dieser Geldrente bewilligt und beantragt der Erwerber die Eintragung einer Reallast für Frau … im Grundbuch zu Lasten des Vertragsgegenstands mit der Maßgabe, daß zur Löschung der Nachweis des Todes der Berechtigten ausreicht.
Nach dem Tode von Frau … ist die vorgenannte Geldrente an deren Schwester … geboren am … 1907, auf deren Lebensdauer weiterzuentrichten. Eine dingliche Sicherung für diese Rente soll nicht erfolgen. Belehrung über die möglichen Risiken ist erfolgt.
IV.
Kosten, Steuern
Die Kosten dieses Vertrags und seiner Durchführung einschließlich der Kosten der erforderlichen Genehmigungen und der Grundbucheintragungen bezahlt der Erwerber.
Der Erwerber trägt auch die etwa entstehende Schenkungsteuer allein.
Er übernimmt die Grundsteuer und die sonstigen laufenden öffentlichen Abgaben ab Übergabe des Vertragsgegenstands durch den Bauträger an den Veräußerer.
Der Veräußerer versichert, daß alle bis heute durchgeführten Erschließungsmaßnahmen und Anschlüsse an das öffentliche Versorgungsnetz abgerechnet und bezahlt sind. Der Erwerber trägt alle Beiträge für derartige Maßnahmen, die ab heute fällig werden, auch soweit derartige Maßnahmen bereits vor der Beurkundung dieses Vertrags ausgeführt wurden.
V.
Gewährleistung
Die Haftung des Veräußerers für Rechtsmängel richtet sich nach dem Gesetz.
In dem Kaufvertrag vom 28.9.1995 hat sich der Bauträger verpflichtet, die in Abt. III Nr. 1 eingetragene Grundschuld am Vertragsgegenstand auf seine Kosten zur Löschung zu bringen.
Im übrigen ist der Vertragsgegenstand nach dem Inhalt des Grundbuchs lastenfrei.
Der Veräußerer tritt alle ihm gegen den Bauträger aus dem Kaufvertrag vom 28. September 1995 zustehenden Gewährleistungsansprüche an den Erwerber ab, der dies annimmt.
Im übrigen leistet der Veräußerer keinerlei Gewähr für Sachmängel.
VI.
Übergabe
Die Übergabe des Vertragsgegenstands mit Besitz, Nutzen. Lasten, Gefahr und Verkehrssicherungspflicht erfolgt gleichzeitig mit der Übergabe durch den Bauträger an den Veräußerer.
VII.
Hinweise des Notars
Der Notar hat uns noch auf folgendes hingewiesen:
Das Eigentum geht nicht schon durch diesen Vertrag, sondern erst mit der Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch auf den Erwerber über; diese Eintragung darf nur nach Vorliegen aller Genehmigungen erfolgen,
für die durch diesen Vertrag entstehenden Kosten und Steuern haften die Parteien als Gesamtschuldner, der Vertragsgegenstand und der Erwerber haften für rückständige Grundstückslasten,
der Notar prüft nicht, ob Baulasten oder sonstige Baubeschränkungen bestehen oder ob Erschließungs- oder Anschlußbeiträge noch verlangt werden können; dies ist Sache der Beteiligten,
der Notar ist nicht zur Beratung über die steuerlichen Folgen dieses Vertrags verpflichtet; eine derartige Beratung wird von ihm auch nicht übernommen.
Der Notar hat ferner über die gesetzlichen Rückforderungsrechte des Veräußerers im Falle der Not oder bei grobem Undank des Bedachten belehrt.
VIII.
Vollzugsvollmacht
Die Parteien beauftragen und bevollmächtigen den Notar, den Vollzug dieser Urkunde ganz oder teilweise zu betreiben, alle erforderlichen Genehmigungen, Negativzeugnisse und Auskünfte einzuholen, die Lastenfreistellung zu erwirken, Anträge zu stellen und zurückzunehmen und alle erforderlichen oder zweckdienlichen Rechtshandlungen vorzunehmen. Zustellungen und Mitteilungen werden an den Notar erbeten. Ablehnende Bescheide sind den Parteien zuzustellen, die selbst Rechtsmittel einlegen werden. Erforderliche Genehmigungen von Behörden und Beteiligten sollen mit dem Eingang beim Notar allen Beteiligten als zugegangen gelten und wirksam sein.”
Auf den Antrag des Notars … vom 13. Februar 1996 [eingegangen beim Grundbuchamt am 14. Februar 1996 (Bl. 113 der FG-Akten)] wurden der Kl und seine Ehefrau am 5. März 1996 als Miteigentümer je zur Hälfte ins Grundbuch eingetragen (Bl. 26 der FG-Akten). Zur Sicherheit der Zahlung einer Geldrente (Hinweis auf Ziffer III. des Schenkungsvertrags) wurde ebenfalls am 5. März 1996 eine Reallast auf Lebenszeit für die Schenkerin eingetragen (Bl. 27 der FG-Akten).
Die ETW wurde mit Kaufvertrag vom 31. Dezember 1996 durch den Kl und seine Ehefrau zu einem Kaufpreis von 300.000 DM verkauft (Bl. 27-31 der EW-Akten). Als Grund für die Veräußerung und den niedrigeren Kaufpreis nannte der Kl im Erörterungstermin vom 25. Juni 1998 und in der mündlichen Verhandlung die aufgetretenen, erheblichen Baumängel.
Das FA hat als Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO 1977-) im EW-Bescheid vom 26. Januar 1996 (Bl. 24 der EW-Akten) im Wege einer Art-, Wert- und Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1996 den EW der ETW gegenüber dem Kl und seiner Ehefrau als Miteigentümer auf 35.600 DM festgestellt (bisheriger Eigentümer danach: die I-GmbH; Einheitswert -EW- zuvor: 3.400 DM – Hinweis auf den Bescheid vom 25. Januar 1994, Bl. 4 der EW-Akten).
Die ETW wurde – wie bereits erwähnt – durch den Mietvertrag vom 29. Oktober 1995 ab dem 1. November 1995 durch den Kl (allein) an … für eine monatliche Miete von 850 DM (+ Nebenkosten von 250 DM) vermietet (Bl. 126-129 der FG-Akten).
Der Kl wurde vom FA mit Verfügung vom 4. März 1996 (Bl. 1 und 7 der Schenkungsteuerakten) zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung über die Zuwendung (Schenkung) unter Lebenden durch die Schenkerin aufgefordert mit Frist bis zum 15. April 1996 (Bl. 7 der Schenkungsteuerakten).
In der Schenkungsteuererklärung, die beim FA am 13. März 1996 eingereicht wurde, gab der Kl als Gegenstand der Zuwendung den hälftigen Miteigentumsanteil an der ETW an, den er mit dem hälftigen EW (mit Zuschlag: vgl. § 121 a des Bewertungsgesetzes -BewG- a.F.) von 24.920 DM ansetzte. Nach Abgabe der Schenkungsteuererklärung machte der Kl noch geltend, daß die Gegenleistung in Höhe von monatlich 850 DM (siehe Ziffer III. des Schenkungsvertrags) und Notariatskosten von 3.298,85 DM zu berücksichtigen seien, des weiteren wegen der Betreuung der Schenkerin (Aktenvermerk vom 16. Juli 1996 über ein Telefonat mit dem Kl; Bl. 23 der Schenkungsteuerakten) der Freibetrag von 2.000 DM gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes – ErbStG 1974 –. Nach den Feststellungen des erkennenen Senats betragen die Erwerbsnebenkosten 1.927,40 DM (Anlagen 8 und 9 zum Schreiben des Kl vom 9. September 1998 – Bl. 192, 192, 193 der FG-Akten).
Am 31. Juli 1996 gab das FA einen an den Kl gerichteten Schenkungsteuerbescheid zur Post (StNr.: …). Dabei ging es im Anschluß an das Schreiben der Oberfinanzdirektion -OFD- … vom 20. Juli 1994 … (Bl. 123 der FG-Akten) davon aus, daß Gegenstand der Zuwendung nicht der hälftige Miteigentumsanteil an der ETW sei, sondern der Sachleistungsanspruch, der auf die Übertragung des hälftigen Miteigentums an der ETW auf den Kl gerichtet, und der mit seinem gemeinen Wert anzusetzen sei. Dieser betrage ausgehend von dem im Kaufvertrag vom 28. September 1995 vereinbarten Kaufpreis von 350.000 DM dessen Hälfte, demzufolge 175.000 DM. Die im Schenkungsvertrag vom 4. Oktober 1995 zu Ziffer III. vereinbarte Gegenleistung errechnete das FA auf insgesamt 51.225 DM (anteilige Gegenleistung des Kl demzufolge: 25.612,50 DM). Im einzelnen (Hinweis auf das Schreiben des FA vom 18. Juni 1996 – Bl. 14 der Schenkungsteuerakten):
| Jahreswert (§ 15 BewG) -12 × 850 DM = | 10.200 DM |
| Vervielfältiger:(vollendetes Alter der Schenkerin am 4. Oktober 1995: 82 Jahre) | |
| § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG | 5.022 |
| Kapitalwert: 10.200 DM × 5,022 = | 51.225 DM |
Im übrigen gewährte das FA den Freibetrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974. Demzufolge errechnete das FA die Schenkungsteuer ausgehend von einem schenkungsteuerpflichtigen Erwerb von 144.300 DM (Freibetrag: 3.000 DM gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Steuerklasse IV ErbStG 1974) auf 40.404 DM (Steuersatz: 28 v.H. – § 19 Abs. 1 ErbStG 1974).
Gegen den Bescheid vom 31. Juli 1996 legte der Kl am 9. August 1996 form- und fristgerecht Einspruch ein, den das FA mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 4. Februar 1997 (Rechtsbehelfsliste-Nr. 55; 96/97) als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führt es aus: Nach den Regelungen im Kaufvertrag vom 28. September 1995 sollte die Auflassung nach vollständiger Bezahlung und schriftlicher Anweisung des Verkäufers erfolgen. Die Auflassung zu dem Kaufvertrag sei am 12. Februar 1996 erklärt worden, weit nach dem Schenkungsvertrag vom 4. Oktober 1995. Zum Schenkungszeitpunkt, dem 4. Oktober 1995, hätten daher zwischen dem Verkäufer (der I-GmbH) und der Käuferin (der Schenkerin) gegenseitige Forderungen und Verpflichtungen bestanden. Der Kaufpreis sei zu diesem Zeitpunkt bereits entrichtet gewesen, so daß für die Schenkerin ein Anspruch auf Übertragung des Grundstücks bestanden habe. Die Schenkerin sei zum Zeitpunkt des Schenkungsvertrags nicht Eigentümerin der ETW gewesen. Eigentum werde gemäß § 873 Abs. 1 i.V.m. § 925 Abs. 1 und 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durch Einigung (Auflassung) und Eintragung im Grundbuch erworben. Zum Schenkungszeitpunkt, dem 4. Oktober 1995, sei die Schenkerin Inhaberin eines Sachleistungsanspruchs gewesen. Die Bewertung dieses Sachleistungsanspruchs richte sich nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG – Allgemeine Bewertungsvorschriften – (§§ 12 Abs. 1, 10 Abs. 1 ErbStG 1974). Da für die Bewertung von Sachleistungsansprüchen eine besondere Vorschrift fehle, gälten insoweit gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 BewG die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG) mit der Folge, daß nach § 9 Abs. 1 BewG der gemeine Wert zugrundezulegen sei. Gemäß dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juni 1991 II R 117/87 (BStBl II 1991, 749) werde der aus einem gegenseitigen Vertrag sich ergebende Sachleistungsanspruch auf Übertragung eines Grundstücks im sonstigen Vermögen mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem um 40. v.H. erhöhten EW des zu übertragenden Grundstücks angesetzt. Die Bewertung mit dem EW bleibe auf Wirtschaftsgüter beschränkt, für die das Gesetz diese Wertung ausdrücklich vorschreibe. Eine Anwendung dieser Werte auf Sachleistungsansprüche komme nicht in Betracht. Der gemeine Wert des Sachleistungsanspruchs entspräche dem Betrag, der für den Erwerb des Gegenstandes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr aufgewendet werden müsse. Der gemeine Wert betrage deshalb in Übereinstimmung mit dem im Kaufvertrag vereinbarten Kaufpreis 350.000 DM. Zur Begründung dieser Rechtsauffassung werde darüber hinaus auf die Verfügung der OFD Stuttgart vom 20. Juli 1994, … hingewiesen. In dem dieser Verfügung zugrundeliegenden Fall seien in einer Urkunde mehrere Übertragungen von Grundstücksanteilen vorgenommen worden. Die Auflassung und Eintragung im Grundbuch seien nach der letzten Zuwendung erklärt worden. Die analoge Anwendung der Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung erscheine für den vorliegenden Sachverhalt nicht möglich. Eine mittelbare Grundstücksschenkung setze grundsätzlich die Hingabe eines Geldbetrags zum Erwerb eines Grundstücks voraus. Der Geldbetrag dürfe dem Bedachten allerdings nur für die Anschaffung eines genau bestimmten Grundstücks zur Verfügung gestellt worden sein. Hierbei werde der Schenker nie Eigentümer des Grundstücks oder Inhaber irgendwelcher Ansprüche aus dem Kaufvertrag. Der Beschenkte erwerbe das Grundstück in diesem Fall im eigenen Namen.
Mit seiner form- und fristgerecht am 28. Februar 1997 erhobenen Klage beantragte der Kl zunächst, unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 31. Juli 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 1997 die Schenkungsteuer auf 3.220 DM festzusetzen. Im Schriftsatz vom 16. April 1997 beantragte der Kl dann die Schenkungsteuer auf 0 DM festzusetzen. Hierzu führt er aus: Seit dem BFH-Urteil vom 14. März 1979 II R 67/76 (BStBl II 1979, 642) habe der BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß ein Schenkungsversprechen über ein Grundstück ausgeführt werde, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben hätten und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage sei, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88, BStBl II 1991, 320). Diese Voraussetzungen seien sowohl durch den Kaufvertrag vom 28. September 1995 als auch durch den Schenkungsvertrag vom 4. Oktober 1995 erfüllt worden. Durch den Schenkungsvertrag vom 4. Oktober 1995 sei eindeutig und unmißverständlich als Gegenstand der Schenkung das Grundstück und nicht die Abtretung des Anspruchs auf Übertragung des Grundstücks bestimmt worden. Im Kaufvertrag vom 28. September 1995 hätten die Verkäuferin wie die Käuferin durch Bewilligung einer Auflassungsvormerkung sowie durch den Antrag auf Eintragung derselben, desweiteren durch Zahlung des Kaufpreises alles für die Herbeiführung der Eintragung der Schenkerin als Eigentümerin im Grundbuch und damit das für den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung Erforderliche getan. Im Schenkungsvertrag vom 4. Oktober 1995 sei sowohl die Einigung über die Eigentumsänderung erzielt worden (Hinweis auf die Auflassung) als auch die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch durch die Schenkerin bewilligt und durch die Erwerber beantragt wurden. Somit hätten die Schenkerin wie auch die Beschenkten (der Kl und seine Ehefrau) alles zur Bewirkung der Leistung erforderliche getan. Daß der grundmäßige Vollzug erst zu einem späteren Zeitpunkt eingetreten sei, entziehe sich dem Verantwortungsbereich der Vertragsparteien. Nachdem nach dem Willen der Vertragsparteien das Grundstück geschenkt worden sei und die für den Vollzug des Schenkungsversprechens erforderliche Maßnahmen getroffen worden seien, sei gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 für die Schenkung der EW der ETW anzusetzen. Für den Fall, daß dieser Rechtsauffassung nicht gefolgt und ein Sachleistungsanspruch (Abtretung eines Anspruchs auf Übertragung eines Grundstücks) angenommen werde, seien die von der ständigen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung anzuwenden. Bei der klassischen mittelbaren Grundstücksschenkung werde ein Geldbetrag mit der Auflage geschenkt, ein gewisses Grundstück zu erwerben. Auch hier sei es Wille der Beteiligten gewesen, nicht Geld, sondern einen bestimmten Grundbesitz zu verschenken. Statt Geld sei im Streitfall jedoch ein Sachleistungsanspruch geschenkt worden. Dieser führe letztlich wiederum zur Erlangung des Eigentums eines Grundstücks. Das Zuwendungsobjekt (die ETW) sei eindeutig bestimmt gewesen. Einer besonderen Verwendungsabrede habe es nicht mehr bedurft. Auch bei der Annahme einer mittelbaren Grundstücksschenkung sei gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 der EW anzusetzen. Maßgeblicher EW sei der der Entstehung der Steuer vorausgegangene oder mit ihr zusammenfallende EW für den vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt. Mit der Art-, Wert- und Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1996 sei der EW auf 35.600 DM festgestellt worden. Der bis dahin gültige EW (des unbebauten Grundstücks) habe 3.400 DM betragen. Der hierauf entfallende Anteil des Kl betrage ¿ von 136/1000. Dies ergebe abgerundet einen Betrag von 200 DM. Unter Anwendung der Freibeträge gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 und des § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 ergäbe sich ein steuerpflichtiger Erwerb von 0 DM. Ergänzend sei noch darauf hinzuweisen, daß die in der Einspruchsentscheidung erwähnten anhängigen BFH-Verfahren (Az.: des BFH: II R 68/95 und II R 69/95; vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BStBl II 1997, 820) für die Entscheidung im Streitfall nicht rechtserheblich seien, weil es in diesen Verfahren um Erwerbe von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) gehe. Nach herrschender Meinung gälten für Grundstücksschenkungen unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) andere Grundsätze.
Nachdem im Erörterungstermin vom 25. Juni 1998 bekannt worden war, daß die Schenkerin am … 1997 verstorben und damit die an sie zu zahlende Geldrente von 850 DM (Ziffer III. des Schenkungsvertrags) inzwischen weggefallen ist, wurden die Beteiligten durch das Finanzgericht (FG) wegen des Ansatzes der Geldrente auf die Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG hingewiesen (vgl. Schreiben auf richterliche Anordnung vom 6. Juli 1998 – Bl. 140 der FG-Akten). Die Beteiligten vertraten hieran anschließend in Übereinstimmung mit dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Oktober 1996 III 414/89 (EFG 1997, 357, nichtrechtskräftig: Revision eingelegt – Az. des BFH: II R 6/97 –) die Auffassung, daß die Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG zur Anwendung komme und der Kapitalwert der Gegenleistung gemäß Ziffer III. des Schenkungsvertrags nunmehr mit 13.862 DM anzusetzen sei (vgl. Schreiben des Kl vom 14. Juli 1998 und des FA vom 25. August 1998). Im Einzelnen:
Laufzeit der Rente:
| Beginn: | 1. Dezember 1995 |
| Tod: | … 1997 |
| Laufzeit: | 17 Monate |
Interpolation:
| Laufzeit: 24 Monate | 1,897 |
| Laufzeit: 12 Monate | 0,974 |
| Differenz | 0,923 |
| : 12 Monate | 0,077 |
| × 5 Monate | 0,385 |
| zuzüglich Kapitalwert 12 Monate | 0,974 |
| Vervielfältiger | 1,359 |
| Jahreswert 10.200 × Vervielfältiger 1,359= Kapitalwert der Gegenleistung | 13.862 DM |
Der Kl beantragt (nunmehr),
unter Änderung des Schenkungsteueränderungsbescheids vom 16. September 1998 (Stnr.: … die Schenkungsteuer auf 3.580 DM festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat zum vorliegenden Verfahren folgende Akten zugezogen:
• 1 Band Schenkungsteuerakten StNr.: …
• 2 Bände Einkommensteuerakten Band II und III StNr.: …
• 1 Band EW-Akten Az.: …
• 1 Band FG-Akten Az.: 9 K 44/97.
Am 25. Juni 1998 fand – wie bereits erwähnt – vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Erörterungstermin statt. Auf die hierüber den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen. Das Klageverfahren bezüglich der Schenkung an die Ehefrau des Kl wurde auf den übereinstimmenden Antrag der Beteiligten dieses Verfahrens für ruhend erklärt (Hinweis auf den Senatsbeschluß vom 25. Juni 1998 9 K 44/97).
Das FA hat am 16. September 1998 einen (wegen des zuvor geänderten Kapitalwerts der Gegenleistung) Schenkungsteueränderungsbescheid zur Post gegeben. Dieser Bescheid ist dem Prozeßbevollmächtigten am 17. September 1998 zugegangen. In der mündlichen Verhandlung beantragte der Kl, diesen auf die Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG gestützten Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Die Beteiligten erklärten übereinstimmend und ausdrücklich in der mündlichen Verhandlung, daß der Grundstückswert der ETW nach dem BewG n. F. 127.000 DM betrage. Der Einheitswert nach altem Recht betrage zum 4. Oktober 1995 (dem frühest möglichen Schenkungsteuerstichtag) 35.600 DM (wie auf den 1. Januar 1996 vom Lagefinanzamt festgestellt).
Gründe
I.
Gegenstand des Klageverfahrens ist der Schenkungsteueränderungsbescheid vom 16. September 1998. Diesen Bescheid hat der Kl durch seinen in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag nach § 68 FGO in das Verfahren eingeführt.
II.
Die Klage ist begründet.
Zu Unrecht hat das FA im angegriffenen Schenkungsteuerbescheid den Sachleistungsanspruch in Gestalt des Anspruchs der Schenkerin auf Verschaffung des Eigentums an der ETW als Gegenstand der (zum Teil unentgeltlichen – Hinweis auf die vom Kl geschuldete Gegenleistung lt. Ziffer III des Schenkungsvertrags – vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373) Zuwendung beurteilt. (Teilweise) unentgeltlich zugewandt wurde dem Kl die ETW (zur Hälfte).
1. Der Gegenstand einer Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974; § 516 Abs. 1 BGB; vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 6. März 1985 II R 19/84, BStBl II 1985, 382 zu II.1.) bestimmt sich danach, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein sollte und worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker (endgültig) tatsächlich und rechtlich verfügen kann (BFH-Beschluß vom 23. Januar 1991 II B 46/90, BStBl II 1991, 310; BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 50/88, BStBl II 1991, 32). Haben die Parteien der Schenkungsabrede (des Schenkungsvertrags) diesen (in der Schenkungsabrede zum Ausdruck kommenden) Parteiwillen jedoch nicht vollzogen, so kann er für die Erhebung der Schenkungsteuer auch nicht maßgebend sein (BFH-Urteile in BStBl II 1991, 32; vom 6. März 1985 II R 114/82, BStBl II 1985, 380 zu II.a; vgl. im übrigen: § 41 Abs. 1 und 2 AO 1977). Für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes ist danach nicht das Versprechen der Zuwendung, sondern die Zuwendung selbst entscheidend: Denn erst mit dem Eintritt der Vermögensmehrung beim Bedachten ist die Schenkung ausgeführt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974; BFH-Urteil vom 9. November 1994 II R 87/92, BStBl II 1995, 83). Dementsprechend bestimmt sich der steuerpflichtige Erwerb gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1974 nach der Bereicherung des Erwerbers und knüpft die Wertermittlung (§ 11 ErbStG 1974) an den Gegenstand an, über den der Beschenkte in dem für die Bestimmung des Schenkungsgegenstandes maßgebenden Zeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) endgültig verfügen kann (BFH-Urteile vom 17. Juni 1998 II R 51/96, BFH/NV 1998, 1378; vom 13. März 1996 II R 51/95, BStBl II 1996, 548). Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgendes:
a) Nach Ziffer II. des Schenkungsvertrags schenkte die Zuwendende dem Kl (und dessen Ehefrau) den in Ziffer 1 näher bezeichneten Grundbesitz (die ETW) zu je ¿ Miteigentumsanteil. Gleichzeitig erklärten die Vertragsparteien die Auflassung (§§ 873, 925): Denn der beurkundende Notar protokollierte, daß sich die Beteiligten über den Eigentumsübergang auf die Erwerber einig sind (a.a.O. Ziffer II.). In Übereinstimmung mit dieser eindeutigen und zweifelsfreien Abmachung ist Gegenstand der Zuwendung der dem Kl zugewandte hälftige Anteil an der ETW. Nach dem für die Besteuerung maßgebenden – in der Schenkungsabrede eindeutig erklärten – Willen der Zuwendenden (BFH-Urteil vom 5. April 1989 II R 45/86, BFH/NV 1990, 506) sollte dem Kl die Verfügungsmacht über den hälftigen Miteigentumsanteil an der ETW verschafft werden. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, den in der Vertragsurkunde zum Ausdruck gekommenen Willen der Vertragsparteien, dem Kl und seiner Ehefrau die ETW zu schenken und diesen die freie Verfügungsmacht bezüglich der ETW zu verschaffen, außer Acht zu lassen und die Vereinbarungen entgegen ihrem Wortlaut auszulegen. Hierzu geben weder die Interessenlage der Vertragsparteien (BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BStBl II 1980, 11) noch die gesamten Begleitumstände (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1979 VII R 29/77, BStBl II 1988, 488; vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BStBl II 1981, 475) noch die mit der Schenkungsvereinbarung verfolgten wirtschaftlichen Zwecke die erforderlichen Anhaltspunkte (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 10. Aufl., § 41 Rdnr. 153 ff m.w.N.).
b) Die Schenkerin hat – ausgehend von den zuvor dargelegten Erwägungen – mit dem Abschluß des Schenkungsvertrags (§ 516 Abs. 1 BGB) und der Einigung über den Eigentumsübergang (§§ 873, 925) am 4. Oktober 1995 als Nichtberechtigte (§ 185 Abs. 1 BGB) über die ETW verfügt, weil sie zu diesem Zeitpunkt im Grundbuch nicht als Eigentümerin eingetragen war (vgl. Beschlüsse des Kammergerichts vom 20. August 1902 in: Die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte auf dem Gebiete des Civilrechts, 1902 – OLGE – 5, 419; vom 26. September 1914 1. S. 302/11, Jahrbuch der Entscheidungen des Kammergerichts -KGJ- 47, Bd, 1915, Abteilung A 158; Beschluß des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 1. Dezember 1988 V ZB 10/88, NJW 1989, 1093, zu II.C.1.b. am Ende; Pfeifer in J. von Staudingers Kommentar zum BGB mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen. 13. Aufl., 1995, § 925 Rdnrn. 126 und 135; Stürner in Soergel/Siebert, BGB mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Kommentar, 12. Aufl., 1996, § 925 Rdnr. 29, jeweils m.w.N.).
Die Vertragsparteien hätten im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrags am 4. Oktober 1995 auch eine Vereinbarung über die unentgeltliche Zuwendung des Eigentumsverschaffungsanspruchs der Schenkerin, der aus dem Kaufvertrag vom 28. September 1995 herrührte, treffen können (BGH-Urteil vom 17. Juni 1994 V ZR 204/92, NJW 1994, 2947; Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts -BayObLG- vom 26. Oktober 1971 BReg. 2 Z 39/71, Entscheidungssammlung des BayObLG in Zivilsachen -BayObLGZ- 1971, 307; Beschluß des Kammergerichts vom 6. April 1971 – 1 W 416/71, Deutsche Notar-Zeitschrift – DNotZ– 1971, 418; Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 127; Staudinger/Gursky, a.a.O., § 883 Rdnrn. 216-220, jeweils m.w.N.). Der Eigentumsverschaffungsanspruch war im Zeitpunkt der Schenkungsvereinbarung nicht durch Erfüllung erloschen (§ 362 Abs. 1 BGB). Der Anspruch auf Verschaffung des Eigentums erlischt erst mit Vollzug der Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 BGB; BGH-Urteile in NJW 1994, 2947 zu II.1.b.; vom 17. März 1972 V ZR 53/70, NJW 1972, 875). Im Streitfall ist damit der Anspruch der Schenkerin zwar erst am 1. März 1996 mit deren Eintragung als Eigentümerin im Grundbuch erloschen. Die Vertragsparteien haben jedoch nach dem unzweifelhaften Wortlaut des Schenkungsvertrags – entgegen der Auffassung des FA – von der Möglichkeit, den Eigentumsverschaffungsanspruch unentgeltlich an den Kl und seine Ehefrau abzutreten (§§ 398, 413 BGB), keinen Gebrauch gemacht.
Der Senat ist – wie sich aus den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt – der Überzeugung, daß auf den Vertrag vom 28. September 1995 über den Erwerb der ETW durch die Schenkerin jedenfalls in dem zuvor dargelegten Umfang Kaufrecht anzuwenden ist. Zwar wird ein derartiger – wie der hier in Rede stehende – Vertrag mit einer Herstellungs- oder Fertigstellungsverpflichtung des Verkäufers, jedenfalls soweit er die Errichtung einer ETW betrifft als Werklieferungsvertrag über eine unvertretbare Sache angesehen, so daß auf ihn grundsätzlich Werkvertragsrecht anzuwenden ist (§ 651 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BGB), auch wenn der Vertrag – wie im Streitfall – als Kaufvertrag bezeichnet wird (Urteil des OLG Düsseldorf vom 11. Dezember 1985 9 U 121/85, NJW-RR 1986, 320, mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BGH). Den Vertragsparteien eines derartigen Vertrages steht es jedoch frei, wie sie ihre Rechtsbeziehungen ausgestalten wollen, ob sie sie dem Kaufrecht oder dem Werkvertragsrecht unterwerfen wollen (Staudinger/Köhler, a.a.O., § 433 Rdnr. 45 m.w.N.). Dieses Wahlrecht haben die Vertragsparteien im Vertrag vom 28. September 1995 dahin gehend ausgeübt, daß wegen des hier in Rede stehenden Anspruchs der Käuferin (der Schenkerin) auf Verschaffung des Eigentums an der ETW die Regelungen des Kaufrechts im BGB zu berücksichtigen sind.
Die Schenkerin war bei der Schenkungsvereinbarung am 4. Oktober 1995 nicht Inhaberin eines Anwartschaftsrechts bezüglich der ETW, über das sie als Berechtigte hätte verfügen können (Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 128 ff m.w.N.). Denn im genannten Zeitpunkt lag noch keine Einigung über den Eigentumsübergang auf die Schenkerin (Auflassung §§ 873, 925 BGB) vor. Die bloße Bestellung einer Vormerkung aufgrund der Vereinbarungen in der Kaufvertragsurkunde vom 28. September 1995 zugunsten der Schenkerin begründet nach der Rechtsprechung des BGH kein Anwartschaftsrecht (Urteil vom 11. November 1983 V ZR 211/82, BGHZ 89, 41; Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 213 m.w.N.). Hiervon unberührt ergeben sich aus der Vertragsurkunde über die Schenkungsabrede keine Anhaltspunkte für die Annahme, daß die Parteien die (unentgeltliche) Übertragung eines Anwartschaftsrechts gewollt haben.
c) Im Anschluß an die zuvor dargelegten Erwägungen kann der Senat offen lassen, welche Folgerungen aus der Übertragung des Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines Anwartschaftsrechts in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht gezogen werden müßten. Da die Beteiligten von keiner dieser Möglichkeiten Gebrauch gemacht haben, können sie bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt werden. Der Senat hat allein den Sachverhalt zu überprüfen, wie er von den Vertragsparteien gestaltet worden ist (BFH-Urteil vom 31. Mai 1989 II R 110/87, BStBl II 1989, 733 zu 3.c. rechte Spalte, Abs. 2 a.E.).
2. In Übereinstimmung mit dem Gegenstand der Zuwendung laut der maßgeblichen Schenkungsabrede vom 4. Oktober 1995 wurde am selben Tage die Schenkung des hälftigen Anteils an der ETW zugunsten des Kl im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 auch ausgeführt.
Nach dem Urteil des BFH vom 26. September 1990 II R 150/88 (BStBl II 1991, 320 zu 11.1.) ist eine Zuwendung über ein Grundstück im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 16/81, BStBl II 1983, 19 zu 1.; vgl. im übrigen Urteile vom 18. Mai 1988 II R 163/85, BStBl II 1988, 741 zu 3.; vom 6. März 1990 II R 63/87, BStBl II 1990, 504 zu 2.d; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar. 11. Aufl., 1997, § 9 Rdnrn. 45-50 mit Nachweisen zur älteren Finanzrechtsprechung; Hinweis im übrigen auf das BGH-Urteil vom 2. Dezember 1987 IVa ZR 149/86, BGHZ 102, 289 zum Beginn der Frist nach § 2325 Abs. 3 BGB bei einer Grundstücksschenkung). Diese vom BFH aufgestellten Voraussetzungen sind im Zeitpunkt des Abschlusses der Schenkungsvereinbarung am 4. Oktober 1995 erfüllt. Zu Ziffer II des Schenkungsvertrags ist von den Vertragsparteien die Auflassung erklärt (§§ 873, 925 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (Hinweis auf § 19 der Grundbuchordnung -GBO-) von der Schenkerin bewilligt worden.
Der Annahme, daß hiernach die Zuwendung des Miteigentumsanteils am 4. Oktober 1995 zum Zeitpunkt des Abschlusses der Schenkungsvereinbarung ausgeführt worden ist, steht nicht entgegen, daß die Einigung über den Eigentumsübergang zwischen der Schenkerin und dem Kl (§§ 873, 925 BGB) ursprünglich unwirksam war.
Die Schenkerin war im Zeitpunkt des Abschlusses der Schenkungsvereinbarung noch nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen und damit im Hinblick auf Verfügungen über die ETW Nichtberechtigte im Sinne von § 185 Abs. 1 BGB (Beschluß des Kammergerichts vom 14. Oktober 1901 1. U 824/01 KGJ 23 A, 136). Die Auflassungserklärung der Schenkerin beim Abschluß des Schenkungsvertrags war als Verfügung einer Nichtberechtigten unwirksam, weil sie nicht mit der Einwilligung des Berechtigten erfolgt war (§ 185 Abs. 1 BGB; Hinweis auf Stürner in Soergel/Siebert, a.a.O, § 925 Rdnr. 29; Urteil des Oberlandesgerichts -OLG- Düsseldorf vom 18. Oktober 1978 9 U 63/78, Entscheidungen der OLG in Zivilsachen -OLGZ- 80, 343; BayObLG-Beschluß vom 18. Januar 1979 B Reg. 2 Z 55/78, DNotZ 1979, 426, jeweils m.w.N.). Zivilrechtlich ist zwar anerkannt, daß in der Auflassungserklärung des eingetragenen Eigentümers zugleich seine Einwilligung liegen kann, daß der Erwerber, bevor er als Eigentümer eingetragen wird, das Grundstück weiterauflassen darf (vgl. Urteile des Reichsgerichts -RG- vom 7. März 1932 VI 447/31, RGZ 135, 378, 382; vom 28. Mai 1930 V 282/29 RGZ 129, 150, 153; Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 126 m.w.N.). Zugunsten der Schenkerin war jedoch im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrags keine Auflassungserklärung abgegeben worden, die als Einwilligung in die Weiterveräußerung der ETW ausgelegt werden könnte. Beim Kauf der ETW durch die Schenkerin am 28. September 1995 war keine Einigung über den Eigentumsübergang auf die Schenkerin mit der Verkäuferin (Hinweis auf §§ 873, 925 BGB) getroffen und auch keine Einwilligung zur Eigentumsumschreibung erteilt worden (§ 19 GBO; vgl. hierzu Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925, Rdnr. 135 Kuchinke, Juristenzeitung -JZ- 1964, 145, 148).
Im Streitfall wurde die Unwirksamkeit der Verfügung der Schenkerin über die ETW vom 4. Oktober 1995 erst durch die Einigung über den Eigentumsübergang mit der Verkäuferin und die Bewilligung zur Eintragung der Eigentumsumschreibung am 12. Februar 1996 geheilt (vgl. Bl. 96-98 der FG-Akten). Der Auflassung und Eintragungsbewilligung (vgl. hierzu Staudinger/Pfeifer, a.a.O., § 925 Rdnr. 135) kann die (nachträgliche) Genehmigung der Verfügung der Schenkerin laut der Vertragsurkunde vom 4. Oktober 1995 entnommen werden. Dies hat zur Folge, daß die Auflassung rückwirkend als wirksam zu beurteilen ist (§ 184 Abs. 1 BGB; RG-Urteil vom 9. Mai 1903 V 493/02, RGZ 54, 362; Schramm in Münchener Kommentar zum BGB, 3. Aufl., 1993, § 184 Rdnr. 11 ff.; vgl. im übrigen zum Ausschluß der Rückwirkung bei Heilung der Unwirksamkeit durch nachträglichen Rechtserwerb des Nichtberechtigten; RG-Urteil vom 6. Dezember 1916 V 268/16, RGZ 89, 152, 158, Horber/Demharter, Grundbuchordnung, 22. Aufl., 1997, § 19 Rdnr. 72 m.w.N.).
Bei einer Genehmigung, die – wie im Streitfall – auf den Zeitpunkt der Vornahme der Schenkung zurückwirkt, ist die Schenkung mit der Vereinbarung des Rechtsgeschäfts im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt, wenn auch ansonsten die für die Ausführung der Zuwendung erforderlichen Voraussetzungen vorliegen (Erlaß des FinMin Baden-Württemberg vom 7. Mai 1992 S 3800/3 Deutsches Steuerrecht -DStR- 1992, 790). Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Neben der (nachträglich wirksam gewordenen) Auflassung und der Eintragungsbewilligung hatte die Schenkerin am 5. Oktober 1994 beim Abschluß des Schenkungsvertrags alles getan, damit die Schenkung vollzogen werden konnte. Sie hatte im Zeitpunkt der Schenkung den Kaufpreis, den sie lt. dem Kaufvertrag vom 28. September 1995 schuldete, erbracht. Des weiteren war ihr im zeitlichen Zusammenhang mit der Schenkungsvereinbarung Besitz, Nutzen Lasten der ETW übergeben worden. Ferner war dem, den Kaufvertrag beurkundenden Notar eine Auflassungsvollmacht erteilt worden (vgl. hierzu jedoch: BFH-Urteil in BStBl II 1983, 19, 20, zu 1.). Demzufolge hatte die Schenkerin alles getan, daß ihr Rechtserwerb im Grundbuch und damit der Rechtserwerb durch den Zweiterwerber – den Kl – auch vollzogen werden konnte. Hiervon unberührt hätte es einer Voreintragung der Schenkerin im Grundbuch nicht bedurft (KG-Beschluß in KGJ 47 A, 158).
3. Der – der (teilweise) unentgeltlichen Zuwendung des Miteigentumsanteils zugrunde zu legende – Wert bestimmt sich nach dem bewertungsrechtlich (§§ 12 Abs. 2-4 ErbStG 1974) zu ermittelnden Wertzuwachs beim Kl, wobei die nach Ziffer III des Schenkungsvertrags vorbehaltenen Leistungen und die ansonsten vom Beschenkten zu erbringenden Gegenleistungen zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BStBl II 1989, 524; vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BStBl II 1982, 714; vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BStBl II 1982, 83). Dementsprechend wurde bei der Festsetzung der Steuerschuld im Tenor des vorliegenden Urteils vom erkennenden Senat verfahren. Hiergegen bestehen auch im Hinblick auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BStBl II 1995, 671) keine Bedenken. Zwar ist nach dieser Entscheidung die Bewertungsregelung des § 12 Abs. 2 ErbStG 1974 jedenfalls seit dem Jahr 1987 mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Die bisherige Regelung findet indes bis zum 31. Dezember 1995 auf steuerpflichtige Vorgänge und damit auch im Streitfall noch Anwendung (BVerfG-Beschluß in BStBl II 1995, 671 zu C.II.3.; BFH-Beschluß vom 11. März 1998 B 59/97, BStBl II 1998, 395). Unter Berücksichtigung des maßgeblichen Einheitswerts (mit Zuschlag – § 121 a BewG a.F.) war der Wertzuwachs aus der hälftigen Zuwendung der ETW beim Kl (ohne Berücksichtigung der Gegenleistungen) auf 24.920 DM festzusetzen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1996, 548 zu II.2.c.; vom 13. März 1996 II R 50/95, BFH/NV 1996, 710 zu 2.c; vom 13. März 1996 II R 98/93, BFH/NV 1996, 792 zu I.d).
4. Die Schenkung der ETW zur Hälfte an den Kl wurde – wie bereits dargelegt – am 4. Oktober 1995 im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974 ausgeführt. Auf diesen Zeitpunkt hatte das beklagte FA als zuständiges Lagefinanzamt grundsätzlich den maßgebenden Einheitswert für die ETW, die durch Errichtung im Jahr 1995 entstanden ist, nach den Grundsätzen des Zweiten Teils des BewG a.F. zu ermitteln und gesondert festzustellen (§ 12 Abs. 4 Satz 2 ErbStG 1974 i.V.m. §§ 179 ff AO 1977; BFH-Urteil in BStBl II 1988, 741; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, ErbStG § 12 Rz. 104-106, Erg. Lfg. 4/Juli 1991, m.w.N.). Das beklagte FA war für den Erlaß eines entsprechenden Einheitswertbescheids gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sachlich und örtlich zuständig. Es hätte einen entsprechenden Grundlagenbescheid selbst erlassen können (bzw. es könnte einen Bescheid noch erlassen).
Obwohl das beklagte FA als zuständiges Lagefinanzamt den Einheitswert für die ETW nicht auf den 4. Oktober 1995, sondern erst auf den 1. Januar 1996 ermittelt und festgestellt hat, bedurfte es keiner Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO, um dem beklagten FA als Lagefinanzamt Gelegenheit zu geben, eine Feststellung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Schenkungsteuer, den 4. Oktober 1995 durchzuführen. Denn nach § 155 Abs. 2 AO 1977, eingefügt durch das Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) mit Wirkung vom 29. August 1980, kann ein Steuerbescheid bereits erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht ergangen ist. Dabei können aufgrund des § 162 Abs. 3 AO 1977, eingefügt ebenfalls durch das zuvor genannte Gesetz, die in dem ausstehenden Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden. Gegen die vom FG im vorliegenden Urteil in Anlehnung an die Feststellung des zuständigen Lagefinanzamts (des beklagten FA) auf den 1. Januar 1996 vorgenommene Schätzung des Einheitswerts sind von keinem Beteiligten Einwendungen vorgetragen worden. Darüber hinaus haben sich die Beteiligten ausdrücklich in der mündlichen Verhandlung damit einverstanden erklärt, daß die Wertfeststellung auf den 1. Januar 1996 bei der ggf. vom Senat vorzunehmenden Steuerfestsetzung (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) auf den hier in Rede stehenden Schenkungsteuerstichtag berücksichtigt wird. Hiervon unberührt sind Fehler der Wertfeststellung nach den dem Senat vorliegenden Einheitswertakten nicht ersichtlich. Der Senat sieht es deshalb als gerechtfertigt an, bei der Steuerfestsetzung im Tenor des vorliegenden Urteils die Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1996 zugrundezulegen (§§ 100 Abs. 2 Satz 1, 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 3 AO 1977; BFH-Urteil in BStBl II 1988, 741 zu 4.; Hinweis jedoch auch auf das BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 II R 24/93, BFH/NV 1996, 450; vgl. im übrigen: Tipke/Kruse, AO-FGO, Kommentar, 16. Aufl., § 155 Tz. 10 m.w.N. zur höchstrichterlichen Rechtsprechung; Güroff in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, FGO, Kommentar, § 155 AO Tzn. 26-30; Olbertz, DStR, 1998, 1293, zu 5.-7.; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO. § 182 Tzn. 5 und 6).
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kl die Hilfe eines sachkundigen Beraters zu seiner Vertretung im außergerichtlichen Vorverfahren für erforderlich halten durfte (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 3/73, BStBl II 1977, 767; vom 29. März 1973 IV B 89/70, BStBl II 1973, 535).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozeßordnung -ZPO- (BFH-Beschluß vom 15. April 1981 IV S 2/81, BStBl II 1981, 402). Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch das FA hält der Senat nicht für erforderlich (Hinweis auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338 – aus anderen Gründen aufgehoben durch BFH-Urteil vom 17. Dezember 1991 VII R 36/91, BFH/NV 1992, 569).
7. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 Abs. 1 und Abs. 2, § 25 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes -GKG-. Dabei war zu berücksichtigen, daß sich der Streitwert nach der Bekanntgabe des Schenkungsteueränderungsbescheids vom 16. September 1998 erhöht hat. Ursprünglich betrug der Streitwert 40.404 DM [= Steuerschuld lt. dem Bescheid vom 31. Juli 1996 (Bl. 27 der Schenkungsteuerakten) ./. 0 DM (= beantragte Steuerfestsetzung lt. dem Schriftsatz des Kl vom 15. April 1997, Bl. 4)]. Nach der Einführung des Schenkungsteueränderungsbescheids in das Klageverfahren errechnet sich der Streitwert auf 44.920 DM [= 48.500 DM (Steuerschuld lt. Bescheid vom 16. September 1998) ./. 3.580 DM (Steuerschuld lt. Klageantrag in der mündlichen Verhandlung)]. Beim Ansatz der Steuerschuld lt. Klageantrag (3.580 DM) wurde die vom Kl und seiner Ehefrau zu zahlende Geldrente gemäß § 14 Abs. 2 BewG mit dem Kapitalwert entsprechend der tatsächlichen Dauer der Rentenzahlung berücksichtigt [13.862 DM – Hinweis auf die Schriftsätze des Kl vom 14. Juli 1998 (Bl. 142 und 143 der FG-Akten) und des FA vom 25. August 1998 (Bl. 174 der FG-Akten); Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23. Oktober 1996 III 414/89 – nicht rechtskräftig – EFG 1997, 357]. Ausgehend von einem (zwischen den Beteiligten unstreitigen) Verkehrswert der ETW von 350.000 DM wurde der (schenkungsteuerpflichtige) unentgeltliche Teil der Zuwendung mit 96,04 v.H. und der entgeltliche mit 3,96 v.H. ermittelt [vgl. Anlage 9 des Schriftsatzes des Kl vom 9. September 1998 (Bl. 182 und 193 der FG-Akten)]. Der Wert des Erwerbs des Kl wurde auf 23.933 DM errechnet [= 96,04 v.H. von 50 v.H. von 49.840 DM (EW der ETW mit Zuschlag nach § 121 a BewG a.F.; vgl. in diesem Zusammenhang: Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 9. November 1989 S 3806-3/79, Erbschaftsteuer-Kartei der OFD'en Freiburg, Karlsruhe, Stuttgart – ErbSt-Kartei – § 7 ErbStG Karte 10 Buchst. c Tz. 3.1; BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 373)]. Die der Höhe nach unstreitigen Erwerbsnebenkosten von 1.927,40 DM [1.539,85 DM (Notariatskosten für den Schenkungsvertrag) + 387,55 DM (Notariatskosten für die Auflassung der ETW)] wurden mit dem auf den unentgeltlichen Teil der Zuwendung entfallenden Betrag von 926 DM (= 96,04 DM von 50 v.H. von 1.927,40 DM) schenkungsteuermindernd berücksichtigt (Hinweis auf Tz. 1.1.2 des Erlasses des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 12. Juli 1994 S 3810/8, ErbSt-Kartei § 10 ErbStG Karte 12; Erlaß des Ministeriums der Finanzen Saarland vom 20. Juli 1994 B/V-363/94 – S 3810, DStR 1994, 975, Tz. 1.1.2).
8. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Der Rechtsfrage, ob im vorliegenden Fall der Miteigentumsanteil an der ETW Gegenstand der Zuwendung ist bzw. zu welchem Zeitpunkt diese Schenkung ausgeführt wurde, kommt grundsätzliche Bedeutung zu. Ggf. kann auch die Rechtsfrage entscheidungserheblich werden, ob der Kapitalwert der Geldrente lt. III des Schenkungsvertrags gemäß § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Dauer der Zahlung zu berechnen ist. Auch dieser Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu (ablehnend wohl: BFH-Urteil vom 15. Juni 1956 III 156/54 U, BStBl III 1956, 252; bejahend: Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1997, 357 – nicht rechtskräftig: Revision anhängig. Az. des BFH: II R 6/97 –)
