08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 26.08.2004 – 11 K 1971/01 G, Zerl
- Die vom Umfang der möglichen Ausbeutung abhängige und zur Bildung einer Rückstellung berechtigende Rückzahlungsverpflichtung eines vereinnahmten Entgelts für die Gestattung der Auskiesung eines Grundstücks stellt keine Dauerschuld dar, da sie nach zutreffender rechtlicher Einordnung eine Pachtvorauszahlung und damit einen Vorgang des laufenden Geschäftsverkehrs betrifft.
- Die Verwendung der Vorauszahlung zum Erwerb des Grundstücks von einem Dritten ist unschädlich.
- Der enge Zusammenhang der Rückzahlungsverpflichtung mit einem laufenden Geschäftsvorfall bleibt erhalten, solange sich die Ansprüche wegen eines die Nutzung des Grundstücks betreffenden schwebenden Planfeststellungsverfahrens noch in der Abwicklung befinden und über deren Berechtigung noch keine Einigung erzielt worden ist.
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Rückstellung, die die Klägerin auf Grund einer vertraglichen Rückzahlungspflicht gebildet hat, eine Dauerschuld i. S. d. § 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) darstellt.
Im Jahre…wurde die Firma L-GmbH vom Kreis L und der Stadt M gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die Planung und der Grunderwerb für die Errichtung einer Abfallbeseitigungsanlage für den Kreis L im Raum…Der Gegenstand des Unternehmens konnte auf die Errichtung und den Betrieb von Abfallbeseitigungsanlagen ausgedehnt werden, sofern der Kreis L als abfallbeseitigungspflichtige Körperschaft dies verlangt und einen entsprechenden Auftrag erteilt (siehe § 3 des Gesellschaftsvertrages vom ...). Der Gegenstand des Unternehmens wurde im Jahre…auf die Errichtung und den Betrieb der Abfallentsorgungsanlage und der Deponie erweitert. Durch Gesellschafterbeschluss vom 05.02.1999 wurde die L-GmbH gem. §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) in die L-GmbH & Co. KG (Klägerin) umgewandelt.
Im Jahre 1986 erwarb die Klägerin zur Errichtung einer Reststoffdeponie das Grundstück…mit einer Gesamtfläche von ca.…ha zu einem Preis von…DM. Bei dem Erwerb fielen Nebenkosten in Höhe von…DM an. Das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundbesitz ging nach Zahlung der gesamten Kaufpreissumme am 01.12.1986 auf die Klägerin über. In dem Grundbesitz lagert ein Kiesvorkommen.
Am 02.05.1986 schloss die Klägerin mit der Firma I GmbH & Co. und der C-AG (i.w. C-AG genannt) einen sogenannten „Dreiecksvertrag”. Die Vertragsparteien beabsichtigten, entsprechend dem Gebietsentwicklungsplan die Flächen auszukiesen, mit Bergematerial zu verfüllen und aufzuhalden sowie im Bereich des dafür vorgesehenen Standortes für die Abfallbeseitigung zu nutzen. Der Firma I wurde das Recht zur Auskiesung des noch zu erwebenden Grundstücks und der C-AG das Recht zur Verfüllung der ausgekiesten Fläche mit Bergematerial eingeräumt. Diese eingeräumten Rechte wurden durch Grunddienstbarkeiten gesichert. Als Gegenleistung beteiligten sich die Firma I und C-AG am Gesamtkaufpreis. Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises stellten die Vertragsparteien folgende Preisbetrachtungen an:
| ausgekiestes Gelände | DM pro ha |
| Kies | DM pro ha |
| Verfüllung bis Erdoberkante (2/5) | DM pro ha |
| Verfüllung oberhalb der Erdoberkante (3/5) | DM pro ha |
| 40 m Schutzstreifen | DM pro ha |
Der Klägerin wurde der Teil des Kaufpreises zugerechnet, der auf das ausgekieste und verfüllte Gelände entfiel. Dies waren 25,69 % des Kaufpreises und somit…DM. Die Firma I zahlte 57 % des Kaufpreises, dies entsprach…DM. Dieser Betrag setzt sich im Wesentlichen aus dem Preis für den Kies ( DM pro ha) zusammen. Die C-AG zahlte…DM an die Klägerin, dieser Preis entsprach im Wesentlichen dem Wert der Verfüllung des ausgekiesten Grundstücks der Klägerin. Die Vertragsparteien legten in dem Dreiecksvertrag außerdem fest, dass die Klägerin verpflichtet ist, die von der Firma I und der C-AG an sie gezahlten Beträge ganz oder teilweise zuzüglich 4 % Zinsen jährlich ab Zahlungseingang bei der Klägerin zurückzuzahlen, falls die öffentlich rechtliche Genehmigung zur Gewinnung und Aufbereitung von Kies und Sand versagt werde, die Genehmigung unter Auflagen erteilt werde, deren Erfüllung wirtschaftlich unzumutbar sei oder die Genehmigung nur für eine geringere Fläche erteilt werde bzw. die Verfüllung der Grundstücksfläche mit Bergematerial nicht oder nicht rechtzeitig oder nur zum Teil genehmigt werde bzw. wirtschaftlich unzumutbar sei (s. Vertrag vom 02.05.1996 I 7.). Auf den Inhalt des Vertrages vom 02.05.1986 und die diesem Vertrag als Anlage 2 beiliegende Beteiligungsberechnung für den Grunderwerb…wird inhaltlich Bezug genommen.
Die Firma I und C-AG beantragten im Jahre 1987 die Zulassung eines gemeinschaftlichen Rahmenbetriebsplans für die Gewinnung von Quarz und Quarziten sowie für die Wiederverfüllung der Tagebaue mit Bergematerial und die Aufhaldung von Bergematerial. Der Rahmenbetriebsplan wurde vom Bergamt…am 01.12.1989 zugelassen. Der Rahmenbetriebsplan enthielt u.a. die beiden folgenden Nebenbestimmungen:
„III: 1.1 mit der Gewinnung im Tagebau…darf erst begonnen werden, wenn gutachterlich nachgewiesen worden ist, dass die Errichtung einer Abfallentsorgungsanlage (Deponie) in der Qualität der Deponieklasse 4 auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände bautechnisch möglich ist.
III. 14.1 das Gelände des nach Auskiesung verfüllten Tagebaues…ist im Bereich der geplanten Abfallentsorgungsanlage (Deponie) so wieder herzurichten, dass der Errichtung einer Deponie in Qualität der Deponieklasse 4 bautechnisch nichts entgegen steht; hierbei sind ggf. die Einflüsse des untertägigen Steinkohlenabbaus auf den Planungsraum zu berücksichtigen.”
Am 28.05.1990 beantragte die Klägerin die Planfeststellung für die Errichtung einer Deponie auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände am Standort…Zu dem Planfeststellungsantrag hatte die Klägerin Gutachten zur Standsicherheit der Deponie beigefügt, die nachweisen sollten, dass die Errichtung der Deponie auf dem wiederverfüllten Gelände möglich sei. Im Lauf des Planfeststellungsverfahrens wurden von den Behörden zusätzliche Nachweise verlangt. Die bautechnische Machbarkeit wurde in den Stellungnahmen des Geologischen Landesamtes und des Regierungspräsidenten T-Stadt sowie dem Gutachten des…und Partner unterschiedlich bewertet.
Mit Schreiben vom 13.02.1992 teilte das Landesoberbergamt NW der Klägerin mit, dass das Bergamt…einen Rahmenbetriebsplan verlangen müsse, damit mehrere Abläufe (Mineralgewinnung, Verfüllung mit Bergen und Herstellung einer Deponiestandortsfläche) koordiniert werden könnten. Der Rahmenbetriebsplan berechtige den Unternehmer noch nicht zur Errichtung und zum Betrieb der Mineralgewinnung. Hierzu sei ein Hauptbetriebsplan erforderlich. Die Zulassung des Rahmenbetriebsplanes verpflichte das Bergamt…nicht zur Zulassung des Hauptbetriebsplans. Dieser müsse nach den Kriterien des Bundesberggesetzes (BbergG) erneut geprüft werden. Es sei unter Umständen erforderlich, weitere Gutachten einzuholen und weitere Untersuchungen und Prüfungen durchzuführen, die gegebenenfalls die Zulassung des Hauptbetriebsplans verzögern oder im ungünstigsten Fall sogar verhindern könnten. Eine Weiterführung des Planfeststellungsverfahrens durch das Landesoberbergamt NW sei möglich. Käme es zur Planfeststellung, so könne mit der Errichtung und mit dem Betrieb der Deponie aber dennoch so lange nicht begonnen werden, bis nach Zulassung des Hauptbetriebsplans die Vorauskiesung und die Verfüllung des Geländes erfolgt sei. „Im günstigsten Fall vielleicht 1994? Deshalb erneut die Frage: Wollen und können Sie so lange warten? Wenn ja, führt das Landesoberbergamt NW auf Ihren Wunsch das Verfahren weiter. Wenn nein, wird Umplanung und Neufassung der Unterlagen erforderlich.”
Die Klägerin reichte schließlich am 17.02.1993 einen neuen Planfeststellungsantrag ein, der vorsah, die Deponie auf gewachsenem Boden zu errichten. Die Rücknahme des ursprünglichen Planfeststellungsantrags wurde am 12.05.1993 vom Aufsichtsrat der Klägerin beschlossen und durchgeführt. Im Rahmen eines die Aufsichtsratsitzung vorbereitenden Schriftstückes vom 15.04.1993 wurde ausgeführt, dass mit einer Genehmigung der Deponieerrichtung auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände wegen Bedenken insbesondere des Staatlichen Amtes für Wasser- und Abfallwirtschaft (StAWA) und des Geologischen Landesamtes nicht mehr zu rechnen sei. Für die Deponie auf gewachsenem Boden erließ die Bezirksregierung T-Stadt am 19.12.1994 einen Planfeststellungsbeschluss. Der Plan sieht die Errichtung der Reststoffdeponie auf Flächen vor, die zum Teil im Eigentum der C-AG stehen. Gegen diesen Planfeststellungsbeschluss hat die Firma I Klage erhoben. Gegenüber der Klägerin und der C-AG ist der Planfeststellungsbeschluss bestandskräftig.
Zwischen dem Ministerium für Umwelt, Raumordnung und Landwirtschaft des Landes Nordrhein-Westfalen (i. w. MURL genannt), der Firma I und der Klägerin wurde am 22.12.1994 eine Vereinbarung getroffen, der die C-AG beigetreten ist. Die Beteiligten vereinbarten, einen Gutachter einvernehmlich zu bestellen, der klären solle, in wie weit eine Deponie auf mit Bergematerial geschüttetem Untergrund verantwortbar sei. Unter II. 4. der Vereinbarung behielt sich die Firma I vor, gegen den Deponie-Planfeststellungsbeschuss Klage einzureichen. Sie verzichtete aber darauf, Rechtsmittel gegen einen von der Klägerin beantragten Sofortvollzug einzulegen, soweit sich der Sofortvollzug auf die Errichtung und den Betrieb des Deponievorplatzes mit den dort geplanten Einrichtungen sowie die beantragten ersten beiden Bauabschnitte bezieht.
Bereits am 28.10.1994 bat das MURL das Geotechnische Büro ...um Erstellung eines Angebots für ein Gutachten zu der Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Auflagen eine Deponie auf mit Bergematerial geschüttetem Untergrund verantwortbar sei. Das Geotechnische Büro unterbreitete dem MURL daraufhin mit Schreiben vom 09.01.1995 ein Angebot. Die Firma I teilte dem MURL am 22.11.1995 mit, dass sich die Klägerin, die C-AG und die Firma I einvernehmlich geeinigt hätten, welche Aussagen im Gutachten vom Geotechnischen Büro…enthalten sein müssten.
Im Gebietsentwicklungsplan für den Regierungsbezirk T-Stadt war der Deponiestandort zunächst als Abgrabungs- und Aufschüttungsbereich mit der überlagernden Darstellung als Bereich für besondere öffentliche Zwecke verbunden mit dem Symbol „Abfallentsorgungsanlage” (Deponiestandort) dargestellt. Diese Darstellung wurde am 10.04.1995 geändert. Die Änderung hatte eine Reduzierung des bestehenden Abgrabungsbereiches (Bereich des 1. bis 5. Bauabschnitts der Deponie) und eine Erweiterung des Abgrabungsbereiches auf bisher nicht als Abgrabungsbereiche bezeichnete Flächen zur Folge. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass bei der Aufstellung des Gebietsentwicklungsplans davon ausgegangen worden sei, dass die dargestellte Abgrabung mit dem geplanten Deponiestandort vereinbar sei. Aus abfallwirtschaftlichen Gründen sei dies heute nicht mehr der Fall. Dies bedinge die Darstellung der Ersatzfläche in…
Mit Schreiben vom 24.11.1995 teilte die Klägerin der Firma I und der C-AG mit, dass sie ab dem 01.12.1995 mit dem Bau der Zufahrt A, die von dem Planfeststellungsbeschluss der Bezirksregierung T-Stadt bezüglich der Erstellung einer Müllverbrennungsanlage erfasst ist, sowie dem Bauabschnitt 1 der Deponie, dem Deponievorplatz, dem Sickerwassersammelbecken und der Sickerwasseraufbereitungsanlage beginnen werde. Die Klägerin bat, um schriftliche Bestätigung bis zum 30.11.1995, das die Firma I und die C-AG mit der Inanspruchnahme der dazu erforderlichen Flächen einverstanden ist. Von dem Bau sind folgende Grundstücke betroffen:
| Flurstück | Flur | Grundbuch |
| -Eigentum | ||
| C-AG | ||
| „Anlieger” |
Die C-AG stimmte der Inanspruchnahme der Teilflächen mit Schreiben vom 14.12.1995 und die Firma I mit Schreiben vom 30.01.1996 zu. Die Firma I teilte der Klägerin in dem Schreiben vom 30.01.1996 außerdem mit, dass der Entwurf der Ergänzenden Vereinbarung zum Vertrag vom 02.05.1986 mit der C-AG nochmals besprochen werde. Es stehe bereits fest, dass die derzeitige Fassung der Ergänzenden Vereinbarung in einigen wenigen Punkten der Überarbeitung bedürfe, so dass eine Unterzeichnung bis zum 01.02.1996, wie ursprünglich von der Klägerin gewünscht, ausscheide. An der Unterzeichnung der Ergänzenden Vereinbarung auf der Basis des Gespräches bei der Bezirksregierung T-Stadt sei der Firma I aber unzweifelhaft gelegen.
Am 23.02.1996 schlossen die Klägerin, die Firma I und die C-AG die Ergänzende Vereinbarung ab. Sie diente der Regelung hinsichtlich der Auskiesung und der Verfüllung derjenigen Fläche, die von den Planfeststellungsbeschlüssen der Bezirksregierung T-Stadt vom 06.04.1994 und vom 19.12.1994 betroffen sind. Diese Vereinbarung regelt im Wesentlichen, dass die Grunddienstbarkeiten für eine Grundstücksfläche von…m² und eine Fläche von…m² aufgehoben wird. Auf einem Teil der Grundstücksfläche von…m² soll mit dem ersten Deponiebauabschnitt begonnen werden. Für diesen Teil soll die Grunddienstbarkeit endgültig gelöscht werden. Der überwiegende Teil der restlichen Gründstücksfläche ist für den zweiten Bauabschnitt der Deponie vorgesehen. Die Grunddienstbarkeiten werden auch für diesen Bereich aufgehoben, die Grunddienstbarkeit soll allerdings wieder eingeräumt werden, sobald endgültig feststeht, dass die Fläche für die Bauabschnitte 2 und folgende Bauabschnitte ganz oder teilweise nicht für die Errichtung einer Deponie in Anspruch genommen werden soll. Die Fläche von ca.…m² betrifft die für die öffentliche Straße…benötigte Fläche. Die Parteien gehen laut der Vereinbarung davon aus, dass der Kreis wird insoweit einer Auskiesung und Verfüllung der Fläche nicht mehr zustimmen wird. Als finanziellen Ausgleich zahlte die Klägerin an die Firma I am 08.03.1996…DM zzgl. Umsatzsteuer und an die C-AG am 09.04.1996…DM zzgl. Umsatzsteuer. Hinsichtlich der Berechnung dieser Beträge wird auf § 4 des Vertrages vom 23.02.1996 Bezug genommen.
Bezüglich der weiteren Flächen vereinbarten die Parteien im Vertrag vom 23.02.1996, dass die Firma I den Gutachter…nach Abstimmung des Auftragsumfangs im Arbeitskreis des MURL mit der Erstellung eines Gutachtens über die Möglichkeiten und die zu treffenden Maßnahmen zu Errichtung der Deponie auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände beauftragt. Die Vertragsparteien verpflichten sich, alle im Gutachten vom Geotechnischen Büro…festgelegten Maßnahmen zu erfüllen. Die Klägerin verpflichtet sich, auf Grundlage des Gutachtens einen Antrag auf Änderung des Planfeststellungsbeschlusses vom 19.12.1994 zu stellen, und stimmt der Auskiesung und Wiederverfüllung dieser Fläche zu, sofern der Antrag auf Änderung des Planfeststellungsbeschlusses vom 19.12.1994 positiv beschieden werde.
Die Klägerin begann mit der Bebauung. Das Bauvorhaben wurde zum größten Teil auf Flächen, die im Eigentum der C-AG standen, ausgeführt. Von den Flächen der Klägerin, für die in der Änderungsvereinbarung vom 23.02.1996 eine Rückzahlung bzw. Entschädigung für den Verlust des Auskiesungs- bzw. Verfüllrechts vereinbart wurde, wurden nach den Vermessungen der Klägerin nur 18.400 m² mit Deponiefläche überbaut.
Nach Erstellung des Gutachtens…wurde in der 6. Arbeitskreissitzung (Abschlusssitzung) am 04.06.1998 die Frage, ob die gutachterliche Aussage, dass unter Einhaltung gewisser Rahmenbedingungen der Errichtung einer Deponie auf ausgekiestem und mit Bergematerial verfülltem Grund verantwortbar sei, von alle Beteiligten bejaht. Die Firma I hat daraufhin am 09.03.2000 einen Antrag auf Zulassung des Hauptbetriebsplans für ”...” gestellt. Der Antrag hatte Erfolg. Die Klägerin reichte am 11.05.2000 einen Antrag auf Änderung des Planfeststellungsbeschlusses vom 19.12.1994 bei der Bezirksregierung T-Stadt ein, mit dem die Einrichtung und der Betrieb des südlichen Teils der Deponie…auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände verfolgt wird.
Die Klägerin zog aus den dargestellten Sachverhalt in der Bilanz folgende Konsequenzen: Im Jahre 1986 bilanzierte sie den Grund und Boden des Grundstückes mit…DM, das Gebäude mit…DM und das Kiesvorkommen als Anlagevermögen mit einem Wert von…DM. Auf der Passivseite wies die Bilanz einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (im Weiteren als RAP bezeichnet) gegenüber der Firma I in Höhe von…DM aus. Im Wirtschaftsprüfungsbericht des Jahres 1993 erfuhren die oben dargestellten Bilanzpositionen folgende Änderungen:
1. „Die Anschaffungskosten des Grundstücks… wurden bisher getrennt nach Grund und Boden (DM ...) und Kiesvorkommen (DM ..) ausgewiesen. Nachdem die Abgrabungsabsicht aufgegeben worden ist, steht das Kiesvorkommen wieder in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Grund und Boden. Im Berichtsjahr 1993 wurde deshalb der Anteil der Anschaffungskosten, der auf das Kiesvorkommen entfällt, wieder auf Grund und Boden umgebucht (DM ...).”
2. „Für das von der…(Klägerin) durch Vertrag vom 02.05.1986 eingeräumte Recht zur Auskiesung der vertraglich bestimmten Grundstücksflächen zahlte die Firma I DM…[...] Nachdem festgestellt worden ist, dass eine Mehrfachnutzung des Grundstücks und damit die Auskiesung und Wiederverfüllung der Grundstücksflächen aus technischen Gründen nicht möglich ist, werden die Entgelde für das Auskiesungsrecht unter der Position „sonstige Rückstellungen” ausgewiesen, da mit einer Rückzahlung der Beträge zu rechnen ist.”
Der Rückstellungsbetrag erfuhr von 1993 bis 1995 folgend Änderungen:
| Passiver RAP 31.12.1992: | DM |
| Aufgelaufener Zins bis 1993: | DM |
| Rückstellungsbetrag 31.12.1993: | DM |
| Zinsen 1994: | DM |
| Rückstellungsbetrag 31.12.1994 | DM |
| Zinsen 1995: | DM |
| Rückstellungsbetrag 31.12.1995: | DM |
Im Einheitswert des Betriebsvermögens sind folgende Wertansätze enthalten:
| 1.1.1992: | Einheitswert des Grund und Bodens mit 140 % = | DM |
| Kiesvorkommen = | 0,00 DM | |
| Passiver RAP = | DM | |
| 1.1.1993: | Einheitswert des Grund und Bodens mit 140 % = | DM |
| Kiesvorkommen = | 0,00 DM | |
| Passiver RAP = | DM | |
| 1.1.1994: | Einheitswert des Grund und Bodens mit 140 % = | DM |
| Kiesvorkommen = | 0,00 DM | |
| Rückstellung = | DM | |
| 1.1.1995: | Einheitswert des Grund und Bodens mit 140 % = | DM |
| Kiesvorkommen = | 0,00 DM | |
| Rückstellung = | DM | |
| 1.1.1996: | Einheitswert des Grund und Bodens mit 140 % = | DM |
| Kiesvorkommen = | 0,00 DM | |
| Rückstellung = | DM |
Die Klägerin behandelte den passiven RAP und die Rückstellungsbeträge in den Jahren 1992 bis 1995 nicht als Dauerschulden, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG den Einheitswert des Betriebsvermögens zu 50 % erhöhen. Ebenfalls behandelte die Klägerin die Zinsen in den Jahren 1993 bis 1995 nicht als Dauerschuldzinsen, die gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zum Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung…führte im Jahre 1997 und 1998 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die unter anderem die Gewerbsteuer 1992 bis 1995 betraf. Die Großbetriebsprüfung behandelte die Rückstellungen als Dauerschulden und rechnete dem Einheitswert des Betriebsvermögens gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in den Jahren 1992 und 1993 jeweils…DM (...), im Jahr 1994…DM (...) und im Jahr 1995…DM (...) zu. Den in den Rückstellungen enthaltenen Zinsanteil erfasste die Großbetriebsprüfung als Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG. Dies führte im Jahr 1993 zu einer Minderung der Dauerschuldzinsen um 5.923 DM. Diese Minderung ergab sich daraus, dass die Klägerin bereits 50 % von…DM als Dauerschuldzinsen erfasst hatte, nach Auffassung der Großbetriebsprüfung aber nur 50% von…DM (...) als Dauerschuldzinsen zu erfassen waren (... DM ./.…DM = DM x 50 % =…DM). Im Jahr 1994 und im Jahr 1995 führten die Feststellungen der Großbetriebsprüfung jeweils zu einer Erhöhung der Dauerschuldzinsen um…DM (... DM x 50 %).
Diese steuerliche Würdigung begründete die Großbetriebsprüfung wie folgt: Dauerschulden seien Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebes oder eines Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Grundsätzlich stelle jede Schuldaufnahme im Rahmen des Gewerbebetriebs eine Verstärkung des Betriebskapitals dar, es sei denn, dass es sich um einen durchlaufenden Kredit handele. Ob eine Dauerschuld vorliege, sei in jedem Fall eine Tatfrage. Für die Beurteilung komme es nicht alleine auf die Abmachung der Parteien, sondern auf das tatsächliche Geschäftsverhältnis an. Dabei sei in erster Linie der Charakter der Schuld zu berücksichtigen. Es sei zwischen zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Schulden und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienten, zu unterscheiden. Zu der Unterscheidung nach dem Charakter der Schuld trete als zweiter Beurteilungsmassstab das zeitliche Moment. Sei unklar, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen sei, könne die lange Laufzeit eines Kredites Anzeichen dafür sein, dass der Kredit das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken solle und damit Dauerschuld sei. In der Regel könne davon ausgegangen werden, dass Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Dauerschulden seien. Schulden, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehörten, seien grundsätzlich Dauerschulden, wenn sie nicht binnen 12 Monaten getilgt würden. Sie blieben Dauerschulden bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses. Das Vorhandensein von flüssigen Mitteln, die zur Tilgung ausreichten, stehe der Annahme von Dauerschulden in der Regel nicht entgegen. Die Unterscheidung der Verbindlichkeiten nach Schulden, die zum laufenden Geschäftsverkehr gehörten und anderen Schulden gelte auch für Rückstellungen. Gehörten die den Rückstellungen zu Grunde liegenden Verpflichtungen zum laufenden Geschäftsverkehr, so seien sie bei der Ermittlung des Gewerbekapitals nicht hinzuzurechnen. Im Streitfall sei für die Unterscheidung, inwieweit es sich bei der Rückzahlungsverpflichtung um Dauerschulden oder um Verbindlichkeiten handele, die dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen seien, maßgeblich, ob das Kiesvorkommen ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstelle, mit der Folge, dass Dauerschulden vorlägen, oder ob es sich um ein Wirtschaftsgut des Umlaufsvermögens handele, so dass die sich ergebenden Rückzahlungsverpflichtungen Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs wären.
Die Schuld sei durch den Erwerb eines Wirtschaftsgut des Anlagevermögens entstanden. Bei Erwerb eines mineralhaltigen Grundstücks durch ein Abgrabungsunternehmen handele es sich bei dem erworbenen bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut „Mineralvorkommen” um ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Dementsprechend habe die Klägerin in ihrer Bilanz das Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” und nicht das immaterielle Wirtschaftsgut „Mineralgewinnungsrecht” bzw. „Substanzausbeuterecht” ausgewiesen. In Anlehnung an die zivilrechtlichen Vorschriften habe der Bundesfinanzhof in langjähriger Rechtsprechung entschieden, dass ein unter der Erdoberfläche ruhendes Mineralvorkommen grundsätzlich unselbstständiger Bestandteil des Grund und Bodens sei und als solcher keiner gesonderten Bewertung fähig sei. Als Wirtschaftsgut greifbar werde dieses Vorkommen erst dann, wenn es zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werde. Bei genehmigungspflichtigen Abgrabungen entstehe ein selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut erst dann, wenn die behördlichen Genehmigungen für einen Abbau vorlägen (BFH-Urteil vom 07.12.1989,BStBl II 1990, 317). Nach der vorgenannten Rechtsprechung habe die Klägerin somit lediglich ein Grundstück erworben, dessen besondere Nutzungsmöglichkeiten nicht gesondert bewertungsfähig seien. Selbst unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 04.09.1997 (IV R 88/96), wonach ein Bodenschatz auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung dann als Wirtschaftsgut greifbar werde, wenn das Grundstück unter gesonderter Berechnung eines Kaufpreises für den Bodenschatz veräußert werde, komme es zu keiner anderen Beurteilung der Rückzahlungsverpflichtung.
Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sei als Vermögenswert lediglich der Einheitswert des Grundstücks anzusetzen, da in der Bilanz kein Kiesvorkommen auszuweisen sei. Zu den Bewertungsstichtagen vor dem 01.01.1993 sei unabhängig von der Bilanzierung gleichfalls kein Mineralgewinnungsrecht gemäß § 100 Abs. 2 BewG festzustellen, da dieses nach der Rechtsprechung noch nicht bestanden habe (Entstehung sei aufschiebend bedingt). Beim Abgrabungsunternehmen zählten Mineralvorkommen und Mineralgewinnungsrechte nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum Anlagevermögen, mit der Folge, dass die auf den Erwerb dieser Wirtschaftsgüter entfallenden langfristigen Schulden regelmäßig den Dauerschulden zuzurechnen seien, unabhängig davon, dass die zu fördernden Vorkommen der Erzeugung von Vorräten (Kies und Sand) dienten. Gründe für einen Bilanzausweis vergleichbarer Wirtschaftsgüter bei einer Abfallbeseitigungsgesellschaft zum Vorratsvermögen seien weder aus den Einlassungen des Steuerberaters noch aus den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften erkennbar. Die Tatsache, dass beabsichtigt gewesen sei, ein in der Zukunft möglicherweise entstehendes Wirtschaftsgut langfristig zu vermieten, beeinflusse nicht die Zurechnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Die hier zu beurteilenden Schulden hätten der Finanzierung des Grundstückskaufs gedient. Sie seien durch Hingabe der entsprechenden Gelder bereits im Vorprüfungszeitraum entstanden. Die Zahlungen der Firma I in den Vorprüfungszeiträumen seien als Vorauszahlungen für mögliche künftige Abgrabungen im Rahmen eines Pachtverhältnisses für den Fall der Erteilung der dafür erforderlichen Abgrabungsgenehmigungen erfolgt. Bei Versagung dieser Abgrabungsgenehmigungen - die Abgrabungsgenehmigungen seien regelmäßig ausschließlich von den Abgrabungsunternehmen unabhängig von den Eigentumsverhältnissen an dem Abgrabungsgelände zu beantragen - werde zu Gunsten der Firma I ein verzinslicher Rückzahlungsanspruch fällig. Dieser Anspruch stehe somit von Anfang an unter der auflösenden Bedingung, dass die Abgrabungsgenehmigungen erteilt würden. Die ergänzende Vereinbarung vom 23.02.1996 habe lediglich die Fälligkeit und vermutlich auch die endgültige Höhe der Rückzahlungsverpflichtungen, die bereits 1986 entstanden sei, geregelt. Die Schuld habe somit vor Ablehnung des Planfeststellungsantrages, mit der letztlich auch die beabsichtigte Abgrabung nicht mehr möglich gewesen sei, bestanden. Die Tatsache, dass die Firma I erst im Jahre 1996 ihre Ansprüche gegen die Klägerin fällig gestellt habe, habe auf die Entstehung der Schuld keinen Einfluss. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG i. V. m. § 8 Nr. 1 Satz 1 GewStG gehörten Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung des Betriebs zusammenhingen, uneingeschränkt zu den Dauerschulden.
In der Rechtsprechung der Zivilgerichte werde die Einräumung einer schuldrechtlichen Befugnis zur Gewinnung von Bodenschätzen in der Regel als Pachtvertrag über ein Grundstück angesehen, in dem das Recht zum Fruchtgenuss, soweit die Früchte nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als ein Ertrag anzusehen seien (§ 581 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)), weit ausgelegt und auch auf die Ausbeute eines Grundstücks ausgedehnt. In Anlehnung an den bürgerlich rechtlichen Gehalt seien nach ständiger Rechtsprechung des BFH Verträge über die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Ausbeute von Bodenschätzen daher grundsätzlich als Pachtverträge anzusehen. Der Annahme eines Pachtvertrages stehe weder eine verhältnismäßig kurze Dauer der vertraglichen Abbauzeit noch die Bemessung des Entgeltes nach der abgebauten Menge entgegen. Für die rechtliche Beurteilung sei es insbesondere unerheblich, ob das Entgelt in laufenden Zahlungen oder als Einmalbetrag entrichtet werde. Nach dem BFH-Urteil vom 25.10.1994 (BStBl II 1995, 312) sei bei Vorauszahlungen des Pachtentgeltes bei Ausbeuteverträgen durch das Abgrabungsunternehmen die Zahlung auch dann gewinnneutral zu behandeln, wenn der Zeitraum bis zum Beginn der Abgrabung (Vorratszeitraum) und Abbaudauer nicht nach Kalenderjahren im Voraus bestimmt werden könne. Während des Vorratszeitraums seien die Vorauszahlungen als geleistete Anzahlung zu aktivieren. Ab Beginn der Abgrabung seien die im Voraus gezahlten Pachten als aktive RAP fortzuführen. Die bisherigen Verbindlichkeiten gegenüber der Firma I seien als erhaltene Pachtvorauszahlungen zu passivieren und dem Ausbeutefortschritt entsprechend ertragswirksam aufzulösen gewesen. Die Eintragung der persönlichen Grunddienstbarkeit zu Gunsten von I diene letztlich nur der Sicherung möglicher zukünftiger Abgrabungsmöglichkeiten und begründe insbesondere kein gesondert bewertbares Wirtschaftsgut. Eine vergleichbare Sicherung sei bei der Beantragung jeder Abgrabungsgenehmigung erforderlich, da den Genehmigungsbehörden bereits im Genehmigungsverfahren nachzuweisen sei, dass der Grundstückseigentümer sein Grundstück für die beantragte Abgrabung zur Verfügung stelle.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Großbetriebsprüfung und änderte die Gewerbesteuermessbetragsbescheide sowie die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für die Jahre 1992 bis 1995 entsprechend. Die Änderungsbescheide für die Jahre 1992 und 1993 ergingen am 18.11.1999. Die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1994 und 1995 ergingen jeweils am 07.11.1999 und die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für 1994 und 1995 ergingen jeweils am 09.11.1999.
Gegen die Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass eine Berücksichtigung der Rückzahlungsverpflichtung als Dauerschulden und die damit verbundene Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nicht zulässig sei, da die Verbindlichkeit dem laufenden Geschäftsverkehr zuzuordnen seien. Die Firma I habe sich nicht an der Finanzierung des Grundstückskaufes der Klägerin beteiligt, sondern das Kiesvorkommen des Grundstücks nutzen wollen. Nur das vorhandene Kiesvorkommen habe zu den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen geführt. Insoweit sei ein eigenes Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” entstanden, welches mit den vertraglichen Gestaltungen Gegenstand des Geschäftsverkehrs geworden sei. Die Klägerin wies außerdem auf das mittlerweile vorliegende Gutachten von…hin, nachdem die Errichtung der Deponie auf ausgekiestem und wiederverfüllten Grund verantwortbar sei. Wegen des bereits vorliegenden Planfeststellungsbeschusses vom 19.12.1994 für die Deponie sei nunmehr ein Planänderungsverfahren erforderlich, welches von der Firma I vorbereitet werde. Eine Auskiesung und Wiederverfüllung der restlichen Flächen erscheine nunmehr wahrscheinlich, so dass es für diese Flächen nicht zu einer Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin komme. Im Übrigen habe der BFH verneint, dass bei genehmigungspflichtigen Abgrabungen ein selbstständiges Wirtschaftsgut dann entstehe, wenn über die besondere Preisgestaltung im Rahmen des Erwerbes des Grund und Bodens hinaus die für die Abgrabung erforderlichen Genehmigungen vorliegen müssten (Beschluss vom 14.04.1999, BFH/NV 1999, 1211). Die Klägerin habe sowohl den Grund und Boden als auch das Kiesvorkommen erworben. Von Anfang an sei beabsichtigt gewesen, dieses Kiesvorkommen weiter zu veräußern. Es könne sich deshalb bei dem Wirtschaftsgut Kiesvorkommen nur um Umlaufvermögen handeln, da mit der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes das Kiesvorkommen auch in den wirtschaftlichen Verkehr gebracht worden sei. Deshalb müsse die Rückzahlungsverpflichtung auch dem laufenden Geschäftsverkehr zugerechnet werden. Eine Dauerschuld liege insoweit nicht vor.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 01.03.2001 als unbegründet zurück gewiesen. Zur Begründung wiederholte der Beklagte im Wesentlichen den rechtlichen Vortrag der Großbetriebsprüfung.
Die Klägerin hat am 03.04.2001 Klage erhoben.
Zur Begründung führt die Klägerin aus, der Beklagte habe die Rückzahlungsverpflichtung gegenüber der Firma I zu Unrecht als Dauerschuld behandelt. Der BFH vertrete in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass ungewisse Verbindlichkeiten keine Dauerschulden seien. Er habe dies z. B. für Rekultivierungsverpflichtungen nach Ablauf von Ausbeute-Pachtverträgen, Rückstellungen für drohende Haftpflicht und Gewährleistungsverpflichtungen, Schadensrückstellungen im Sachversicherungsgeschäft und für Bergschädenrückstellungen entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.1976,BStBl. II 1977, 9). Ferner habe der BFH im Urteil vom 11.11.1964 (BStBl. III 1966, 53) Rückstellungen für die Verpflichtung eines Pächters, das gepachtete Inventar laufend Instand zu setzen und stets auf dem neusten Stand zu halten, nicht als Dauerschuld betrachtet, weil derartige Rückstellungen ihrem Charakter nach Rückstellungen für Pachtzinsen und damit Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäftsverkehr seien. Maßgebliche Grundlage für alle genannten Entscheidungen sei, dass Dauerschulden solange nicht entstünden, wie die jeweiligen Verbindlichkeiten sich noch in der Abwicklung befänden und über die Berechtigung der Ansprüche zwischen den Beteiligten noch Verhandlungen im Gange seien. Diese Rechtsprechung habe der BFH mit Urteil vom 06.02.1985 (BStBl. II 1985, 431) fortgeführt und entschieden, dass Verbindlichkeiten aus Patentverletzungen erst dann zu Dauerschulden würden, wenn sie nicht innerhalb von 12 Monaten nach Beseitigung der Ungewissheit getilgt würden. Im gleichen Sinne habe das Finanzgericht Köln im Urteil vom 14.12.1998 (EFG 1999, 345) entschieden, Rückstellungen für eingegangene Zahlungsverpflichtungen seien gewerbesteuerlich keine Dauerschulden. Wie das Gericht zutreffend ausführe, könnten Schulden zwar auch dann als Dauerschulden angesehen werden, wenn ihnen keine Gegenleistung gegenüber stehe (z. B. Steuerschulden, Schadensersatzverpflichtungen). Schulden dieser Art verstärkten jedoch grundsätzlich das Betriebskapital nicht, sondern verminderten es. Sie führten nur dann zu einer Kapitalverstärkung, wenn der Gläubiger dem Schuldner die zu zahlenden Schuldbeträge nach dem Eintritt der Fälligkeit weiterhin für eine längere Zeit belasse. In einem solchen Fall werde die für eine Verstärkung des Betriebskapitals erforderliche Gegenleistung dadurch ersetzt, dass dem Schuldner etwas belassen werde, was ihm an sich sofort genommen werden müsste. Derartige Schulden könnten mithin nur im Wege des „Belassens” zu Dauerschulden werden.
Die Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin sei eine sog. ungewisse Verbindlichkeit im Rahmen eines schwebenden Geschäftes (Pachtverhältnis), die zusätzlich unter einer aufschiebenden Bedingung stünde. Auf Grund der zitierten Rechtsprechung könne im vorliegenden Fall eine als Dauerschuld zu qualifizierende Verbindlichkeit allenfalls in dem Zeitpunkt entstanden sein, als die Firma I die Rückzahlung des für das Ausbeuterecht gezahlten Entgelts gelten gemacht habe, weil sie das Kiesvorkommen nicht in dem vorgesehenen Umfang habe ausbeuten können. Denn bis zu diesem Zeitpunkt habe es sich um eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit, die nur unter der aufschiebenden Bedingung gestanden habe, dass die Klägerin ihre Verpflichtung aus dem Ausbeutevertrag nicht erfülle, gehandelt. Nach der zitierten Rechtsprechung entstehe die Verbindlichkeit erst nach Beseitigung der Ungewissheit (Abwicklung der Ansprüche durch Vereinbarung oder Urteil über deren Berechtigung). Diese Situation sei frühestens auf Grund der ergänzenden Vereinbarung zum Vertrag vom 02.05.1986 vom 23.02.1996 eingetreten. In dieser Vereinbarung hätten sich die Klägerin und die Firma I darüber verständigt, dass der seinerzeit für das gesamte Ausbeuterecht gezahlte Betrag in dem Umfang von der Klägerin zurück zu zahlen sei, wie Grundstücksflächen für eine Auskiesung nicht mehr zur Verfügung stünden. Der vereinbarte Rückzahlungsbetrag habe auch Nebenkosten, Zinsen und Erstattung der Pachtaufhebungsentschädigung enthalten. Der Rückzahlungsbetrag sei wie vertraglich vorgesehen 14 Tage nach Abschluss der Vereinbarung gezahlt worden. Eine mögliche Schuld habe insofern allenfalls nur der vorübergehenden, nicht aber der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals gedient.
Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung, der Rückzahlungsanspruch führe bereits mit Abschluss des Vertrages vom 02.05.1986 zu einer Dauerschuld, die unter der auflösenden Bedingung gestanden habe, dass die Abgrabungsgenehmigung erteilt werde, sei mit der zitierten Rechtsprechung eindeutig unvereinbar. Wenn die Auffassung des Beklagten zuträfe, entstünden bei jeglicher Vorauszahlung auf eine zu erwartende Leistung Dauerschulden, wenn die Leistung nicht innerhalb eines Jahres erbracht werde. Denn Vorauszahlungen stünden wenn nichts anderes ausdrücklich vereinbart sei, immer unter der auflösenden Bedingung, dass der Zahlungsempfänger seine Leistung auch erbringe. Diese Rechtsfolge ergebe sich bereits aus § 323 BGB. Diese gesetzliche Folge sei in keiner der erwähnten BFH-Entscheidungen - weder bilanziell noch gewerbesteuerrechtlich - von Bedeutung gewesen. Die Firma I hätte auch ohne diese Vereinbarung im Vertrag vom 02.05.1986 einen Rückzahlungsanspruch aus § 323 BGB gehabt, soweit die Klägerin ihre Verpflichtungen aus dem Vertrag nicht erfüllt habe. Die Vereinbarung habe folglich nur klarstellenden Charakter und sei lediglich im Hinblick der übrigen Modalitäten - Höhe und Fälligkeit der Rückzahlung - von Bedeutung.
Die Rückzahlungsverpflichtung sei außerdem ein Ausfluss aus dem bestehenden Pachtverhältnis.
Das Kiesvorkommen gehöre zum Umlaufvermögen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 04.09.1997 (BStBl. II 1998, 657) darauf hingewiesen, dass es - entgegen der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 09.08.1993 (BStBl. I 1993, 678) vertretenen Rechtsauffassung - für eine Konkretisierung des Wirtschaftsguts „Bodenschatz” nicht erforderlich sei, dass die Genehmigung zum Abbau bereits im Veräußerungszeitpunkt vorliege oder der auf den Bodenschatz bezogene Kaufpreis nur unter der Bedingung vereinbart sei, dass die Genehmigung später erteilt werde. Dies bedeute für den vorliegenden Fall, dass die Klägerin mit Kaufvertrag vom 29.01.1986 mehrere Wirtschaftsgüter erworben habe, wovon eines das Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” gewesen sei. Denn zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks sei allen Beteiligten bekannt gewesen, dass in dem Grundstück ein Kiesvorkommen lagere. Aus diesem Grund habe die Klägerin am 02.05.1986 mit der Firma I einen Vertrag geschlossen, mit dem sie dieser das Recht auf Auskiesung des Grundstücks eingeräumt habe. Damit sei nach der zitierten Rechtsprechung das Kiesvorkommen eindeutig zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden. Letztlich könne für den vorliegenden Fall jedoch dahingestellt bleiben, ob die Klägerin von dem Grundstückseigentümer ein Wirtschaftsgut „Kiesvorkommen” erworben habe oder nicht. Denn für die hier in Rede stehende Streitfrage sei ausschließlich das Rechtsverhältnis zwischen der Firma I und der Klägerin von Bedeutung, nämlich die Frage, ob das Wirtschaftsgut, für das die Firma I den Betrag gezahlt habe, der teilweise zurückgezahlt werden musste, zum Anlagevermögen der Klägerin gehöre. Dieses Wirtschaftsgut sei nämlich nicht das Kiesvorkommen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei bei Ausbeuteverträgen - abweichend vom Zivilrecht - Wirtschaftsgut i. S. d. Bewertungs- und Gewerbesteuerrechts nicht das Grundstück oder der Bodenschatz, sondern das Ausbeuterecht. Die für die Ausbeute gezahlten vertraglichen Entgelte seien Gegenleistungen für die Überlassung des wirtschaftlichen Eigentums an dem Ausbeuterecht, weil nur die Übertragung des Ausbeuterechts dem Erwerber die rechtliche Möglichkeit verschaffe, über den Bodenschatz zu verfügen (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.1993,BStBl. II 1994, 44). Wirtschaftliches Eigentum an einem Ausbeuterecht könne dem Abbauunternehmer dann zugerechnet werden, wenn ihm durch langfristigen und bedingungsfreien Vertrag unter Ausschaltung der Verfügung des Grundstückseigentümers die Befugnis zur vollen Ausbeute der vorhandenen abbaufähigen Mineralien übertragen worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1989,BStBl. II 1990, 388). Im vorliegenden Fall habe die Klägerin der Firma I mit dem Vertrag vom 02.05.1986 das uneingeschränkte Recht zur Gewinnung des vorhandenen Kies- und Sandvorkommens eingeräumt und dieses Recht durch die Eintragung von beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten gesichert. Damit sei die Firma I in der Lage gewesen, die Klägerin für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Ausbeuterecht und damit auch auf den Bodenschatz auszuschließen. In Folge dessen sei der Klägerin das Ausbeuterecht mit der Überlassung an die Firma I steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen gewesen. Das Kiesvorkommen habe somit bei der Klägerin nicht mehr zum Anlagevermögen gehören können. Die Klägerin habe außerdem das Kiesvorkommen mit der Absicht erworben, es der Firma I zur Ausbeute zu überlassen. Wirtschaftsgüter, die von vornherein zur Veräußerung bestimmt seien, gehörten zumindest steuerrechtlich zum Umlaufvermögen. Ein Kredit, den ein Unternehmer zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens aufnehme, sei nach ständiger Rechtsprechung keine Dauerschuld.
In der mündlichen Verhandlung schränkte die Klägerin ihren Klageantrag dahingehend ein, dass sie die Rückzahlungspflicht, die auf den überbauten Grundstücksanteil von 18.400 m² entfiel, für 1995 als Dauerschuld und die darauf entfallenden Zinsen und Zinseszinsen ab dem 22.12.1994 als Dauerschuldzinsen anerkannte.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1992 und 1993, jeweils vom 18.11.1999, 1994 vom 03.11.1999 und 1995 vom 04.11.1999, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 01.03.2001 in der Weise zu ändern, dass bei der Berechnung des Gewerbekapitals DM in den Jahren 1992 und 1993, DM im Jahre 1994 und im Jahre 1995 der bisher berechnete Betrag vermindert um den für eine Fläche von 18.400 m² anfallenden Betrag (x 23,95, darin enthalten ein Zinsanteil von 8,07 DM pro m²) nicht als Dauerschulden behandelt wird und bei der Berechnung der Gewerbeerträge die Dauerschuldzinsen im Jahre 1993 um DM und in den Jahren 1994 und 1995 jeweils um DM, jeweils erhöht um die im Zusammenhang mit 18.400 m² anfallenden Zinsen, gemindert werden unter Berücksichtigung der entsprechenden Auswirkung auf die Gewerbesteuerrückstellungen,
2. die Bescheide über die Zerlegung der Gewerbesteuermessbeträge 1992 und 1993 jeweils vom 18.11.1999 sowie 1994 und 1995, jeweils vom 09.11.1999, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 01.03.2001 entsprechend zu ändern,
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen, da dies im Sinne der Rechtsfortbildung erforderlich sei.
Zur Begründung führt der Beklagte aus, eine ungewisse Verbindlichkeit läge im Streitfall nicht vor. Die Zahlung der Firma I in den Vorjahren erfolge als Vorauszahlung für mögliche künftige Abgrabungen im Rahmen eines Pachtverhältnisses für den Fall der Erteilung der dafür erforderlichen Abgrabungsgenehmigung. Nach Versagung der Abgrabungsgenehmigung sei zu Gunsten der Firma I ein verzinslicher Rückzahlungsanspruch fällig geworden. Dieser Anspruch habe somit von Anfang an unter der auflösenden Bedingung gestanden, dass die Abgrabungsgenehmigung erteilt werde.
Ebenso unberücksichtigt bleiben müsse der Hinweis der Klägerin auf die Urteile des BFH vom 08.09.1996 und vom 11.11.1964 sowie das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.12.1998, da sie auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Anwendung finden könnten. Die Rückzahlungsverpflichtung könne nicht als Ausfluss aus einem bestehenden Pachtverhältnis betrachtet werden, es handele sich vielmehr um eine Verpflichtung mit einem selbstständigen Verpflichtungsgrund. Zusätzlich handele es sich bei den noch zu leistenden Zahlungen auch nicht um freiwillige Zahlungen.
Zudem könnten auch beim Erwerb von Umlaufvermögen bei bestimmten Konstellationen Dauerschulden vorliegen (z. B. bei der Refinanzierung eines mehrjährigen Nutzungsüberlassungsvertrages, BFH vom 26.08.1992 I R 11/92; bei einem Sockelbetrag eines Kredits zur Finanzierung von Wareneinkäufen bei einem Warenhaus, Finanzgericht des Saarlandes vom 23.03.1999 1 K 267/97, EFG 1999, 665; bei einem mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Kredits, der über Jahre hinweg unverändert fortbestehe und losgelöst von den einzelnen Warengeschäften sei, was Zahlungsfrist und Tilgung anbelange, Finanzgericht Baden Württemberg vom 24.05.2000 9 K 243/96). In den meisten Urteilen werde die Unterscheidung zwischen Dauerschulden und laufenden Verbindlichkeiten wie folgt getroffen: Schulden dienten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden auf Grund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärke. Den Gegensatz dazu bildeten die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstünden, sofern sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt würden. Für die Unterscheidung von Dauerschulden einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits, sei in erster Linie der „Charakter der Schuld”, d. h. der Finanzierungsanlass maßgeblich. Danach sei regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit anzunehmen, wenn die Schuld mit nach der Art des Betriebes immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichem Zusammenhang stünde. Hierzu gehörten insbesondere die Verbindlichkeiten, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen in engem wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, sofern diese in der für den Geschäftsvorfall üblichen Frist getilgt würden. Dienten Verbindlichkeiten der Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen, werde im allgemeinen eine Dauerschuld jedenfalls dann angenommen, wenn diese eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten habe. Unter Berücksichtigung dieser Abgrenzungskriterien habe das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 14.03.1991 (8 K 8231/85, EFG 1991, 367) entschieden, dass eine unüblich lange Laufzeit einer Verbindlichkeit zu Dauerschulden führe. Ausschlaggebend sei für das Finanzgericht zum einen die für die Begleichung von Warenkrediten ungewöhnlich lange Laufzeit von mehr als 50 Monaten gewesen, zum anderen habe das Finanzgericht aber auch die Gesamtumstände des Falles beurteilt und Ermittlungen darüber angestellt, für welche Zwecke der Kredit im Rahmen des allgemeinen Geschäftsbetriebes verwendet worden sei (im Urteilsfall zur Anschaffung von Anlagevermögen). Für das Finanzgericht sei für die Annahme von Dauerschulden weiterhin ausschlaggebend gewesen, dass die Verbindlichkeiten im Grundbuch abgesichert und zu verzinsen gewesen seien. Beides hielt es bei Verbindlichkeiten aus laufenden Geschäftsvorfällen für unüblich. Im Streitfall liege ein vergleichbarer Sachverhalt vor. Es stehe fest, dass die Klägerin das Geld von der Firma I bereits im Rahmen der Betriebsgründung erhalten habe und über einen langen Zeitraum nicht habe zurückzahlen müssen. Erst nach fast 10 Jahren sei eine Rückzahlung mit der Firma I vereinbart worden. Der Beklagte vermöge zwar nicht zu beurteilen, wie lange die übliche Tilgungsfrist bei Sachverhalten wie dem vorliegenden sei, unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Falles (Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit bzw. Grundschulden, Verzinsung) sei aber davon auszugehen, dass das Betriebskapital der Klägerin nachhaltig verstärkt worden sei.
Am 21.07.2004 wurde ein Erörterungstermin bei der Klägerin durchgeführt. Die Klägerin trug im Erörterungstermin u. a. vor, dass der erste Planfeststellungsantrag vom 17.02.1993 mit dem Ziel einer Deponieerrichtung auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände, zurückgenommen worden sei und der zweite Planfeststellungsantrag auf Errichtung der Deponie auf gewachsenem Boden eingereicht worden sei, damit zeitnah mit der Errichtung der Deponie habe begonnen werden können. Da bereits zu diesem Zeitpunkt davon ausgegangen worden sei, auch im Hinblick auf die Aussagen verschiedener Behörden, dass die Errichtung der Deponie auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände technisch möglich und verantwortbar sei, seien weitere Verhandlungen mit der C-AG und der Firma I geführt worden. Es sei bereits bei der Rücknahme des ersten Planfeststellungsantrags beabsichtigt gewesen, zu einem späteren Zeitpunkt, eine Änderung der Planfeststellung für den südlichen Teil zu beantragen, mit dem Ziel, eine Deponie auf ausgekiestem und wiederverfülltem Gelände zu errichten.
Die Beteiligten wurden im Erörterungstermin auf die Rechtsansicht der Berichterstatterin, dass die Überlassung des Kiesvorkommens und die Rückabwicklung dieses Vertragsverhältnisses unter Berücksichtigung des Unternehmenszwecks der Klägerin (Planung und Grundstückserwerb für die Errichtung einer Deponie) zu den laufenden Geschäften der Klägerin gehöre und im Jahre 1992 eine ungewisse Verbindlichkeit darstelle, aufmerksam gemacht.
Der Beklagte führte daraufhin aus, dass die Überlassung des Kiesvorkommens kein laufendes Geschäft darstelle. Das wirtschaftliche Eigentum an dem Kiesvorkommen sei nicht an die Firma I übertragen worden, somit gehöre das Kiesvorkommen als Teil des Grundstücks zum Anlagevermögen der Klägerin. Die Rückstellung sei somit durch das Anlagevermögen verursacht worden und stelle infolge dessen eine Dauerschuld dar. Das Betriebskapital sei eindeutig durch die Anschaffung des Kiesvorkommens als Teil des Anlagevermögens „Grundstück” verstärkt worden. Auch unter Berücksichtigung der Vereinbarung des zukünftigen Auskiesungsrechts (Pachtvertrag) ergebe sich keine andere rechtliche Beurteilung. Das Recht sei völlig wertlos, da die Auskiesung noch nicht genehmigt worden sei. Mit der Rücknahme des ersten Planfeststellungsantrages sei dies nach außen hin klar erkennbar gewesen. In diesem Moment sei die Anzahlung der Firma I als reine Kaufpreisfinanzierung des Grundstücks und damit des Anlagevermögens anzusehen. Nach dem Stichtagsprinzip, welches zu beachten sei, sei zum 31.12.1993 eine Auskiesung nicht mehr zu erwarten gewesen.
Hinsichtlich der übrigen Besprechungsthemen im Erörterungstermin wird auf das Protokoll des Erörterungstermins Bezug genommen (s. S. 108 ff. der FG-Akte).
Gründe
Die Klage ist unzulässig, soweit die Klägerin sich gegen die Bescheide über die Zerlegung von Gewerbesteuermessbeträgen 1992 bis 1995 wendet. Denn die Klägerin richtet sich lediglich gegen die Höhe des festgestellten Gewerbesteuermessbetrages. Dieses Begehren kann sie nicht in einem Klageverfahren gegen den Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages geltend machen, da der Gewerbesteuermessbescheid hinsichtlich des festgestellten Gewerbesteuermessbetrages ein Grundlagenbescheid ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3).
Im Übrigen ist die Klage begründet.
Eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Firma I ist weder zum Zeitpunkt der Entgegennahme der Zahlung der…DM im Jahre 1986 noch nach der Rücknahme des ursprünglichen Planfeststellungsantrages und der Stellung des neuen Planfeststellungsantrages im Jahre 1993 als Dauerschuld im Sinne der §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG anzusehen. Es handelt sich um eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs.
Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbeertrages dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Zinsen für Dauerschulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt wurden. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG werden die Hälfte der Dauerschulden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes hinzugerechnet, soweit sie 50.000 DM übersteigen und bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen wurden. Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG sind die Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.
Keine Dauerschulden sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 1959 I 197/57 S, BFHE 69, 447, BStBl III 1959, 428; vom 30. Juni 1971 I R 55/68, BFHE 103, 80, BStBl II 1971, 750; vom 18.Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446). Der Begriff „Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs” lässt sich, da er ein Typusbegriff ist, nicht definieren, sondern nur durch Angabe der Merkmale, die die vom Begriff umfassten Sachverhalte in der Regel kennzeichnen, beschreiben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443 und vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359 m.w.N.) sind folgende Merkmale in der Regel kennzeichnend für eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs: Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen zusammen. Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Schuld erhalten. Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein üblichen Frist getilgt.
Für die Frage, ob eine Verbindlichkeit eine Dauerschuld oder eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs darstellt, kommt es auf den Anlass der Schuld-/bzw. Kreditaufnahme im Zeitpunkt der Begründung an. Steht die Verbindlichkeit im Zeitpunkt ihrer Entstehung im engen wirtschaftlichen Zusammenhang zu einem laufenden Geschäft, stellt sie keine Dauerschuld dar. Besteht dagegen ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zur Anschaffung von Anlageverm&
