08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 28.09.1999 – I 6/99
Die Versagung der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG wegen der Vermutung eines vorher bestehenden Plans (Einbringung und spätere Abtretung eines Gesamthandanteils) kann durch den Nachweis von Tatsachen widerlegt werden, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen lassen.
Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang über die Steuerfreiheit der Einbringung von Grundstücken in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) in der Fassung vor Inkrafttreten des § 5 Abs. 3 GrEStG 2000. Streitig ist, ob ein Gesellschafterwechsel nach Einbringung von Grundstücken in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorher geplant war bzw. ob die aufgrund des tatsächlichen Anteilswechsels bestehende Vermutung einer solchen Planung widerlegt ist.
1. Die Klägerin ist eine GbR, die durch Vertrag vom 18. Januar 1989 von zwei Gesellschaften eines Versicherungskonzerns gegründet wurde, und zwar durch die D Lebensversicherung AG, die spätere D Holding AG - L/H - sowie durch die D Sachversicherung AG - S - (Anlage K 2; Grunderwerbsteuer-Akte - GrESt-A - Bl. 50 ff = 84 ff).
a) Gesellschaftszweck der Klägerin waren der Neubau eines Verwaltungsgebäudes mit Rechenzentrum für den Versicherungskonzern und die Vermietung an diesen. Die Klägerin wurde gegründet, weil das zuständige Bauamt ... die Baugenehmigung nur unter der Bedingung in Aussicht gestellt hatte, dass die benötigten Flurstücke im Grundbuch zu einem gemeinsamen Baugrundstück vereinigt wurden (vgl. § 890 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB--; Bauvorbescheid Nr. 390/81 vom 29. September 1981 zu I 1, Finanzgerichts-Akte - FG-A - II 264/91 Bl. 45 ff). Bereits 1988 stand die vorgesehene Gründung der Klägerin als GbR fest. Die Realisierung verzögerte sich bis 1989, weil für ein bei der S abzuteilendes Grundstück die Teilungsgenehmigung abgewartet wurde (insoweit unstreitige Zeugenerklärungen des Notars und des jetzigen Steuerabteilungsleiters, FG-A Bl. 122 ff, 149 ff). Vor der dinglichen Grundstücksvereinigung verpflichtete sich die Klägerin am 1. März 1989 im Wege öffentlich-rechtlicher Baulasten, das Baurecht so einzuhalten, als wären die benötigten Grundstücksflächen ein Grundstück (FG-A II 264/91 Bl. 50, 52). Ein dementsprechender Bauvorbescheid wurde am 10. März 1989 erteilt (FG-A II 264/91 Bl. 54, 55).
b) Am Vermögen der Klägerin sollten die L/H und S gemäß Gesellschaftsvertrag (§ 5) entsprechend den Verkehrswerten der von ihnen einzubringenden und zu bebauenden Grundstücke und gemäß den im gleichen Verhältnis zu erbringenden Bareinlagen beteiligt werden, und zwar die L/H mit einer Beteiligung von 95 % und die S mit einer Beteiligung von 5 % (GrESt-A Bl. 52).
c) Die Gesellschafterinnen der Klägerin waren damals konzernmäßig in der Weise verbunden, dass die L/H 99,9 % der Aktien der S hielt.
Verschiedene Vorstandsmitglieder der L/H waren zugleich Mitglied des Vorstands der S (FG-A Bl. 39, 50, Akte Allgemeines - Allg.-A - Bl. 140 R).
Der Aufsichtsrat der L/H setzte sich gemäß § 7 Abs. 1 Mitbestimmungsgesetz (MitbestG) aus je 10 Vertretern der Anteilseigner und der Arbeitnehmer zusammen. Er war gemäß § 17 der Gesellschaftssatzung i. V. m. § 111 Abs. 4 Satz 2 Aktiengesetz - AktG - zuständig für die Zustimmung zu Grundstücksgeschäften und Beteiligungen (FG-A Bl. 236 ff).
Der Aufsichtsrat der S war aufgrund einer Vereinbarung der Anteilseigner und der Gewerkschaft HBV mit je 7 Anteilseigner- und 7 Arbeitnehmervertretern und einem weiteren auf beiderseitigen Vorschlag gewählten Mitglied besetzt (FG-A Bl. 165 ff). Grundstücksgeschäfte der S mit einer Summe über 5 Mio. DM sowie der Erwerb, die Übernahme, der Verkauf oder die Abgabe von Beteiligungen bedurften der Zustimmung des Aufsichtsrates gemäß § 10 seiner Geschäftsordnung i. V. m. § 111 Abs. 4 Satz 2 AktG (FG-A Bl. 165 ff, 170 ff; Zeugenaussage des Abteilungsleiters, FG-A Bl. 158 ff).
d) Die formgerechte Ausführung der gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Grundstückseinbringung in die Klägerin wurde von den mit dem Bauvorhaben befassten Mitarbeitern der L/H zusammen mit dem Notar vorbereitet. Die Beurkundung fand am 1. März 1989 statt, als der Notar im Hause der L/H tätig war.
Mit der Urkunde vom 1. März 1989 wurden insgesamt sieben Grundstücke durch die L/H und die S gemäß Gesellschaftsvertrag lastenfrei in die Klägerin eingebracht und zu einem Grundstück von 12.528 qm vereinigt (Grundbuch ...). Dabei ist die Grunderwerbsteuerbefreiung für die Übertragung von fünf Grundstücken durch die L/H streitig (Grundbuch ...). Die S brachte zwei Grundstücke ein (Grundbuch ...). - In bar legten die L/H 9.500 DM und die S-500 DM ein (GrESt-A Bl. 5-23).
e) Wegen Zugehörigkeit eingebrachter Grundstücke zum Versicherungs-Deckungsstock wurde am 17. März 1989 die Zustimmung des vom BAV bestellten Treuhänders zu der Einbringung in die Klägerin eingeholt (§§ 66, 70 Versicherungsaufsichtsgesetz - VAG--; vgl. ursprünglich führende Grundakte ...).
Mit Schreiben vom 15. Februar und 8. Mai 1989 beantragte die L/H beim Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV), ihren 95 % GbR-Anteil ihrem Deckungsstock nach § 54a Abs. 5 VAG zuführen zu dürfen. Die L/H teilte dazu mit, dass die Rechtsform der Klägerin für die Grundstückseinbringung aus steuerlichen Erwägungen gewählt worden sei. Es sei beabsichtigt, die Anteile an der GbR als Beteiligung im Deckungsstock zu bilanzieren (FG-A Bl. 225 f, 211 f). Das BAV erteilte die Genehmigung am 31. August 1989 unter der Voraussetzung eines entsprechenden Sperrvermerks im Grundbuch (FG- A Bl. 213 ff). Dieser wurde bei Anlegung des neuen Grundbuchblattes am 29. Juni 1990 eingetragen (Grundbuch ...).
2. Die Anteile an der damals den Konzern leitenden L/H wurden bis zum Jahreswechsel 1988/89 ausschließlich von der B-Holding (B) gehalten. Diese beabsichtigte einen Anteilsverkauf und führte hierzu Verhandlungen mit verschiedenen Interessenten, z. T. unter Einbeziehung des BAV. In diesem Zusammenhang wurde seit 1987 die Umstrukturierung der L/H geplant. Ähnlich wie bei anderen Versicherungskonzernen sollten die einzelnen Versicherungssparten voneinander getrennt und einer neu zu bildenden Holding untergeordnet werden (BAV-Akte - BAV-A - Bl. 6 ff).
a) Die L/H sollte Holding werden und ihren gesamten Lebensversicherungsbestand und Versicherungsbetrieb gegen Einräumung einer 100 % Beteiligung auf die K AG (K/L) übertragen. Diese war aus einer nicht mehr benötigten GmbH hervorgegangen, die zu diesem Zweck in eine AG umgewandelt wurde (vgl. Anlage K 1 S. 2; GrESt-A Bl. 139; Handelsregister-Auszüge, Grundakte ...). Das BAV erteilte ihr die Genehmigung zum Betrieb des Lebensversicherungsgeschäfts (vgl. Allg.-A Bl. 140). Die vorgesehene Bestandsübertragung von der L/H auf die K/L bedurfte noch einer Genehmigung durch das BAV gemäß § 14 VAG.
b) Wie bei den Umstrukturierungen anderer Versicherungskonzerne bestand ein Problem in der Zuordnung der Holding-Aktiva einerseits und der im Lebensversicherungsgeschäft bleibenden Werte und stillen Reserven andererseits. Im Einzelnen war die Umstrukturierung bei den Vorstandsmitgliedern und Mitarbeitern im Versicherungskonzern umstritten. Im Übrigen befasste sich das BAV mit der Wahrung der Interessen der Versicherungsnehmer gegenüber den Gesellschaftern (vgl. z. B. BAV-A Bl. 23, 150, 433 ff).
Aufgrund der Auseinandersetzungen wurden Positionen und Zuständigkeiten in den Vorständen der L/H und S neu verteilt. Zunächst mußte auf Wunsch der B Mitte 1988 der Vorstandsvorsitzende ausscheiden; weitere Veränderungen folgten. Das in Personalunion für das Rechnungswesen und die Vermögensanlagen (einschließlich Grundstücke) der L/H und der S zuständige Vorstandsmitglied wurde nicht in alle Umstrukturierungs-Vorhaben einbezogen und schied im Juni 1989 aus (vgl. Handelsregister-Auszüge, Grundakte ...; Zeugenaussagen des Abteilungsleiters und des ausgeschiedenen Vorstandsmitglieds, FG-A Bl. 149 ff, 160 ff, 155 ff).
c) Nach einer ersten Planung aus dem Jahre 1987 war für die Umstrukturierung vorgesehen, dass sämtliche Beteiligungen und Grundstücke bei der L/H verbleiben sollten. Hierbei war beabsichtigt, die zurückzubehaltenden Grundstücke unter Vermeidung von Grunderwerbsteuer später in eine noch zu gründende Personengesellschaft einzubringen (BAV-A Bl. 17).
Nach Vertragsentwürfen vom November 1988 sollten abweichend von der ursprünglichen Planung sämtliche Grundstücke gemäß der auf den 31. Dezember 1988 aufzustellenden Bilanz der L/H auf die K/L übertragen werden. Diese Grundstücke hatten im Bilanzentwurf nach den Zahlen von 1987 einen Wert von rund 1,7 Mrd. DM. Zu den bei der L/H bilanzierten Grundstücken gehörten auch die am 1. März 1989 in die Klägerin eingebrachten fünf Grundstücke (BAV-A Bl. 35 ff, 45 ff, 51 ff).
Im Dezember 1988 erschienen zwei Vorstandsmitglieder im BAV und erklärten u. a., dass sich der Grundstücksbestand der L/H um ca. 100 Mio. DM auf rd. 1,6 Mrd. DM reduziert habe. Davon seien Grundstücke im Wert von ca. 1,2 Mrd. DM auf drei regional gegliederte Personengesellschaften - Nord, Mitte und Süd - zu übertragen. Die der L/H für diese Übertragung zu gewährenden Anteile an den Personengesellschaften Nord, Mitte und Süd in Höhe von jeweils 99,9 % sollten im Zuge der Umstrukturierung auf die K/L übertragen werden. Die übrigen 0,4 Mrd. DM entfielen auf eigengenutzte Geschäftsgebäude, die bei der K/L bilanziert werden sollten (BAV-A Bl. 71; FG-A Bl. 150).
d) Zum Jahreswechsel 1988/1989 gingen wesentliche Teile an der L/H auf den Konzern der A Gesellschaft (A) und auf die italienische F... (F) Versicherungsgruppe über. Danach hielten diese beiden Konzerne unter Führung der A die Mehrheit. Lediglich ein Restanteil verblieb bei der B (FG-A Bl. 160; Allg.-A. Bl. 136 ff).
e) Am 23. Januar 1989 übersandte die L/H dem Finanzamt für Körperschaften Hamburg-... (Betriebsfinanzamt) den durch den Notar in 1988 (vor der Gründung der Klägerin vom 18. Januar 1989) erarbeiteten Entwurf eines Vertrags für die Bestandsübertragung auf die K/L sowie den Entwurf einer Übertragungsbilanz auf der Grundlage der Werte vom 31. Dezember 1987. Die L/H erbat eine verbindliche Auskunft, ob das Lebensversicherungsgeschäft als Teilbetrieb rückwirkend zum 1. Januar 1989 gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz zu Buchwerten auf die K/L übertragen werden könne. Sie wies darauf hin, dass Beteiligungen in betragsmäßig bezeichnetem Umfang bei ihr verbleiben sollten (Allg.-A Bl. 140 ff). Mit weiterem Schreiben vom 7. Februar 1989 wurde nochmals ein Vertragsentwurf übersandt, dem auch das als Vertragsanlage vorgesehene Verzeichnis der nicht zu übertragenden Beteiligungen beigefügt war. Hierin und in einem Konzept für das spätere Bilanzbild der L/H nach den Werten von 1987 war die erst am 18. Januar 1989 gegründete Klägerin nicht erwähnt (Allg.-A Bl. 156 ff). - Die verbindliche Auskunft wurde unter dem 16. Februar 1989 erteilt (Allg.-A Bl. 188a ff).
Mit ergänzenden Anfragen vom 10. und 17. April sowie 3. Mai 1989 wurden geänderte Vertragsentwürfe, Beteiligungslisten und Bilanzentwürfe mit Werten für den 31. 12. 1988 - wieder jeweils ohne Erwähnung der Klägerin - eingereicht (Allg.-A Bl. 189 ff, 216 ff). - Die ergänzenden verbindlichen Auskünfte wurden am 28. April und 17. Mai 1989 erteilt (Allg.-A Bl. 245 ff, 274 ff).
f) Die L/H legte dem BAV mit Schreiben vom 1. Februar 1989 einen überarbeiteten Entwurf des Bestandsübertragungsvertrags zur Genehmigung vor (BAV-A Bl. 76 ff).
Weitere Änderungen des Entwurfs folgten unter dem 10. April und 16. Mai (BAV-A Bl. 152, 314). Seitdem heißt es in dem Vertragstext (BAV-A Bl. 317 ff, 324 ff; vgl. Anlage K 1; GrESt-A Bl. 138 ff):
„§ 1 Gegenstand der Übertragung
„1. Die ... (L/H) überträgt und die ... (K/L) übernimmt den gesamten Versicherungsbestand mit den zugehörigen technischen Passiva und den zur Bedeckung dienenden Aktivwerten. Die ... (L/H) überträgt und die ... (K/L) übernimmt ferner den gesamten Versicherungsbetrieb mit sämtlichen Aktiva und Passiva, wie sie sich aus der Jahresbilanz der ... (L/H) per 31. 12. 1988 ergeben, ausgenommen lediglich die in der Anlage 1 aufgeführten Beteiligungen an verbundenen und sonstigen Unternehmen sowie die in der Anlage 2 aufgeführten, zum Bilanzausweis der ... (L/H) erforderlichen Aktiva.
...
4. Die Übertragung erfolgt wirtschaftlich mit Wirkung zum 31. 12. 1988, 24.00 Uhr / 1. 1. 1989, 00.00 Uhr (Übertragungszeitpunkt). Von diesem Zeitpunkt an gilt der übertragene Versicherungsbestand und der Betrieb als von der ... (L/H) im Auftrag und für Rechnung der ... (K/L) geführt.
...
§ 7 Vollzug
1. Die Vertragspartner sind sich einig, daß sämtliche Vermögensgegenstände, die Gegenstand dieses Vertrages sind, mit Wirksamkeit dieses Vertrages auf die ... (K/L) übergehen. Es besteht Einigkeit über die Rechts- und Eigentumsübergänge. ...
2. Die Vertragspartner sind sich einig, daß das Eigentum sowie die Erbbaurechte an den in der Anlage 7 näher bezeichneten Grundstücken, Wohnungs- und Teileigentumsrechten von der ... (L/H) auf die ... (K/L) übergeht. Sie bewilligen und beantragen, die Rechtsübergänge in die jeweiligen Grundbücher einzutragen.
...”
Inzwischen war die Bilanz der L/H zum 31. 12. 1988 als Übertragungsbilanz aufgestellt; sie wurde dem Vertragsentwurf als Anlage 3 beigefügt. Nach der Einbringung des überwiegenden Immobilienbestands in die regionalen Personengesellschaften hatten sich per Ende 1988 die Anteile an verbundenen Unternehmen auf rd. 1,5 Mrd. DM erhöht und die Grundstücke auf rd. 513 Mio DM verringert (BAV-A Bl. 224, 342). Zu diesem Bilanzposten gehörten auch die erst nach dem Stichtag 31. 12. 1988 - am 1. März 1989 - in die Klägerin eingebrachten Grundstücke (FG-A Bl. 38).
Die Anlage 1 zum Übertragungsvertrag enthält eine Liste von 10 Beteiligungen, darunter neben der K/L selbst und der S verschiedene Grundstücksgesellschaften (BAV-A Bl. 340; Anlage K 1). Die Anlage 7 umfaßt eine 9-seitige Liste mit bundesweit über 100 Grundstücken mit Einheitswerten von zusammen mehr als 160 Mio DM. Darunter befinden sich auch Verwaltungsgebäude in Hamburg.
Die Klägerin oder die bei ihr von der L/H eingebrachten Grundstücke sind weder im Vertragstext noch in den Anlagen des (seit der Zeit vor Gründung der Klägerin weiterentwickelten) Vertragsentwurfs erwähnt. Dass anstelle dieser in der Übertragungsbilanz noch erfassten Grundstücke der Verbleib der GbR-Beteiligung an der Klägerin einer (dinglich bestimmten) Regelung bedurft hätte, war - soweit feststellbar - zunächst den mit der Vorbereitung des Übertragungsvertrags befassten Personen nicht aufgefallen und nicht Gegenstand der Entwurfs-Verhandlungen.
Während der verschiedenen Entwurfsstadien wurden die Einzelheiten mit dem Notar und dem Betriebsfinanzamt sowie zugleich mit dem BAV und dem zuständigen Registergericht abgestimmt (vgl. z. B. BAV-A Bl. 76, 152, 306, 313 ff, 433 ff). Hierdurch sollte sichergestellt werden, dass im unmittelbaren Anschluss an den Bestandsübertragungsvertrag sowohl die Genehmigung durch das BAV erteilt werden konnte als auch die zu beschließenden Firmenänderungen in das Handelsregister eingetragen werden konnten. Nach den Erfahrungen mit der Umstrukturierung bei anderen Versicherungskonzernen war mit rechtlichen Schritten opponierender Versicherungsnehmer zu rechnen. Es sollte unbedingt vermieden werden, dass dadurch Genehmigung und Registereintrag aufgeschoben und alle laufenden Geschäfte in einen Schwebezustand geraten würden. Am 22. Mai 1989 bestätigte das BAV schriftlich, daß gegen den Entwurf in der Fassung vom 16. Mai 1989 keine Bedenken mehr bestehen (BAV-A Bl. 443).
3. Am Montag, den 29. Mai 1989, wurde sodann der Einbringungs- und Bestandsübertragungsvertrag mit dem wie oben abgestimmten Inhalt beurkundet. Dabei wurden beide Gesellschaften umfirmiert; die K/L erhielt den bisherigen Lebensversicherungs-Namen der L/H und die L/H erhielt die Bezeichnung als Holding (Anlage K 1, GrESt-A Bl. 138 ff, BAV-A Bl. 445-489).
Am 30. Mai 1989 stimmte in der Hauptversammlung der K/L deren Alleinaktionärin L/H dem Vertragswerk als Ganzes zu (BAV-A Bl. 568-583).
Am 31. Mai 1989 erteilte die Hauptversammlung der L/H ihre Zustimmung (BAV-A Bl. 491-499, FG-A Bl. 245-250). Auch diese bezog sich nur auf die Gesamtregelung und nicht daneben noch gesondert auf einzelne Vermögensgegenstände wie die Beteiligung an der Klägerin (vgl. Aussage des Abteilungsleiters, FG-A Bl. 149 ff).
Am selben Tag wurde beim BAV der Antrag auf Genehmigung des Bestandsübertragungsvertrags gemäß § 14 VAG eingereicht. Dabei wurde versichert, dass der beurkundete Text mit dem vorher abgestimmten letzten Entwurf übereinstimmt. - Ebenfalls noch taggleich erteilte das BAV die Genehmigung (BAV-A Bl. 502 ff, GrESt-A Bl. 117).
Bereits am nächsten Tag - 1. Juni 1989 - wurden die nach dem Vertragswerk erforderlichen und von den Gesellschaften inzwischen beantragten Änderungen gemäß der vorherigen Abstimmung im Handelsregister eingetragen (Registerauszüge, ... u. Grundakte ...).
Erst nachträglich wurde am 10. Juli 1989 beim BAV gegen die Genehmigung durch einzelne Versicherungsnehmer Widerspruch - ohne aufschiebende Wirkung - eingelegt. Das darauffolgende Verfahren orientierte sich an den vorherigen Klagen gegen die Umstrukturierung anderer Konzerne und war während des hiesigen Prozesses noch beim Bundesverwaltungsgericht anhängig (BAV-A Bl. 659 ff; Allg.-A Bl. 279 f; FG-A Bl. 41, Anlage K 4).
Bezüglich der Beteiligung an der Klägerin wurden im Zusammenhang mit dem Bestandsübertragungsvertrag zunächst unmittelbar keine rechtlichen Folgerungen gezogen oder besondere Vereinbarungen zwischen der L/H, K/L und S getroffen. Die Frage eines Gesellschafterwechsels zwischen der L/H und der K/L wurde an die S nicht einmal herangetragen. Das Neubau-Vorhaben wurde weiter von der bisher damit befassten Bauabteilung des Konzerns betreut.
4. In der Folgezeit waren die L/H und die K/L sowie der Notar monate- und jahrelang mit der weiteren Abwicklung des Vertragswerks vom 29. Mai 1989 befasst; z. B. waren die Zustimmungen von Rückdeckungsversicherungen und von Gläubigern zu den mit der Bestandsübertragung verbundenen Schuldübernahmen einzuholen. Erst im Zusammenhang hiermit und mit der weiteren Abwicklung des Grundstückseinbringungsvertrags vom 1. März 1989 kam das Notariat im September 1989 wieder auf die Frage des weiteren Schicksals der Beteiligung an der Klägerin zurück. Zunächst bemühte sich der Bürovorsteher erfolglos um eine Klärung bei dem Konzern. Nach Einschaltung des Notars sprach dieser mit der Rechtsabteilung darüber, in welcher Form die Angelegenheit nun geregelt werden solle.
Einerseits war die - vom Notar in erster Linie erwogene - Lösung eines Verbleibs der Beteiligung bei der Holding versicherungsrechtlich unbedenklich und wegen der übergreifenden Funktion des Bauvorhabens sinnvoll. Dann hätte eine gleichzeitige Übertragung des Anteils der S auf die jetzige Holding L/H nahegelegen.
Andererseits waren Finanzierung und Kapitalausstattung der Gesellschaften mit dem BAV gemäß der Übertragungsbilanz abgestimmt (vgl. FG-A Bl. 40 und obige Nachweise zu 2). Bei weiterem Nachdenken ließ sich der Bestandsübertragungsvertrag mit der Bezugnahme auf die Übertragungsbilanz dahin auslegen, daß die GbR- Beteiligung an der Klägerin quasi als Surrogat der auf den 31. Dezember 1988 bilanzierten Grundstücke mit den anderen Aktiva der L/H auf die K/L übergehen sollte. Dem Notar wurde bedeutet, dass der Wille der Vertragsparteien und ihrer Hauptversammlungen so aufgefasst werden könne und dass eine solche Durchführung gegenüber den Vorständen oder Gesellschaftern am wenigsten Aufheben verursachen würde. In diesem Sinne konnte die Übertragung mit Zustimmung der S in Form eines Antrags auf Grundbuchberichtigung für die bei der Klägerin eingebrachten Grundstücke geregelt werden. Auch aus Kostengründen wurde dieses Verfahren vorgezogen und der Notar mit der Vorbereitung beauftragt (insoweit unstreitige Zeugenaussagen des Notars und des Abteilungsleiters, FG-A Bl. 122 ff, 152 ff, 149 ff, 158 ff).
Dementsprechend wurde die Übertragung am 20. September 1989 mittels Antrag auf Grundbuchberichtigung geregelt. Darin heißt es nach Bezeichnung der Klägerin und der bei ihr eingebrachten Grundstücke (Anlage K 3, GrESt-A Bl. 114 ff.):
”... Die (L/H) überträgt mit Zustimmung der Mitgesellschafterin ... (S) ihre Anteile an der vorstehend näher bezeichneten Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf die ... (K/L). ...”
Der Antrag wurde von je zwei Vorstandsmitgliedern der L/H und der K/L sowie von zwei Prokuristen der S unterzeichnet und in notariell beglaubigter Form beim Grundbuchamt eingereicht (vgl. ursprünglich führende Grundakte ...).
5. Die Grundstücksvereinigung und die aus der K/L und der S bestehende Klägerin als Grundstückseigentümerin wurden am 29. Juni 1980 in das Grundbuch eingetragen (Grundakte ...).
Die endgültige Baugenehmigung wurde der Klägerin am 13. August 1990 erteilt. Der Beginn der Rechtswirksamkeit der Genehmigung stand ausdrücklich unter der aufschiebenden Bedingung der Baulastenverpflichtung (oben 1 b) bzw. des Nachweises der Vereinigung der benötigten Flurstücke zu einem Grundstück (FG-A II 264/91 Bl. 56, 58). Mit Schreiben vom 24. Juli 1992 informierte die Klägerin das Bauamt über die Grundstücksvereinigung (FG-A II 264/91 Bl. 34).
6. In der mit Schreiben vom 5. April 1991 eingereichten Bilanz 1989 der Klägerin wurden die von den Gesellschaftern eingebrachten Grundstücke mit 26.417.440,71 DM und 30.005.134,37 DM, zusammen 56.422.575 DM, angesetzt (GrESt-A Bl. 124). Bei einer Außenprüfung wurde für die von der L/H eingebrachten Grundstücke ein Buchwert von 20.691.553 DM ermittelt (FG-A II 264/91 Bl. 38). Ohne darin bereits zugeschriebene Planungskosten betrug der Buchwert zum Zeitpunkt der Einbringung 16.717.848 DM. Aus Sicht der Gesellschafter lag der Verkehrswert niedriger (Zeugenaussage des Abteilungsleiters, FG-A Bl. 151) Nach der Grundstücksvereinigung haben sie gemäß Begutachtung für den Ausgleich zwischen ihnen einen Wert von 15.081.570 DM zugrunde gelegt (FG-A II 264/91 Bl. 35).
II.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte ursprünglich nach seinem Schreiben vom 21. Juni 1989 die Einbringung der Grundstücke in die Klägerin durch die L/H und die S nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote als steuerfrei, d. h. die Einbringung der Grundstücke der L/H zu 95 % und die Einbringung der Grundstücke der S zu 5 %.
Die nach § 8 GrEStG (i. d. F. vor 1997) als Bemessungsgrundlage geltende Gegenleistung - d. h. den Wert der für die Grundstückseinbringung gewährten Gesellschaftsrechte (GbR-Anteile) - bestimmte das FA nach den Verkehrswerten der eingebrachten Grundstücke. Diese setzte es in Anlehnung an Abschn. 77 Abs. 3 Vermögensteuerrichtlinien (VStR) in der im Streitjahr 1989 geltenden Fassung mit 280 % der Einheitswerte an. Daraus ergaben sich für die Einbringung durch die L/H (280 % von 1.627.400 DM =) 4.556.720 DM und für die Einbringung durch die S (280 % von 2.190.250 DM =) 6.132.700 DM.
Von der Grunderwerbsteuer betreffend die Einbringung durch die L/H (2 % von 4.556.720 DM = 91.134 DM) blieb nach Abzug der Steuerbefreiung von 95 % (bzw. 86.578 DM) ein Betrag von 4.556 DM. Von der Grunderwerbsteuer betreffend die Einbringung durch die S (2 % von 6.132.700 DM = 122.654 DM) blieb nach Abzug der Steuerbefreiung von 5 % (bzw. 6.133 DM) ein Betrag von 116.521 DM (GrESt-A Bl. 63 ff).
Gemäß diesem Schreiben setzte das FA die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin betreffend die Einbringung durch die L/H mit Bescheid vom 28. Juli 1989 unter Nachprüfungsvorbehalt fest (GrESt-A Bl. 67 ff). Die Einbringung durch die S war nicht Gegenstand dieses Bescheids, sondern einer - hiermit nicht verbundenen - weiteren Festsetzung.
Nachdem das FA aus dem Grundbuchberichtigungsantrag vom 20. September 1989 von der Übertragung des GbR-Anteils der L/H an der Klägerin auf die K/L erfahren hatte, nahm es mit Schreiben vom 24. Oktober 1989 an, dass diese Übertragung bereits bei der Einbringung der Grundstücke durch die L/H in die Klägerin geplant gewesen sei. Mangels dauerhafter GbR-Beteiligung der L/H sei die gewährte Steuerbefreiung für die Grundstücks-Einbringung der L/H zu versagen (GrESt-A Bl. 69 ff). Dementsprechend setzte es mit Bescheid vom 3. November 1989 - unter Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehalts - die Grunderwerbsteuer von 4.556 DM um 86.578 DM auf 91.134 DM herauf (GrESt-A Bl. 78 ff).
Am 29. November 1989 legte die Klägerin Einspruch ein. Das zeitliche Zusammentreffen der Grundstückseinbringung aufgrund der langjährigen Bauplanung einerseits und der in 1989 realisierten Bestandsübertragung durch die L/H auf die K/L andererseits sei zufällig und beruhe nicht auf einem sachlichen Zusammenhang oder vorgefassten Plan (GrESt-A Bl. 82 ff). Im Übrigen dürfe die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG (in der im Streitjahr 1989 geltenden Fassung) mangels einer gesetzlichen Mindestfrist für die Beteiligungsdauer (im Unterschied zu § 6 Abs. 4 GrEStG) nicht von einer solchen abhängig gemacht werden (entgegen herrschender Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -). Die Befreiung könne dementsprechend nur bei einem Rechtsmissbrauch versagt werden. Die Grundstückseinbringung in die Klägerin beruhe jedoch nicht auf missbräuchlichen Motiven, sondern auf den baurechtlichen Erfordernissen (GrESt-A Bl. 102 ff). Auf Anfrage teilte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 1991 mit, dass kein offizieller Gesellschafterbeschluss über die Übertragung der GbR- Anteile gefasst, sondern die Zustimmung der alten und neuen Gesellschafter in dem Grundbuchberichtigungsantrag als ausreichend angesehen worden sei (GrESt-A Bl. 123).
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1991 wies das FA den Einspruch zurück. Bei der Grundstückseinbringung sei keine dauerhafte Beteiligung der L/H an der Klägerin vorgesehen gewesen, weil die Bestandsübertragung auf die K/L bereits geplant gewesen sei. Auf einen sachlichen Zusammenhang der Vorgänge oder auf steuerliche Motive komme es für die Versagung der Steuerbefreiung nicht an (GrESt-A Bl. 153 ff, FG-A II 264/91 Bl. 20 ff).
Die Klägerin erhob am 28. November 1989 Klage. Während des ersten Rechtsgangs vor dem Finanzgericht (FG) änderte das FA den Steuerbescheid aufgrund einer Außenprüfung am 22. Dezember 1993 unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erneut. Nunmehr berechnete es den Wert der als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsrechte nach einem Bilanzwert der eingebrachten Grundstücke von 20.691.553 DM. Ausgehend von dieser Bemessungsgrundlage setzte es die Grunderwerbsteuer (2 %) auf 413.831 DM herauf (FG-A II 264/91 Bl. 37). Die Klägerin hat diesen Änderungsbescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht (FG-A II 264/91 Bl. 30).
In der mündlichen Verhandlung vom 2. Juni 1994 haben sich die Beteiligten auf den zwischen den Gesellschaftern nach Begutachtung neu festgelegten Bilanzwert von 15.081.570 DM (oben I 6) tatsächlich verständigt; diese Verständigung erstreckte sich zugleich auf den Wert der als Gegenleistung von der Klägerin gewährten Gesellschaftsrechte und damit auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage (FG-A Bl. 38, FG-A II 264/91 Bl. 68). Dementsprechend hat der Vertreter des FA den Bescheid zu Protokoll geändert und die Grunderwerbsteuer (2 %) auf 301.631 DM herabgesetzt. Sodann hat die Klägerin diesen Änderungsbescheid zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht (FG-A II 264/91 Bl. 68 f).
III.
Im ersten Rechtsgang hat das FG die Klage mit Urteil vom 2. Juni 1994 II 264/91 abgewiesen: Zwar habe ein sachlicher Zusammenhang von Grundstückseinbringung und Bestands- bzw. Beteiligungsübertragung der L/H erkennbar nicht vorgelegen. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG sei jedoch im Wege teleologischer Reduktion zu versagen, wenn der Einbringende nicht auf Dauer an der Gesellschaft beteiligt bleiben solle. Bei der L/H sei im Einbringungszeitpunkt 1. März 1989 bereits die Übertragung ihres Unternehmens einschließlich der Beteiligung auf die K/L geplant gewesen. Die fortbestehende mittelbare Beteiligung sei nicht begünstigt (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1994, 976, BFH-Akte II R 72/94 - BFH-A - Bl. 2
.ff) Das Urteil ist der Klägerin am 7. Juli 1994 zugestellt worden (FG-A II 264/91 Bl. 74 ff, 99).
Auf die Revision der Klägerin vom 3. August 1994 (BFH-A Bl. 24 f.) hat der BFH die Sache durch Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 72/94 an das FG zurückverwiesen: Zwar sei die Steuervergünstigung des § 5 GrEStG zu versagen, wenn der Einbringende entsprechend einem im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung bereits bestehenden Plan im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dieser seine Beteiligung übertragen wolle. Für einen solchen Plan reiche jedoch eine einseitige Absicht oder Vorstellung des Einbringenden nicht aus. Vielmehr bedürfe es einer Einbindung der Gesamthand bzw. der übrigen Gesamthänder durch Vereinbarungen oder sonstige Absprachen. Gebe der Einbringende seine Beteiligung innerhalb eines kürzeren Zeitraums tatsächlich auf, bestehe die Vermutung, dass das Ausscheiden auf einem bereits im Einbringungszeitpunkt vorhandenen Plan beruhe. Diese Vermutung könne der Steuerpflichtige dadurch widerlegen, dass er Tatsachen nachweise, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen ließen. Im zweiten Rechtsgang habe das FG zu prüfen, ob die Klägerin oder die Mitgesellschafterin S in die Umstrukturierungs-Planungen der L/H einbezogen gewesen seien. Die mittelbar fortbestehende Beteiligung der L/H über die Kapitalgesellschaft K/L an der Klägerin reiche für die Aufrechterhaltung der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 GrEStG nicht aus (BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87, FG-A Bl. 1, FG-A II 264/91 Bl. 112).
IV.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im zweiten Rechtszug im wesentlichen vor (FG-A Bl. 14, 38, 56, 118, 198, 207, 216):
Zum Zeitpunkt der Einbringung der Grundstücke am 1. März 1989 könne angesichts der bereits 1980 begonnenen Neubau-Planungen nicht von einer Planung eines Gesellschafterwechsel bei ihr (der Klägerin) ausgegangen werden. Unabhängig von dem Neubauprojekt hätten zu diesem Zeitpunkt zwar bereits Planungen und ein Konzept über die Umstrukturierung des Konzerns vorgelegen. Diese sei aber nicht allein durch den Vorstand und den Aufsichtsrat der L/H, sondern durch deren Aktionäre zu beschließen gewesen. Der Umstand, dass seinerzeit die bei ihr (der Klägerin) eingebrachten Grundstücke im Entwurf des Bestandsübertragungsvertrags nicht unter den bei der L/H verbleibenden Gegenständen aufgelistet gewesen seien, erlaube nicht den Umkehrschluss auf eine geplante Übertragung dieser Grundstücke auf die K/L. Das Umstrukturierungs- Konzept sei innerhalb der Unternehmensführung umstritten und die Möglichkeit der Umsetzung sei ungewiß gewesen. Auch auf der Anteilsinhaberseite habe lange Zeit keine Einigkeit bestanden. Wenn aber schon eine einheitliche Willensbildung bei der L/H nicht vorgelegen habe, sei ein gemeinsamer Plan mit der S oder ihr (der Klägerin) nicht vorstellbar.
Zwar habe zum Zeitpunkt der Beschlußfassung der L/H-Aktionäre über die Umstrukturierung am 31. Mai 1989 der am 29. Mai 1989 geschlossene Bestandsübertragungsvertrag mit der Liste der bei der L/H verbleibenden Gegenstände vorgelegen. Selbst wenn daraus auf die Übertragung der - ebensowenig wie die eingebrachten Grundstücke - nicht erwähnten Beteiligung an ihr (der Klägerin) auf die K/L geschlossen werden sollte, so sei jedoch weder sie (die Klägerin) noch die S in die Umstrukturierung eingebunden gewesen.
Dass Vorstandsmitglieder der L/H und der S in dem maßgebenden Zeitpunkt der Grundstückseinbringung personenidentisch gewesen seien, ändere daran nichts. Trotz Personenidentität habe jeder Vorstand ausschließlich die Interessen der jeweiligen Gesellschaft wahrzunehmen gehabt. Im Übrigen sei bei der Planung der Umstrukturierung durch die L/H, wie erst kurz vor der Beurkundung aufgefallen sei, überhaupt nicht daran gedacht worden, ob die - wirtschaftlich untergeordnete - GbR-Beteiligung mit übertragen werden solle und dass dazu die Zustimmung der S erforderlich sei. Diese habe erstmals bei dem Grundbuchberichtigungsantrag vom 20. September 1989 mitgewirkt.
Der Antrag an das BAV, den Anteil der L/H an ihr (der Klägerin) dem Deckungsstock zuführen zu dürfen, sei unabhängig von der geplanten Konzernumstrukturierung allein auf Sachbearbeiterebene gestellt worden. Die Genehmigung habe nur bedeutet, dass die Anteile in den Deckungsstock hätten aufgenommen werden können. Danach sei weder die Aufnahme in den Deckungsstock noch die Übertragung der Beteiligung auf die K/L zwingend gewesen.
Die Klägerin beantragt (Bl. 258),
den Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Oktober 1991 sowie der Änderungen vom 22. Dezember 1993 und vom 2. Juni 1994 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe von 95 % der Bemessungsgrundlage von 15.081.570 DM nicht erhoben wird.
Das FA beantragt (Bl. 258),
die Klage abzuweisen.
Es trägt vor (FG-A Bl. 35, 102, 188, 192, 208, 228):
Die Pläne über die Umstrukturierung der L/H seien der S am 1. März 1989 bekannt gewesen. Sie sei durch „sonstige Absprachen” im Sinne des zurückverweisenden Revisionsurteils konkludent eingebunden gewesen. Auf eine solche Absprache sei aus der damaligen Personenidentität von Vorstandsmitgliedern beider Gesellschaften und aus der konzernleitenden Funktion der L/H mit ihrer 99,9 %-Mehrheitsbeteiligung an der S zu schließen. Die damalige Kenntnis des Vorstands von der geplanten Übertragung des Gesellschaftsanteils an der Klägerin folge aus dem Entwurf des Bestandsübertragungsvertrags, der dem Antrag der L/H an das Betriebsfinanzamt vom 23. Januar 1989 auf verbindliche Auskunft beigefügt gewesen sei. Da die eingebrachten Grundstücke noch in der dem Entwurf beigefügten Übertragungsbilanz enthalten gewesen und die GbR-Beteiligung nicht in den Listen der bei der L/H verbleibenden Gegenstände aufgeführt gewesen sei, sei ursprünglich die Übertragung der Grundstücke und später der Beteiligung auf die K/L geplant gewesen. Bereits vor dem Zeitpunkt der Grundstückseinbringung habe eine Mehrheit im Vorstand für die Umstrukturierung der L/H vorhanden gewesen sein müssen, da eine Minderheit nicht zur Antragstellung gegenüber dem BAV legitimiert gewesen sei. Die Planungen gegenüber dem BAV hätten bereits im Jahr 1987 begonnen und seien nach dem im Februar 1989 vorgelegten Entwurf des Bestandsübertragungsvertrags bereits weitgehend abgeschlossen gewesen.
Gegen die so belegte Planung spreche auch nicht die Aussage des beurkundenden Notars. Bei dessen Mitteilung an den Vorstand, dass eine Regelung über die Anteile an der Klägerin fehle, habe es sich lediglich um den Hinweis auf eine formelle Unrichtigkeit des Bestandsübertragungsvertrags gehandelt, weil in der Übertragungsbilanz noch die - nicht mehr vorhandenen - Grundstücke, nicht aber die Beteiligung an der Klägerin enthalten gewesen sei.
Im übrigen zeige sich die geplante Übertragung der GbR-Anteile in der beantragten und vom BAV genehmigten Aufnahme in den Deckungsstock der Lebensversicherung.
V.
Der Berichterstatter hat Beweis erhoben durch schriftliches und mündliches Zeugnis des beurkundenden Notars sowie durch Vernehmung des ehemaligen, für Vermögensanlagen zuständig gewesenen Vorstandsmitglieds und des Steuerabteilungsleiters der L/H (FG-A Bl. 105, 142).
Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die schriftliche Aussage (FG-A Bl. 121) und die Sitzungsprotokolle (FG-A Bl. 37, 148, 257) sowie auf die oben erwähnten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der vorliegenden Finanzgerichtsakte des zweiten Rechtsgangs (FG-A) und aus den nachfolgend bezeichneten Akten:
Finanzgerichtsakte I. Rechtsgang (FG-A II 264/91),
Bundesfinanzhofsakte (BFH-A),
Grunderwerbsteuerakte (GrESt-A),
Allgemeine Akte des Betriebsfinanzamts (Allg.-A),
Akte des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen (BAV-A),
Grundakten Amtsgericht ...
Gründe
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO), soweit wegen der von der L/H in die Klägerin eingebrachten Grundstücke die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des 95 % GbR- Anteils der L/H nicht gewährt wurde. Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend von 301.631 DM um 95 % bzw. 286.550 DM herabzusetzen auf 15.081 DM (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).
I.
Nach § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 wird bei einer Übertragung eines Grundstückes von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer bzw. Übertragende am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Vorschrift gilt auch für die Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (bzw. Erhöhung des Werts der Beteiligung).
Für Einbringungen vor Inkrafttreten des § 5 Abs. 3 GrEStG 2000 mit der dort festgelegten fünfjährigen Sperrfrist kommt es entsprechend dem Gesetzeszweck des § 5 Abs. 2 GrEStG 1983 nach ständiger Rechtsprechung darauf an, daß der einbringende Gesamthänder über seine Gesamthandsberechtigung auch weiterhin am Grundstückswert beteiligt bleibt und dass insbesondere im Einbringungszeitpunkt keine kurzfristige Übertragung oder Verringerung dieser Beteiligung geplant ist (Entscheidungen des BFH vom 10. März 1999 II R 55/97, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 1999, 766; vom 11. September 1996 II B 13/96, BFH/NV 1997, 262; vom 10. Juli 1996 II R 33/94, BFHE 180, 251, BStBl II 1996, 533; des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. Januar 1997 1 BvR 1748/96, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1997, 138).
Die Steuerbefreiung kann auch dann wegen eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs von Grundstücks- und Anteilsübertragung ausgeschlossen sein, wenn beides nicht Teil eines einzigen Plans ist, sondern die Veränderung der Gesellschafterstellung bei Grundstückseinbringung bereits anderweitig abgesprochen ist (BFH- Beschluss vom 4. August 1999 II B 3/99, BStBl II 1999, 834, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 1900 m. Anm. HUV, GmbH- Rundschau - GmbHR - 1999, 1316 m. Anm. R. Becker).
Wie der BFH im zurückverweisenden Revisionsurteil ausgeführt hat (oben A III), kommt es dabei nicht auf die einseitigen Absichten oder Vorstellungen des Einbringenden (hier der L/H), sondern auf die Einbindung des Mitgesellschafters (der S) oder der Gesamthand (der Klägerin) an (vgl. § 717 BGB). Ein bei Aufgabe der Beteiligung kurz nach Grundstückseinbringung zu vermutender Plan kann durch Nachweis solcher Tatsachen widerlegt werden, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen lassen (BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87 m. w. N.).
Aufgrund der tatsächlichen Übertragung der Anteile an der Klägerin von der L/H auf die K/L ist ein entsprechender Plan zu vermuten (1). Im zweiten Rechtsgang ist diese tatsächliche Vermutung durch den Beweis solcher Tatsachen widerlegt bzw. erschüttert worden, die einen anderen Geschehensablauf möglich erscheinen lassen (2). Positiv haben sich ein Plan der L/H und eine Einbindung der S zum maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstückseinbringung nicht feststellen lassen, so dass das Finanzamt beweisbelastet bleibt (3).
1. Auszugehen ist von der Vermutung eines mit der S im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung abgestimmten Plans i. S. des zurückverweisenden Revisionsurteils. Diese Vermutung gründet sich auf die tatsächliche Übertragung der GbR-Anteile der L/H auf die K/L in Form des Grundbuchberichtigungsantrags vom 20. September 1989. Die Übertragung folgte der Grundstückseinbringung binnen weniger als sieben Monaten und damit noch im zeitlichen Zusammenhang (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 6. Februar 1997 II 60/93, EFG 1997, 1039, 1040).
2. Diese tatsächliche Vermutung ist jedoch nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme erschüttert und zumindest soweit widerlegt worden, dass ein anderer Geschehensablauf möglich erscheint und dass somit - mangels sonstiger Feststellbarkeit eines Plans oder einer Absprache - die Steuerbefreiung gemäß dem zurückverweisenden Revisionsurteil zu gewähren ist.
a) Dabei folgt der Senat in erster Linie der insgesamt glaubwürdigen und konkret nicht bestrittenen Zeugenaussage des Notars, der seit September 1988 in die Vorbereitungen der Konzern- Umstrukturierung umfassend einbezogen wurde und dazu wöchentlich im Hause der L/H erschien (schriftliche und mündliche Zeugenaussage des Notars, FG-A Bl. 122 ff, 152 ff). Seine Erklärungen werden durch die Zeugenaussage des Steuerabteilungsleiters gestützt (FG-A Bl. 149 ff, 158 ff). Beide Aussagen werden ferner ergänzt durch die Vernehmung des seinerzeit zuständig gewesenen Vorstandsmitglieds (FG-A Bl. 155 ff). Die Bekundungen der drei Zeugen fügen sich ein in die anhand der beigezogenen Akten getroffenen Feststellungen.
Nach der Aussage des Notars ist ihm z. Zt. der Grundstückseinbringung in die Klägerin am 1. März 1989 und danach bis zu der im September 1989 vorbereiteten und durchgeführten Übertragung der GbR-Anteile auf die K/L kein darauf gerichteter Plan der L/H oder gar eine diesbezügliche Absprache mit der S bekannt geworden. Eine Abstimmung oder Verknüpfung der Baugrundstücks-Planung einerseits und des Konzepts für die Konzern-Umstrukturierung war nicht ersichtlich. Auch nach der Aussage des Steuerabteilungsleiters gab es keinen Plan und keine Absprache über den Verbleib der GbR-Anteile nach der Konzern- Umstrukturierung, sondern liefen beide Vorgänge völlig getrennt.
Wie der Notar im Einzelnen ausgeführt hat, wurde ihm der Auftrag zur Beurkundung der Grundstückseinbringung in die Klägerin von einem Mitarbeiter erteilt, der nicht in die Umstrukturierungs- Planungen einbezogen war. Zu der Beurkundung der Einbringung im Hause der L/H wurden Vorstandsmitglieder der L/H und S herbeigerufen, die vorher mit diesem Vorgang nicht näher befasst waren und sich in Gegenwart des Notars nach dem Gegenstand erkundigten. Nach ihrer Unterrichtung wurde die Einbringung beurkundet. Über die Behandlung der - wirtschaftlich relativ unbedeutenden - Beteiligung in der geplanten L/H-Umstrukturierung wurde bei oder im Zusammenhang mit der Beurkundung der Grundstückseinbringung nicht gesprochen.
Das in Personalunion für das Rechnungswesen (nebst Steuerabteilung) und für die Vermögensanlagen einschließlich Grundstücke der L/H und S - in einem Gesamtvolumen von ca. 20 Mrd. DM - zuständig gewesene Vorstandsmitglied nahm an der Beurkundung nicht teil und hat in der hiesigen Beweisaufnahme erklärt, sich zwar noch an den Namen der Klägerin erinnern zu können, nicht jedoch an die Einbringung von Grundstücken der L/H und der S.
Der Notar selbst ging zu diesem Zeitpunkt davon aus, dass die Beteiligung der L/H an der Klägerin auf Dauer bei der L/H - der Versicherungsholding - bleiben sollte.
b) Selbst wenn im Nachhinein der Bestandsübertragungsvertrag dahin ausgelegt worden ist, dass die darin nicht erwähnte GbR- Beteiligung quasi als Surrogat für die noch in der Übertragungsbilanz enthaltenen Grundstücke mit den übrigen Aktiva der Übertragungsbilanz automatisch von der L/H auf die K/L übertragen werden sollte, so ist diese Auslegung zwar als gesellschaftsinterne Begründung für die Übertragung vom 20. September 1989 nachvollziehbar; jedoch spricht der Wortlaut des Bestandsübertragungsvertrags und der Entwürfe gegen einen tatsächlich vorher abgestimmten Plan.
Vielmehr kommt darin zum Ausdruck, dass den Verfassern und den verhandelnden Personen die Notwendigkeit bewusst war, dinglich zu übertragende Vermögensgegenstände bestimmt zu bezeichnen. In Übereinstimmung mit dem sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz wurden alle von der L/H auf die K/L zu übertragenden Grundstücke und andere in das Grundbuch einzutragende Rechte einzeln aufgelistet.
Die per 31. Dezember 1988 noch bilanzierten und am 1. März 1989 in die Klägerin eingebrachten Grundstücke waren weder im Vertragstext oder in den Grundstückslisten noch in der Bilanzgliederung erwähnt. Dasselbe gilt für die mit dieser Sacheinlage finanzierte Beteiligung an der Klägerin. In Anbetracht der wirtschaftlich untergeordneten Bedeutung im Verhältnis zu den in der Bilanz zusammengefassten Vermögenswerten der L/H (Grundstücke rd. 513 Mio DM und Anteile an verbundenen Unternehmen rd. 1,5 Mrd. DM) wäre der hier in Rede stehende Wert auch für sachkundige Bilanzleser nicht ohne Überprüfung oder Rückfrage bei der Buchhaltung auffindbar gewesen.
Auch diese Tatsachen widerlegen bzw. erschüttern die tatsächliche Vermutung eines Plans. Sie sprechen für den von der Klägerin behaupteten Geschehensablauf, dass nicht einmal die mit der Bestandsübertragung bei der L/H befassten Personen sich seinerzeit Gedanken über den späteren Verbleib der Beteiligung der L/H an der Klägerin gemacht hatten und dass den Entscheidungsträgern eine nach Auslegung der Bestandsübertragungsvertrags-Entwürfe denkbare Übertragung auf die K/L nicht bewusst war, erst recht nicht die Notwendigkeit einer Einbindung der S.
c) Weiter wird der von der Klägerin behauptete Geschehensablauf bestätigt durch die Aussage des Notars über seine Rückfrage bei der L/H vor dem Abschluss des Bestandsübertragungsvertrags. Nach der konkret nicht bestrittenen Aussage bemerkte der Notar erst kurz vor der für den 29. Mai 1989 vorgesehenen Beurkundung des Bestandsübertragungsvertrags, dass unter den abgestimmten Regelungen über die Gesellschaftsbeteiligungen und Grundstücke der Verbleib der Beteiligung an der Klägerin und der bei ihr eingebrachten Grundstücke nicht erwähnt war. Dem Notar war die Klägerin aus der Beurkundung der Grundstückseinbringung vom 1. März 1989 bekannt. Er sah daher Klärungsbedarf und fragte telefonisch bei der L/H zurück. Die Zusammensetzung der Bilanzposition Grundstücke war dem Notar dabei nicht geläufig. Aus seiner Sicht handelte es sich bei der Gesellschafterstellung in der Klägerin um eine Beteiligung, die - wie einige andere Grundstücksgesellschaften - bei der zukünftigen Konzernholding L/H verbleiben könnte und dazu in die Vertragsanlage 1 aufzunehmen wäre. Für den umgekehrten Fall einer eventuell gewünschten Übertragung der GbR-Beteiligung auf die K/L wies er darauf hin, dass die Mitgesellschafterin S zustimmen müsse.
Ihm wurde geantwortet, dass man die Beteiligung an der Klägerin im Zusammenhang mit der Umstrukturierung des Konzerns total vergessen habe. Nun sei es nicht mehr möglich, hierüber noch vor der Beurkundung eine Entscheidung herbeizuführen. Eine Änderung des abgestimmten Vertragsentwurfs komme für den Vorstand nicht in Betracht. Sie würde die ganze Konzernumstrukturierung verzögern und unannehmbar gefährden, weil deren Gegner die Zeit nutzen könnten, durch einstweilige Verfügung die erforderlichen Eintragungen im Handelsregister zu verhindern. Deshalb nehme man in Kauf, dass der Bestandsübertragungsvertrag möglicherweise bezüglich eines einzelnen Vermögensgegenstandes unvollständig sei. Auch die Anregung des Notars, außerhalb des Übertragungsvertrags eine Regelung über die GbR-Anteile der L/H zu treffen, wurde abgelehnt. Wem die Beteiligung zustehen solle, könne nur durch die Gesellschafter der L/H bzw. durch die nächste Hauptversammlung entschieden werden. Danach könne der Mangel geheilt werden. Aufgrund der salvatorischen Klausel führe eine Lücke im Vertrag solange allenfalls zur Teilunwirksamkeit.
d) Schließlich wird die tatsächliche Vermutung eines Plans oder einer Absprache zur Übertragung der GbR-Anteile nach Grundstückseinbringung auch durch die Feststellungen über die Anteilsübertragung vom 20. September 1989 widerlegt bzw. erschüttert. Nach der auch insoweit nicht konkret bestrittenen Aussage des Notars war selbst bis zu der Vorbereitung dieser Urkunde noch keine Entscheidung der L/H über das Schicksal der Beteiligung gefallen. Die Übertragung auf die K/L anstelle einer Beibehaltung in der Holding wurde schließlich deswegen gewählt und in die Form des Grundbuchberichtigungsantrags gekleidet, weil diese Lösung im Nachhinein am wenigsten Aufheben und Kosten und keinen neuen Verhandlungsbedarf gegenüber dem BAV verursachte (oben A I 4).
3. Nachdem die tatsächliche Vermutung eines Plans oder einer Absprache über die Übertragung der Beteiligung der L/H an der Klägerin auf die K/L erschüttert bzw. durch den Beweis von Tatsachen widerlegt ist, die einen anderen - den von der Klägerin behaupteten - Geschehensablauf mindestens möglich erscheinen lassen, hat ein Plan oder eine Absprache im vorbezeichneten Sinne auch nicht anderweitig festgestellt werden können, so dass das Finanzamt beweisbelastet bleibt.
a) Und zwar sind nicht einmal für die L/H damalige Überlegungen über den Verbleib der GbR-Beteiligung bei der Umstrukturierung ersichtlich (vgl. vorstehend zu 2).
Nach den getroffenen Feststellungen wurde selbst der Antrag auf Aufnahme der GbR-Beteiligung in den Deckungsstock der L/H zunächst nur routinemäßig bzw. ohne Überlegungen zur späteren Behandlung nach der Konzernumstrukturierung gestellt.
Der gegenüber dem BAV erwähnte grunderwerbsteuerliche Vorteil der Grundstücks-Einbringung in die GbR (einerseits) weist ebenfalls nicht auf einen Plan für die spätere Übertragung der Beteiligung (andererseits) hin. Im Übrigen war bereits seinerzeit die langjährige Rechtsprechung bekannt, dass die Steuerbefreiung der Grundstücks-Einbringung für den Fall einer geplanten späteren Anteilsübertragung entfällt (vgl. - statt aller - BFH-Urteile vom 13. April 1988 II R 134/86, BFHE 153, 241, BStBl II 1988, 735; vom 31. Mai 1978 II R 53/76, BFHE 125, 390, BStBl II 1978, 577).
b) Erst recht ist keine Einbindung der S (bzw. der Klägerin) in einen Plan oder eine Absprache zur Übertragung der GbR-Beteiligung der L/H auf die K/L feststellbar. Eine solche Einbindung ist weder bis zum maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstückseinbringung am 1. März 1989 noch danach bis zu der Bestandsübertragung der L/H auf die K/L am 29. Mai 1989 und bis zur Vorbereitung der tatsächlichen Anteilsübertragung in Form des Grundbuchberichtigungsantrags am 20. September 1989 ersichtlich oder konkret behauptet worden. Nach den übereinstimmenden und insoweit unbestrittenen Zeugenaussagen des Notars und des Steuerabteilungsleiters wurden Vertreter der S in dieser Eigenschaft erstmals anlässlich der Vereinbarung vom 20. September 1989 mit der Übertragung der Anteile der L/H an der Klägerin auf die K/L befasst (oben A I 4 und B I 2 d). Dieses Beweisergebnis deckt sich mit der bereits am 5. April 1991 von der Klägerin gegebenen Auskunft (oben A II).
c) Auf eine Einbindung der S kann auch nicht aus der Personenidentität von Vorstandsmitgliedern der L/H und der S in Verbindung mit Absprachen oder einem Plan im Vorstand der L/H geschlossen werden (ungeachtet der Frage einer notwendigen Einbindung der Aufsichtsräte). Denn es ist nicht einmal eine Planung oder Absprache von Vorstandsmitgliedern der L/H für eine Übertragung der GbR-Beteiligung konkret behauptet oder festgestellt worden (vorstehend zu 2 - 3 a). Insbesondere kann - entgegen dem FA - auch aus einer nachträglichen Auslegung des Bestandsübertragungsvertrags kein vorheriger Plan abgeleitet werden (oben 2 b).
d) Nach diesen Ergebnissen kommt es nicht mehr darauf an, ob oder dass gegen den vom FA vermuteten Plan auch die Unsicherheiten der Realisierung der Bestandsübertragung sprechen könnten, die zum Zeitpunkt der Grundstückseinbringung in verschiedener Richtung noch nicht abschätzbar und mit enormen Risiken behaftet waren. Dasselbe gilt für die bis Mai 1989 von den Verhandlungspartnern vorgebrachten und einer Lösung zuzuführenden Änderungswünsche und für die den Aktionären und Aufsichtsräten vorbehaltenen Zuständigkeiten.
II.
Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 (i. d. F. vor 1997) der Wert der Gegenleistung, d. h. im Fall der Grundstücks-Einbringung in eine grundbesitzende Personengesellschaft der Wert der als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechte bzw. die Werterhöhung der Beteiligung um die hierauf eingebrachten Grundstücke. Insoweit haben sich die Beteiligten über den Betrag von 15.081.570 DM tatsächlich verständigt (oben A II).
Der Steuersatz beträgt 2 % nach § 11 GrEStG 1983 (i. d. F. vor 1997).
Soweit wegen der vorstehend gewährten Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG die Steuer in Höhe des Anteils der Beteiligung des Übertragenden an der Gesamthand „nicht erhoben” wird, meint das Gesetz eine um diesen Anteil niedrigere Festsetzung. Die Grunderwerbsteuer von (2 % auf 15.081.570 DM =) 301.631 DM ist dementsprechend um den Anteil von 95 % bzw. 286.550 DM herabzusetzen auf 15.081 DM.
III.
Die Nebenentscheidungen über die Kosten und die vorläufige Vollstreckbarkeit folgen aus § 135 Abs. 1 FGO sowie § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere ist keine grundsätzliche Bedeutung mehr gegeben, nachdem aufgrund der Vorgaben des Revisionsurteils des ersten Rechtsgangs nur noch tatsächliche Feststellungen zu treffen waren.
