08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 09.12.1999 – 3 K 256/95
1. Stellt der Gesellschafter einer Einmann-GmbH dieser ein von ihm aufgenommenes Bausparkassendarlehen auf einem Verrechnungskonto zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern des betrieblichen Anlagevermögens zivilrechtlich wirksam zur Verfügung und übernimmt die GmbH daraufhin die Zahlung der gegenüber der Bausparkasse geschuldeten Zinsen, können diese als Betriebsausgaben abgezogen werden.
2. Unterbleibt im Rahmen einer Körperschaftsteuerveranlagung die ausdrückliche Feststellung des Einkommens i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1991, entfaltet das im Körperschaftsteuerbescheid „angesetzte” Einkommen keine Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i.S. des § 10d Abs. 3 EStG.
Streitig ist, inwieweit Zinsen den Gewinn mindern, die die Klägerin für einen von ihrem Alleingesellschafter aufgenommenen Bausparkredit gezahlt hat (§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- i. V. m. § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG-).
Die Klägerin wurde durch Urkunde vom 24. Oktober 1991 als Einmann-GmbH des Gesellschafters (T. K.) gegründet und am 18. November 1991 ins Handelsregister eingetragen. T. K. wurde zum ersten und einzigen Geschäftsführer bestellt und von den Beschränkungen nach § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Entwurf, die Planung, die Fertigung und Montage von Möbeln, Türen, Einbauteilen und Raumgestaltungselementen.
Die Klägerin schaffte noch 1991 verschiedene Maschinen an und mietete ab 1.1.1992 von einer Erbengemeinschaft K. eine Produktionshalle und Büroräume zum Betrieb einer Tischlerei. Nach den Jahresabschlüssen und dazu gegebenen Erläuterungen betrugen die Anschaffungskosten für Anlagevermögen 1991 über 165.000 DM. Mit Ausnahme von zwei Maschinen, einem Computer und einem Drucker mit Anschaffungskosten von zusammen rund 32.000 DM handelte es sich um per 31.12.1991 ausgewiesene Zugänge von gebrauchten Anlagegegenständen (einschließlich Fahrzeugen, EDV-Anlagen und geringwertigen Wirtschaftsgütern). Im Laufe des Jahres 1992, vorwiegend im ersten Halbjahr, wurden weitere Anlagegüter mit Kosten von fast 290.000 DM angeschafft. Im Jahresabschluss auf den 31.12.1991 wurden unter den sonstigen Verbindlichkeiten „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern” in Höhe von 118.181,62 DM ausgewiesen. In der Bilanz zum 31.12.1992, die im Anschluss an die am 23. August 1993 abgegebenen Steuererklärungen für 1992 am 7. September 1993 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) einging, sind die Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter mit 239.223,45 DM enthalten. Nach den Bilanzerläuterungen handelt es sich um das „Verrechnungskonto T. K.”, dessen Stand sich durch „Verrechnungen 1992” um 121.041,94 DM erhöht habe.
Aufgrund der Steuererklärungen für 1992 erließ das FA für dieses Veranlagungsjahr die folgenden Bescheide:
| Körperschaftsteuer-Bescheid | vom 11.11.1993: | DM |
| Einkommen 1992 | - 14.305 | |
| steuerlicher Verlust | - 14.305 | |
| zu versteuerndes Einkommen | - 14.305 | |
| Tarifbelastung | 0 | |
| festgesetzte KSt | 0 | |
| Festst. d. verbleib. Verlustabzugs | vom 11.11.1993: | |
| Stand zum 31.12.1991 | - 59.702 | |
| steuerlicher Verlust 1992 | - 14.305 | |
| verbleib. Verlustabzug 31.12.1992 | - 74.007 | |
| Festst. d. verwendb. Eigenk. (vEK) | EK 50 | EK 02 |
| vom 11.11.1993: | ||
| Stand zum 31.12.1991 | 0 | - 59.702 |
| Verlust 1992 | - 14.305 | |
| nicht abz. Ausgaben | - 133 | |
| Stand zum 31.12.1992 | - 133 | - 74.007 |
| Gewerbesteuer-Messbescheid | vom 9.12.1993: | |
| Gewerbeertrag | - 7.753 | |
| GewSt-Mb.n.d.Gew.Ertr.=einh. Mb. | 0 | |
| Festst.d.vortrgasf.Gew.Verlustes | vom 11.11.1993: | |
| Stand zum 31.12.1991 | - 59.702 | |
| Gew.Verlust 1992 | - 7.753 | |
| vortragsf. Gew.Verlust 31.12.1992 | - 67.455 |
Mit Schreiben vom 14. April 1994, das am 25. April 1994 beim FA einging, ließ die Klägerin eine berichtigte Bilanz zum 31.12.1992 sowie berichtigte Körperschaftsteuer(KSt)- und Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärungen für 1992 vorlegen. Es sei festgestellt worden, dass in dem Verrechnungskonto eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber einer Bausparkasse enthalten sei, die mit der Betriebsübernahme durch die Klägerin zu tun habe. Bei Nachforschungen habe sich herausgestellt, dass die Klägerin in einer Vereinbarung die Zins- und Tilgungszahlungen von T. K. an die Bausparkasse übernommen habe.
In der berichtigten Bilanz zum 31.12.1992 sind die Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter um 27.372,43 DM höher mit 266.595,99 DM ausgewiesen. Das „Verrechnungskonto T. K.” ist wie folgt entwickelt:
| Stand 1.1.92 | Zugang(Z. = Zins) | Abgang(* Umbuchung) | Stand31.12.92 | |
| Verrechnung T. K. | 118.181,62 | 27.708,82 | 90.472,80 | |
| Bauspar-Zwischenkredit | 0,00 | 290.000,00Z. = 23.963,94 | * 170.426,39119.575,6121.673,63 | 0,002.290,31 |
| Bauspar-Darlehn | 0,00 | * 170.426,39Z.= 3.408,49 | 0,00 | 173.832,88 |
| zus. | 118.181,62 | 487.798,82 | 339.384,45 | 266.595,99 |
Die aktive Rechnungsabgrenzung (Disagio) ist um 3.408,49 DM und der Verlustvortrag ist infolge höherer Zinsaufwendungen um 23.963,94 DM erhöht. Entsprechend ist der Jahresfehlbetrag 1992 mit – 38.402,69 DM (gegenüber -14.438,75 DM) ausgewiesen.
In dem anschließenden Schriftwechsel ließ die Klägerin mit Schreiben vom 11. Mai 1994 Kopie einer Vereinbarung zwischen T. K. und der Klägerin vorlegen, die mit Datum vom 2. Januar 1992 sowohl für die Klägerin als auch für T. K. von diesem unterzeichnet ist und folgenden Wortlaut hat:
„Aufgrund der von Herrn K. persönlich eingegangenen schuldrechtlichen Verpflichtungen gegenüber der Bausparkasse … mit Vertrags-Nr. … übernimmt die GmbH die Rückzahlung der Zins- u. Tilgungsverpflichtung, da die Kreditmittel unmittelbar zur finanziellen Stärkung der Gesellschaft verwendet wurden.”
Mit Schreiben vom 9. September 1994 lehnte das FA die Änderung des KSt-Bescheids 1992 ab, da dieser bestandskräftig und unanfechtbar sei. Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung lägen nicht vor. Dagegen wandte sich die damalige Vertreterin der Klägerin mit Schreiben vom 16. September 1994. was das FA als Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid behandelte.
In dem Jahresabschluss zum 31.12.1993, der mit den Steuererklärungen für 1993 am 27. Oktober 1994 beim FA einging, ist das in den sonstigen Verbindlichkeiten enthaltene Verrechnungskonto T. K. wie folgt entwickelt:
| Stand 1.1.93 | Zugang | Abgang | Stand31.12.93 | |
| Verrechnung T. K. | 90.472,80 | 16.518,58 | 106.991,38 | |
| Bsp.Zwisch.kred. | 2.290,31 | 2.290,31 | 0,00 | |
| Bsp.-Darlehn | 173.832,88 | 0,00 | 8.796,44 | 165.036,44 |
| zus. | 266.595,99 | 16.518,58 | 11.086,75 | 272.027,82 |
Die Erläuterungen dazu lauten wie folgt:
„Im Rahmen der Betriebsgründung wurden der GmbH von Herrn K. Darlehensmittel von der Bausparkasse … zur Anschaffung von Geschäftseinrichtung und Maschinen zur Verfügung gestellt. Die GmbH übernahm laut Vereinbarung vom 2.1.1992 die entsprechenden Zins- und Tilgungsleistungen. Die Zinsen mit DM 8.588,56 und Gebühren mit DM 15,00 sind unter dem betrieblichen Zinsaufwendungen enthalten. Das Verrechnungskonto wird von K. unverzinslich gewährt.”
Unter den Rechnungsabgrenzungsposten wurde das Disagio mit 172,47 DM aufgelöst und mit noch 3.236,02 DM ausgewiesen.
Der Jahresüberschuss betrug 3.094,07 DM.
Das Einkommen 1993 wurde mit + 3.255 DM berechnet.
Im Schreiben vom 14. November 1994 beantragte die Vertreterin der Klägerin, in 1993 den zusätzlichen Zinsaufwand für 1992 in Höhe von 23.963,94 DM zu berücksichtigen, da die Bilanz 1993 infolge der zuvor unrichtig behandelten Vorgänge bezüglich des Bausparkassendarlehens erfolgswirksam zu berichtigen sei. Demnach sei sowohl körperschaftsteuerlich als auch gewerbesteuerlich für 1993 ein Verlust in Höhe von - 20.709 DM zugrunde zu legen.
Das FA folgte dem nicht, sondern ermittelte ein Einkommen von 12.250 DM und erließ folgende Bescheide:
| Körperschaftsteuer-Bescheid | vom 5.5.1995: | DM |
| Einkommen 1993 | 0 | |
| zu versteuerndes Einkommen | 0 | |
| Tarifbelastung | 0 | |
| festgesetzte KSt | 0 | |
| Festst. d. verbleib.Verlustabzugs | vom 5.5.1995: | |
| Stand zum 31.12.1992 | - 74.007 | |
| Verlust-Abzug 1993 | + 12.250 | |
| verbleib. Verlustabzug 31.12.1993 | - 61.757 | |
| Festst. d. verwendb. Eigenk. (vEK) | EK 50 | EK 02 |
| vom 5.5.1995: | ||
| Stand zum 31.12.1992 | - 133 | - 74.007 |
| Verlust-Abzug | + 12.250 | |
| nicht abz. Ausgaben | - 380 | |
| Stand zum 31.12.1993 | - 513 | - 61.757 |
| Gewerbesteuer-Messbescheid | vom 28.5.1995: | |
| Gewinn + Hinzurechng. | + 22.968 | |
| Verlust-Vortrag | - 22.968 | |
| Gewerbeertrag | 0 | |
| GewSt-Mb.n.d.Gew.Ertr.=einh. Mb. | 0 | |
| Festst.d.vortragsf.Gew.Verlustes | vom 5.5.1995: | |
| Stand zum 31.12.1992 | - 67.455 | |
| Verlust-Abzug in 1993 | + 22.968 | |
| vortragsf. Gew.Verlust 31.12.1993 | - 44.487 |
Dagegen ließ die Klägerin am 29. Mai 1995 und 28. Juni 1995 jeweils Einspruch einlegen. Mit Entscheidungen vom 4. Dezember 1995 verwarf das FA die Einsprüche bezüglich des KSt-Bescheids 1993 und des GewSt-Messbescheids 1993 mangels Beschwer als unzulässig und wies die übrigen Einsprüche als unbegründet zurück. Dagegen ließ die Klägerin zunächst am 22. Dezember 1995 jeweils Klage erheben, die mit Schriftsatz vom 25. März 1996 bezüglich KSt 1993 und GewSt-Messbetrag 1993 zurückgenommen wurde. Mit Beschluss vom 4. April 1996 wurde das Klageverfahren insoweit abgetrennt und eingestellt.
Die Klägerin behauptet, ihr Gesellschafter-Geschäftsführer T.K. habe bereits 1976 bei der Bausparkasse einen Bausparvertrag über 290.000 DM abgeschlossen und aus privaten Mitteln angespart gehabt. Hierauf sei zu Beginn des Jahres 1992 ein Zwischenkredit in Höhe von ebenfalls 290.000 DM gewährt worden. Der Gesamtbetrag dieses Kredits sei von T.K. an die Klägerin zur Anschaffung von Gegenständen des Anlagevermögens darlehensweise weitergeleitet worden. Die Klägerin habe seit dem die entsprechenden Zins- und Tilgungsleistungen an die Bausparkasse gezahlt. Nach Zuteilung des Bausparvertrags sei zum 31.12.1992 der Zwischenkredit bei der Bausparkasse durch das vorhandene Bausparguthaben und das Bauspar-Darlehn abgelöst worden. Die Klägerin habe weiterhin die laufenden Leistungen an die Bausparkasse gezahlt.
Die Einbringung der Gelder seitens T.K. sei in 1992 zunächst über das für diesen bei der Klägerin geführte Verrechnungskonto verbucht worden. Über dieses Konto seien die Zahlungen an die Bausparkasse ebenfalls zunächst verbucht worden. Mit dem von T.K. zur Verfügung gestellten Betrag habe die Klägerin in 1992 Anlagegegenstände im Wert von 289.323 DM angeschafft. Bei der Berichtigung des Abschlusses 1992 sei das Verrechnungskonto wegen der Vorgänge bei der Bausparkasse lediglich aufgegliedert worden. Dabei habe man die von der Klägerin übernommene Zinsbelastung ausgewiesen. Dem Abgang beim Zwischenkredit in Höhe des Bauspar-Guthabens entspreche ein gleich hoher Zugang bei den ansonsten allgemein über das Verrechnungskonto verbuchten Vorgängen.
Die Klägerin macht geltend, bei den Mitteln von der Bausparkasse handele es sich um betriebliche Darlehen. Aus der Vereinbarung, in der die Klägerin sich gegenüber T. K. zur Übernahme der Zinsen und Tilgung verpflichtet habe, werde deutlich, dass der Betrag aus dem Kreditvertrag zwischen T. K. und der Bausparkasse darlehensweise von T. K. an die Klägerin weitergeleitet worden sei. Ansonsten ergebe nämlich die „Übernahme” der Rückzahlungsverpflichtungen keinen Sinn, da die Klägerin nicht private Verbindlichkeiten von T. K. übernehmen werde. Auch die Anschaffung von betrieblich genutzten Wirtschaftsgütern mit dem darlehensweise überlassenen Geld spreche für dessen betrieblichen Einsatz. Daraus sei der erforderliche, aber auch ausreichende Inhalt eines Darlehensvertrags abzuleiten. Weder ein Schuldbeitritt noch eine Schuldübernahme gegenüber der Bausparkasse liege vor.
Der Vereinbarung zwischen T. K. und der Klägerin vom 2. Januar 1992 könne klar entnommen werden, dass die Klägerin die Kreditmittel zur finanziellen Stärkung der Gesellschaft verwendet habe. Aus der Verknüpfung des Darlehens zwischen der Klägerin und ihrem Alleingesellschafter T. K. mit dem Darlehensvertrag zwischen T. K. und der Bausparkasse ergebe sich die konkrete Bestimmung der Darlehensaufwendungen. Damit sei deren betriebliche Veranlassung eindeutig gegeben, da ein tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut „Geld” und der Anschaffung von Gegenständen des Anlagevermögens im Betrieb der Klägerin bestanden habe. Die Klägerin habe die angeschafften Gegenstände aus betrieblichen Gründen benötigt und ihre Anschaffung hätte in jedem Fall betriebliche Zinsaufwendungen verursacht. Der Geschäftsführer habe lediglich für eine Minimierung dieser Zinsbelastung gesorgt, indem er eine Verzinsung des Verrechnungskontos nur in der Höhe vereinbart habe, in welcher er selbst für die weitergeleiteten Fremdmittel relativ günstige Zinsen habe zahlen müssen. Für die aus eigenen Mitteln eingebrachten Gelder habe er dagegen insgesamt keine Verzinsung in Anspruch nehmen wollen.
Die Grundsätze der Rechtsprechung für Verträge zwischen nahen Angehörigen seien im Verhältnis zwischen Alleingesellschaftern und GmbH nicht anzuwenden. Auch danach sei jedoch hier ein Darlehensverhältnis anzuerkennen.
Auch der Zinsaufwand der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1992 sei hier in das Ergebnis 1993 einzubeziehen. Die Bilanz zum 31.12.1992 sei falsch gewesen, da der Bilanzansatz der Zinsaufwendungen für 1992 zu Unrecht unterblieben sei. Weil die Steuerbescheide im Zeitpunkt der Bilanzänderung bereits bestandskräftig gewesen seien, sei somit die Bilanz zum 31.12.1993 zu ändern. Nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung seien Bilanzierungsfehler in der ersten Schlussbilanz erfolgswirksam richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für Bestandskraft und Verjährung maßgeblichen Vorschriften noch möglich sei.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide jeweils vom 5. Mai 1995 in Form der Einspruchsentscheidungen vom 4. Dezember 1995 zu ändern und
| den ungemildert belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals (EK 50) auf | - 476 DM, |
| den unbelasteten Teilbetrag (EK 02) auf | - 94.534 DM, |
| den verbleibenden Verlustabzug zur KSt auf | - 94.534 DM |
| und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf | - 76.884 DM |
festzustellen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es sei zwar einzuräumen, dass ein Verrechnungskonto zwischen einer Gesellschaft und dem Gesellschafter, das gewöhnlich nur als Hilfskonto aus buchungstechnischen Gründen gebildet werde, auch als Darlehen angesehen werden könne. Zu Betriebsausgaben könnten aber allenfalls Darlehenszinsen führen, die im Streitfall tatsächlich nicht vereinbart worden seien. In der Vereinbarung vom 2. Januar 1992 sei lediglich ein Modus für die Rückzahlung der von T. K. an die Klägerin hingegebenen Geldbeträge festgelegt. Die Rückzahlungsbeträge seien in Höhe der Zins- und Tilgungsleistungen, die T. K. seiner Bausparkasse geschuldet habe, zu leisten gewesen. Eine unmittelbare Zinspflicht der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer habe aber nicht bestanden. Die Vereinbarung vom 2. Januar 1992 könne nicht dahin ausgelegt werden, dass eine Verzinsung gewollt gewesen sei. Eine dahingehende Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht im Voraus klar und eindeutig getroffen worden.
Dass eine ernsthafte Darlehensvereinbarung nicht bestanden habe, zeige auch die Abwicklung auf dem Verrechnungskonto. T. K. habe der Klägerin 290.000 DM zur Verfügung gestellt. Nach Zuteilung des Bausparvertrags sei das Verrechnungskonto um das Bausparguthaben von 119.575,61 DM vermindert worden, obwohl nicht die Klägerin, sondern T. K. hierfür anspruchsberechtigt gewesen sei. Hätte ein Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und T. K. bestanden, so hätte die Auszahlung des Bausparguthabens durch die Bausparkasse die Forderung von T. K. gegenüber der Klägerin nicht gemindert.
Ebenso hätten sich nach der Zuteilung des Bausparvertrags die Zinsverpflichtungen von T. K. gegenüber der Bausparkasse einerseits und von der Klägerin gegenüber T. K. andererseits nicht entsprechen können. Während sich der Kreditbetrag für T. K. um das Bausparguthaben vermindert hätte, wäre eine solche Verminderung bei einem Darlehen zwischen T. K. und der Klägerin dagegen nicht eingetreten. Sowohl die Bemessungsgrundlagen als auch die angefallenen Zinsen selbst hätten demnach unterschiedlich sein müssen.
Die Klägerin hat Kopien zahlreicher Schriftstücke vorgelegt, die auch in den ebenfalls vorliegenden Steuerakten, die für die Klägerin beim FA geführt werden, bereits vorhanden waren. Auf die Anlagen zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 25. März 1996 wird hingewiesen. Außerdem wurden Kopien von Bauspar-Kontoauszügen für 1992 und einer Hauptabschlussübersicht 1992 vorgelegt.
Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 26. Oktober 1999 erörtert. Am 9. Dezember 1999 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die jeweiligen Niederschriften wird verwiesen.
Die zulässige Klage ist begründet.
Gewinn, Einkommen und Gewerbeertrag der Klägerin für das Streitjahr 1993 sind um die geltend gemachten Zinsen auf das von dem Gesellschafter-Geschäftsführer T. K. gewährte Verrechnungs-Darlehn zu mindern, weil insoweit eine Verzinsung in Höhe der von T. K. seiner Bausparkasse geschuldeten Zinsen wirksam und eindeutig vereinbart worden ist. Im Wege der erfolgswirksamen Bilanzberichtigung ist das Ergebnis 1993 außerdem aus den gleichen Gründen um die 1992 angefallenen Zinsen zu mindern, weil die Schuld der Klägerin aus dem Verrechnungskonto insoweit bisher zu niedrig ausgewiesen ist. Die Änderung der hier angefochtenen Bescheide über das verwendbare Eigenkapital, den verbleibenden Verlustabzug und den vortragsfähigen Gewerbeverlust ist durch die ergangenen und bestandskräftigen KSt- und GewSt-Messbescheide nicht ausgeschlossen, da diese Bescheide im vorliegenden Fall insoweit keine Bindungswirkung entfalten.
1. Das steuerliche Ergebnis des Streitjahrs ist um den umstrittenen Zinsaufwand von 1993 und 1992 zu korrigieren, weil insoweit die Verpflichtung der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter T. K. bisher zu niedrig ausgewiesen und den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt worden ist. Die Klägerin hat sich nämlich durch die mit Datum vom 2. Januar 1992 wirksam abgeschlossene Vereinbarung verpflichtet, auf ihre Verrechnungsschuld gegenüber T. K., soweit diese aus der Weiterleitung der von T. K. bei der Bausparkasse als Darlehn aufgenommenen Mittel herrührte, Zinsen in derselben Höhe zu leisten, wie T. K. sie der Bausparkasse schuldete.
Die Vereinbarung vom 2. Januar 1992 spricht in ihrer relativ kurzen und offenbar laienhaften Formulierung zwar weder das Verrechnungskonto zwischen der Klägerin und T. K. und dessen Rechtsnatur als Darlehn unmittelbar an noch regelt sie ausdrücklich dessen Verzinsung. Mit der Bezugnahme auf die „Zins- und Tilgungsverpflichtung” von T. K. gegenüber der Bausparkasse, die die Klägerin „übernimmt”, ist jedoch nach Ansicht des Gerichts ausreichend zum Ausdruck gebracht, dass die Klägerin sich nicht nur verpflichtete, die künftigen Zahlungspflichten liquiditätsmäßig abzudecken, sondern darüber hinaus auch den entsprechenden Zinsaufwand selbst zu tragen. Durch den weiteren Hinweis auf die Verwendung der „Kreditmittel unmittelbar zur finanziellen Stärkung der Gesellschaft” verknüpft die damalige Vereinbarung das Verrechnungskonto sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich eindeutig mit den Krediten der Bausparkasse. Auch daraus ist die Vereinbarung einer dem Kreditzins entsprechenden Verzinsung des Verrechnungsdarlehns abzuleiten. Keine rechtlichen Bedenken können sich dabei daraus ergeben, dass sich diese Zinsvereinbarung nur auf einen Teil der gesamten Forderung des Gesellschafters beziehen sollte. Für bestimmte Teilbeträge der teilbaren Geldforderung konnten zivilrechtlich ohne weiteres differenzierte Bedingungen vereinbart werden, wobei der verzinsliche Teil aufgrund der wirtschaftlichen Zuordnung und der ausdrücklichen Verknüpfung mit den Krediten der Bausparkasse eindeutig von dem übrigen Teil des Verrechnungsdarlehns abgegrenzt ist.
Die demgegenüber vom FA vertretene zivilrechtlichen Auslegung, wonach die Vereinbarung vom 2. Januar 1992 lediglich Rückzahlungsmodalitäten bezüglich der auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen unverzinslichen Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber ihrem Gesellschafter regele, würde zu einer Inkongruenz beim Gesellschafter zwischen seinen Verbindlichkeiten bei der Bausparkasse und seinen Forderungen an die Klägerin führen, weil die Zahlungen der Klägerin die Verrechnungs-Forderung dann in voller Höhe tilgen würden, während bei der Bausparkasse nur der die Zinsbelastungen übersteigende Teil zur Verminderung der Schulden führen würde. Beim Gesellschafter verbliebe auch dann noch ein Schuld-Überschuss in Höhe der bis dahin kumulierten Zinsen, wenn die Klägerin die Verrechnungs-Forderung voll getilgt hätte. Ein solches Ergebnis kann nach Ansicht des Gerichts aufgrund des Sachzusammenhangs nicht gewollt gewesen sein. Allein der in der Vereinbarung verwendete Begriff der „Rückzahlung” reicht für einen Vertragsinhalt nach der vom FA vertretenen Auslegung nicht aus, denn er bezieht sich einerseits sowohl auf die Zinsen als auch auf die Tilgungsleistungen gegenüber der Bausparkasse und ist andererseits im Zusammenhang mit der erklärten „Übernahme” dieser Verpflichtungen des Gesellschafters zu verstehen.
Die Vereinbarung einer Verzinsung des Verrechnungskontos zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden Gesellschafter erfüllt die erhöhten formellen Anforderungen, die aufgrund der ständigen Rechtsprechung an Verträge zwischen derart nahestehenden Personen zu stellen sind. Sie ist anscheinend vor den Finanzierungsvorgängen abgeschlossen worden, die zu der umstrittenen Zinspflicht geführt haben, zumindest liegen ausreichende Anhaltspunkte nicht vor und wurden vom FA auch im Lauf des Verfahrens nicht geltend gemacht, die auf einen Abschluss wesentlich nach dem Anlauf der fraglichen Verzinsung oder auch nur auf eine spätere schriftliche Niederlegung hindeuten könnten. Die Vereinbarung war zivilrechtlich wirksam, denn T. K. durfte sie als Geschäftsführer der Klägerin mit sich selbst abschließen, weil er wirksam von den Beschränkungen nach § 181 BGB befreit war.
Sie ist auch inhaltlich als ausreichend „klar und eindeutig” anzusehen. Die mit diesen Begriffen gestellten Anforderungen, die insbesondere die Manipulation des steuerlichen Ergebnisses einer Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter ausschließen sollen, erlauben durchaus eine Auslegung der abgeschlossenen Verträge. Bedarf der Wortlaut einer Vereinbarung der Interpretation, ist damit keineswegs immer die nachträglich willkürliche Einflussnahme der Vertragsparteien auf die Höhe von steuerwirksamen Leistungen eröffnet, solange die Auslegung zu – besonders auch rechnerisch – eindeutigen Ergebnissen führt (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, Sammlung von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1999, 1566 m.w.N.). Das trifft hier zu.
2. Die festgestellte Verpflichtung der Klägerin, das Verrechnungskonto im selben Umfang zu verzinsen, in welchem T. K. seitens der Bausparkasse durch Zinsen belastet wird, führt zu erhöhten Verpflichtungen aus dem Verrechnungskonto und entsprechendem Aufwand. Dieser verursacht die für 1993 umstrittene Gewinnminderung um 8.776,03 DM, woraus sich der von der Klägerin erklärte Jahresgewinn 1993 von 3.094,07 DM ergibt.
Dasselbe gilt für die Auswirkung des für 1992 entstandenen Zinsaufwands, da die Klägerin insoweit zutreffend eine in 1993 erfolgswirksame Berichtigung der Bilanz für 1992 geltend macht. Da die Zahlungen, die die Klägerin in 1992 für Rechnung von T. K. an die Bausparkasse geleistet hat, ursprünglich in vollem Umfang als Tilgungsleistungen verbucht wurden, enthält die Bilanz zum 31.12.1992 eine zu niedrige Verpflichtung aus dem Verrechnungskonto. Da diese Bilanz bereits den bestandskräftigen Steuerbescheiden für 1992 zugrunde gelegt wurde, ohne dass ein Änderungsgrund vorliegt, kann der unrichtige Vermögensausweis erst in der Folgebilanz für das Streitjahr richtiggestellt werden, was zugleich zur weiteren Minderung des Gewinns 1993 um den bisher zu Unrecht nicht ausgewiesenen, aber 1992 entstandenen Zinsaufwand in Höhe von 23.963,94 DM und somit insgesamt zu einem Verlust 1993 von -20.869,87 DM führt.
Das Gericht hat keine Zweifel an der zutreffenden rechnerischen Ermittlung des jeweiligen Aufwands, die vom FA auch nicht bestritten wurde. Ebenso erscheint die jeweils berichtigte Entwicklung des Verrechnungskontos folgerichtig und – aufgrund der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gegebenen Erläuterungen und vorgelegten Buchungsunterlagen – im Ergebnis zutreffend. Die Beteiligten stimmen dabei inzwischen darin überein, dass die gesondert aufgeführten Beträge bezüglich der Bausparkredite lediglich buchmäßige Unterposten des Verrechnungskontos sind und nicht etwa eigene Verbindlichkeiten der Klägerin unmittelbar gegenüber der Bausparkasse wiedergeben.
3. Die zutreffende Minderung des Gewinns 1993 wirkt sich auf die in den angefochtenen Bescheiden getroffenen Feststellungen aus. Die von der Klägerin hier beantragte Änderung dieser Bescheide ist durch die Grundlagenwirkung weder des KSt-Bescheids für 1993 vom 5. Mai 1995 noch des GewSt-Messbescheids vom 28. Mai 1995 ausgeschlossen (vgl. § 47 Abs. 2 Nrn. 1, 3 KStG, § 10a GewStG). Diese Bescheide sind zwar bestandskräftig, nachdem die Einsprüche dagegen jeweils mangels Beschwer verworfen und die dagegen zunächst erhobenen Klagen zurückgenommen worden sind. Sie enthalten aber insoweit keine für die hier angefochtenen Bescheide bindenden Feststellungen.
Der bestandskräftige KSt-Bescheid vom 5. Mai 1995 enthält eine Ermittlung der „Summe” und des „Gesamtbetrags der Einkünfte” in Höhe von je (+) 12.250 DM, die der Ermittlung des „zu versteuernden Einkommens” zugrunde gelegt worden ist. Im Ausspruch („Tenor”) des Bescheids sind aber nur die KSt 1993 auf 0 DM festgesetzt sowie „das Einkommen”, „das zu versteuernde Einkommen” und „die Tarifbelastung” auf jeweils 0 DM festgestellt. Diese Feststellungen sind nach § 47 Abs. 2 Nr. 1 KStG bindend für die Zuordnung von Beträgen zu belasteten Teilen des vEK nach § 30 Abs. 1 Nrn. 1, 2 KStG. Hier umstritten ist jedoch die bisher erfolgte Zurechnung des Verlustabzugs zum EK 02 nach § 33 Abs. 2 KStG und die von der Klägerin erstrebte weitere Abrechnung eines Verlustes 1993 vom EK 02 nach § 33 Abs. 1 KStG. Da eine dahingehende Feststellung im KSt-Bescheid nicht ausdrücklich ausgewiesen wurde und eine Bindungswirkung der Besteuerungsgrundlagen „Verlustabzug” oder „Verlust” (= negativer „Gesamtbetrag der Einkünfte”) in § 47 KStG nicht vorgesehen ist, kann die Klägerin die angestrebten Veränderungen dieser Werte durch Anfechtung des vEK-Feststellungsbescheids verfolgen.
Ebensowenig enthält der am 5. Mai 1995 ergangene KSt-Bescheid eine ausdrückliche Feststellung des „Einkommens i. S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG”, wie es in später verwendeten Bescheid-Mustern üblich wurde. Die erfolgte Feststellung des „Einkommens” in Höhe von 0 DM (also nach Verlustabzug) kommt dem nicht gleich, denn die in § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG festgelegte Bindungswirkung des KSt-Bescheids für den Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug kann sich sinnvoll nur auf die Höhe des Einkommens (vor Verlustabzug) beziehen, das durch Verlustabzug ausgeglichen wird, weil nur dieser Betrag für die Feststellung nach § 10d Abs. 3 S. 2 EStG maßgebend ist (vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 47 KStG Rdnr. 78).
Das FG München geht im Urteil vom 31. August 1997 7 K 412/95 (EFG 1998, 1695, m.w.N.; rechtskräftig durch Rücknahme der Revision I R 98/98 am 22. Februar 1999) zwar davon aus, es komme für die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf das im KSt-Bescheid „angesetzte” Einkommen an. Soweit dies auf der Meinung beruhen sollte, dass es für eine Bindungswirkung einer ausdrücklichen Feststellung des „Einkommens” (vor Verlustabzug) im KSt-Bescheid überhaupt nicht bedürfte, sondern der als nur unselbständige Besteuerungsgrundlage angegebene „Gesamtbetrag der Einkünfte” materiell die Feststellung eines „Einkommens” enthalte, folgt das Gericht dem jedoch nicht. Es hält vielmehr die entsprechende förmliche Feststellung und/oder deren Änderung in jedem Fall für erforderlich, weil § 10d Abs. 3 S. 4, 5 EStG, auf die sich das FG München a.a.O. stützt, bei Körperschaften durch die speziellere Regelung in § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG verdrängt wird. Wenn diese Feststellung aber – wie hier – nicht ausdrücklich erfolgt ist, kann die Klägerin die angestrebten Veränderungen durch Anfechtung des Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustabzug verfolgen. Die Urteile des BFH vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97 (BFHE 187, 523, BFH/NV 1999, 1002), des vorangegangenen FG Münster vom 28. August 1997 13 K 6054/96 F (EFG 1997, 1435 m.w.N.) sowie des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Mai 1999 5 K 1354/99 (EFG 1999, 951) betreffen andere Sachverhalte, da es dort jeweils nur auf die Bindungswirkung von Einkommensteuer-Bescheiden ankam.
Die Summe von Gewinn und Zurechnungen, die der Ermittlung des Gewerbertrags und des einheitlichen GewSt-Messbetrags 1993 in Höhe von 0 DM im bestandskräftigen GewSt-Messbescheid vom 28. Mai 1995 zugrunde gelegt worden ist, entfaltet ebenfalls keine formelle Bindungswirkung für den angefochtenen Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust, weil der GewSt-Messbescheid keine ausdrückliche Feststellung des Betrags ausweist, der bei der Fortschreibung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu berücksichtigen ist. § 10a GewStG enthält diesbezüglich auch keine Regelung. Aus der dort angeordneten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist vielmehr unmittelbar nur eine Grundlagenwirkung für den künftigen Verlust-Vortrag abzuleiten (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 92/98, BStBl. II 1999, 733). Deshalb kann die Klägerin ihr Begehren bezüglich der (negativen) Höhe des Gewerbeertrags durch Anfechtung des Feststellungsbescheids über den vortragsfähigen Gewerbeverlust verfolgen.
4. Da die Klägerin in ihrer Klagebegründung (Bl. 10 des Schriftsatzes vom 25. März 1996) die nicht abziehbaren Betriebsausgaben (abweichend von der KSt-Erklärung) zutreffend auf 343,71 DM berechnet hat, ist für 1993 ein Einkommen von (-20.869,87 + 343,71 DM = abgerundet) -20.527 DM zugrunde zu legen. Der Betrag von 380 DM an nicht abziehbaren Betriebsausgaben, der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegt, beruht auf einem offensichtlichen Rechenfehler (vgl. Bearbeitungsvermerke auf S. 21 des Bilanzberichts 1993). Daraus ergeben sich die folgenden Berechnungen für die streitigen Feststellungen:
| Festst. d. verbleib. Verlustabzugs | DM | DM |
| Stand zum 31.12.1992 | - 74.007 | |
| Verlust 1993 | - 20.527 | |
| verbleib. Verlustabzug 31.12.1993 | - 94.534 | |
| Festst. d. verwendb. Eigenk. (vEK): | EK 50 | EK 02 |
| Stand zum 31.12.1992 | - 133 | - 74.007 |
| Verlust 1993 | - 20.527 | |
| nicht abz. Ausgaben | - 343 | |
| Stand zum 31.12.1993 zus.- 95.010 DM | - 476 | - 94.534 |
| Festst.d.vortragsf.Gew.Verlustes | ||
| Stand zum 31.12.1992 | - 67.455 | |
| Verlust 1993 | - 20.527 | |
| Zurechnungen 1993 (wie bisher) | + 11.098 | |
| Gewerbe-Verlust 1993 | - 9.429 | |
| vortragsf.Gew.Verlust 31.12.1993 | - 76.884 |
Da die Klage hiernach zum Erfolg führt, hat das FA die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO).
