08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 02.09.1998 – 2 K 245/95
Haben Mitglieder einer Bauherrengemeinschaft mit einem einheitlichen Zwischenkredit den Erwerb eines Baugrundstücks und die Errichtung eines Zweifamilienhauses finanziert und wird die Bauherrengemeinschaft aufgelöst und durch eine Gemeinschaft nach dem WEG ersetzt, sind die Schuldzinsen eines Sondereigentümers für das Ablösungsdarlehen im Fall der Vermietung seiner Wohnung Werbungskosten.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Einkommensteuer 1991 bis 1993
hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 02. September 1998 durch
Vorsitzender Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt: …
1. Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1991, 1992 und 1993, jeweils vom 21. August 1995, und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung werden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 5.309,12 DM (1991), 13.587,31 DM (1992) und 13.635,34 DM (1993) berücksichtigt. Die Ermittlung der Einkommensteuerschulden wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist bezüglich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist in den Veranlagungszeiträumen 1991 bis 1993 die Berücksichtigung von Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Der Kläger, der in leitender Funktion bei … nichtselbständig tätig ist, erwarb zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin, mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 1990 ein Grundstück …, wobei sein Anteil sich auf 337/1000 belief. Dieses Grundstück wurde im Anschluß hieran gemeinsam bebaut und mit Vertrag vom 23. Juli 1991 gemäß § 3 Wohnungseigentumsgesetz (WEG) in rechtlich selbständige Wohneinheiten aufgeteilt. Der Kläger erhielt 337/1000 des neu erstellten Gebäudes verbunden mit dem Sondereigentum an der – ab dem 01. September 1991 an die Schwiegermutter vermieteten – 102,27 m² großen Wohnung Nr. 2 und die Klägerin 663/1000 des Gebäudes verbunden mit dem Sondereigentum an der – ebenfalls ab dem 01. September 1991 – von der Familie eigengenutzten 188,12 m² großen Wohnung Nr. 1.
Die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten wurden wie folgt finanziert: Der an beide Kläger von der … gewährte Zwischenfinanzierungskredit Nr. 330. … bzgl. „der Baukosten für das Wohnhaus …” über 1.250.000 DM vom Januar 1990, erhöht im Juli 1991 auf 1.525.000 DM, war am 28. Juni 1991 in Höhe von 734.828,36 DM in Anspruch genommen worden. Gemäß Ziffer 5 dieses Kreditvertrages ist das Zwischenfinanzierungsdarlehen bis zum 31. Dezember 1991 durch die endgültigen Finanzierungsdarlehen und den Kauferlös aus dem Verkauf des zuvor von der Familie der Kläger bewohnten Hauses in … zurückzuführen.
Im Juli 1991 wurden dem Kläger von der … mit Darlehensvertrag 340 … ein Darlehen über 550.000 DM zum „Bau eines Wohnhauses in … Finanzierung der Baukosten Wohnung Nr. 2” sowie dem Kläger und seiner Ehefrau als gemeinsamen Schuldnern mit Darlehensvertrag 340. … ein Darlehen über 500.000 DM zur „Finanzierung der Baukosten Wohnung Nr. 1” eingeräumt.
Am 30. Juni 1991 bzw. 01. August 1991 wurden dem oben genannten Zwischenfinanzierungskonto 450.000 DM bzw. 315.000 DM gutgeschrieben. Handschriftlich hat der Kläger bei dem Betrag 450.000 DM „ETW 1” und bei dem Betrag 315.000 DM „ETW 2” vermerkt. Ein weiterer Betrag über 110.200 DM wurde am 22. August 1991 auf das Zwischenfinanzierungskonto mit dem Vermerk „ETW 2” einbezahlt. Schließlich erfolgte eine Überweisung am 03. September 1991 über 307.628,36 DM. wobei es sich hierbei um den verbleibenden Verkaufserlös aus dem Anwesen in … gehandelt hat.
Eine am 08. Juni 1993 bei den Klägern durchgeführte Außenprüfung stellte – unstreitige– Baukosten v. insgesamt 1.637.544,37 DM fest, die i.H.v. 1.081.186 DM (= 66 %) der Wohnung Nr. 1 und i.H.v. 506.358 DM (= 30,9 %) der Wohnung Nr. 2 zugeordnet worden sind. 3,1 % entfielen auf sonstige private Anschaffungen.
Wegen der Einzelheiten wird auf die ausführliche Darstellung in der Einspruchsentscheidung des Finanzamts (FA) v. 6. Oktober 1995 verwiesen.
In den Einkommensteuerbescheiden für 1991 – 1993 wurde der Gesamtverlust aus Vermietung und Verpachtung bezüglich der –vermieteten– Wohnung Nr. 2 unter Berücksichtigung von 30,9 % der insgesamt nach Bezugsfertigkeit geltend gemachten Schuldzinsen in folgender Höhe festgestellt:
| 1991: | ./. | 56.312,03 DM |
| 1992: | ./. | 35.012,53 DM |
| 1993: | ./. | 146.473,00 DM |
Hiergegen wenden sich die Kläger nach vorangegangenem erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren mit ihrer Klage und lassen im wesentlichen folgendes vortragen: Es treffe zwar zu, daß bei der ursprünglichen Bauherrengemeinschaft eine einheitliche Schuld aus der gemeinsamen Zwischenfinanzierung vorgelegen habe mit der Folge, daß bei dieser die Schuldzinsen nur zu 30,9 % als auf die vermietete Wohnung entfallend als Werbungskosten hätten berücksichtigt werden können. Diese Beschränkung des Schuldzinsenabzugs sei aber durch die Auszahlung der getrennten Darlehen an den Kläger bzw. die Klägerin entfallen. Der Beklagte verkenne, daß durch die Aufteilung des Grundstücks in zwei rechtlich selbständige Eigentumswohnungen, deren getrennte Zuordnung an jeweils einen Ehegatten und deren Umschuldung mittels neuer getrennter Darlehen der ursprüngliche Sachzusammenhang unterbrochen worden sei und das auf die vermietete Wohnung entfallende Darlehen somit einem anderen Zweck gedient habe.
Es sei anerkannt, daß bei einer Finanzierung der wirtschaftliche Zusammenhang des Darlehens mit seiner ursprünglichen Verwendung entfallen und ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang entstehen könne. Dies sei z. B. dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige seinem Betriebsvermögen ein Grundstück entnehme, um es fortan zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzusetzen, oder das mit dem Darlehen finanzierte Wirtschaftsgut später veräußert oder die ursprüngliche Verwendungsabsicht nicht verwirklicht, dafür eine andere Einkunftsquelle unter Verwendung des Darlehens geschaffen werde. Auch die Kläger seien – in Übereinstimmung mit dem FA – der Auffassung, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet werden müsse und nicht durch eine bloße Willensentscheidung der Steuerpflichtigen herstell- oder änderbar sei.
Im Streitfall gehe es aber um die unabhängige Erstfinanzierung zweier neuer Wirtschaftsgüter, den beiden neugeschaffenen Eigentumswohnungen, und nicht um eine Umwidmung eines Darlehens wie z. B. im Falle der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) v. 17. April 1997 (VIII R 48/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH, BFH/NV 1998, 20). Diese Eigentumswohnungen seien erst nach Fertigstellung des Gebäudes aufgrund der Abgeschlossenheitsbescheinigung vom 11. Juli 1991 und durch Teilungserklärung vom 23. Juli 1991 als rechtlich selbständige Wirtschaftsgüter entstanden. Die ursprüngliche aus den Klägern bestehende Bauherrengemeinschaft sei durch Realteilung beendet worden. Jeder Ehegatte habe die ihm zugedachte Wohnung zu Alleineigentum erhalten. Dazu habe nicht nur die Teilungserklärung beurkundet und die Änderung der Grundstücks- und Eigentumsverhältnisse im Grundbuch eingetragen, sondern auch das gemeinschaftliche Baukonto aufgelöst werden müssen. Dies sei durch die Aufnahme der zwei neuen Darlehen geschehen, die dinglich ausschließlich auf der jeweiligen Eigentumswohnung abgesichert worden seien. Beim Darlehen Nr. 2, das dem Erwerb der fremdvermieteten Eigentumswohnung durch den Kläger gedient habe, sei nur noch dieser Kreditnehmer, da ihm auch alleine die Mieteinnahmen zugestanden hätten. In beiden Darlehensverträgen sei der jeweilige neue Verwendungszweck klar benannt gewesen: Finanzierung der Baukosten Wohnung Nr. 2 bzw. Wohnung Nr. 1.
Daß beim neuen Darlehensvertrag der Ehefrau für die eigengenutzte Eigentumswohnung Nr. 1 zugleich der Kläger als Darlehensnehmer aufgeführt worden sei, habe mit dem Zweck des Darlehens und dessen tatsächlicher Verwendung nichts zu tun. Dies habe nur dazu gedient, die günstigeren Zinskonditionen zu erhalten, die lediglich dem Kläger als leitendem Angestellten der Volksbank, nicht aber der Klägerin zugestanden hätten.
Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den neuen Darlehen und der vorangegangenen gemeinsamen Errichtung des Zweifamilienhauses, die zur Schaffung von Sondereigentum rechtlich unabdingbar gewesen sei, sei nicht nur gelöst worden, sondern ein solcher Zusammenhang habe überhaupt nicht bestanden. Die neuen Darlehen hätten ausschließlich dazu gedient, den korrekten Erwerb der Wohnungen wie unter fremden Dritten zu ermöglichen. Rechtlich gesehen habe jeder Ehegatte die aus der Bauherrengemeinschaft resultierende Pflicht zu erfüllen gehabt, die Schulden des gemeinschaftlichen Baukontos entsprechend seinem Anteil abzulösen. Alleine hierzu seien die Darlehen verwendet worden. Es habe gerade keine Umschuldung (= Umfinanzierung) der Bankschulden der Bauherrengemeinschaft vorgelegen, sondern die Erstfinanzierung der neu entstandenen und erworbenen Wohnungen. Dies sei wirtschaftlich und damit auch steuerlich mit dem Wohnungserwerb von einem Bauträger vergleichbar, der mit den Verkaufserlösen sein Baukonto tilge.
Im vorliegenden Falle sei ferner zu beachten, daß bei Entstehen der rechtlich selbständigen Wohnung sämtliche Grundstücks- und Baukosten zu 100 % fremdfinanziert gewesen seien, d. h. noch kein Eigenkapital der Ehefrau auf das Baukonto geflossen sei. Das Gleiche habe bei Auszahlung des Darlehens Nr. 1 (Buchungstag 01. August 1991) und der Teilbeträge über 425.200 DM des Darlehens Nr. 2 (Buchungstage 01. August 1991 und 22. August 1991) gegolten. Die Ehefrau habe das Eigenkapital erst später, am 16. September 1991, auf das Baukonto eingezahlt. Dies sei deshalb wichtig, weil es für den wirtschaftlichen Zusammenhang von Schuldzinsen auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel ankomme und deshalb spätere Vorgänge nicht berücksichtigt werden dürften. Die spätere Einzahlung eines Eigenkapitalbetrages könne somit an einer tatsächlichen Verwendung der vorher eingesetzten Darlehensmittel nichts mehr ändern.
Mit der Zahlung des Eigenkapitals sei das Baukonto getilgt worden und habe aufgelöst werden können, denn der Kläger habe zuvor mehr als den geschuldeten Anteil mittels des Darlehens Nr. 2 eingezahlt. Dieses Eigenkapital könne ihm daher nicht zugerechnet werden, da es der Erfüllung seiner Einzahlungspflicht nicht gedient habe.
In der Folgezeit seien Baurechnungen direkt beglichen worden, wobei der Kläger insgesamt 56.201,51 DM mehr gezahlt habe, als seinen anteiligen Grundstücks- und Baukosten entsprochen habe. Dieser Mehrbetrag sei ungefähr zur Hälfte für Baukosten verwendet worden, die die Betriebsprüfung als privat veranlaßt nicht anerkannt habe (Anteil Ehemann 27.888,50 DM), der Rest für Einrichtungen.
Hieraus ergebe sich, daß vom Darlehen Nr. 2 nur 493.798,49 DM in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Eigentumswohnung Nr. 2 gestanden habe, d. h. zu 89,78 %. Daher werde mit dieser Klage nur geltend gemacht, die Schuldzinsen aus dem Darlehen Nr. 2 zu (gerundet) 90 % als Werbungskosten abzuziehen.
Würde man in der Auflösung der Bauherrengemeinschaft, der Begründung von Wohnungseigentum und der damit verbundenen Ablösung der gemeinschaftlichen Schulden durch eigene neue Darlehen keine Beendigung des ursprünglichen Zusammenhangs zwischen Gesamtgrundstück und Zwischenfinanzierungskonto der Bauherrengemeinschaft sehen, so würde sich ein wirtschaftlich vollkommen verfehltes Ergebnis einstellen, das seine Rechtfertigung nur in der „Sippenhaft” der Kläger finden könne. Dies zeige eine einfache Abwandlung des Sachverhaltes:
Wenn sich die Eheleute während der Bauphase getrennt hätten und geschieden worden wären, so hätte die Bauherrengemeinschaft ebenso dadurch aufgelöst werden müssen, daß jeder „seine” Wohnung und „seine” Bankschulden hätte übernehmen müssen. Der Kläger hätte die Zinsen für sein Darlehen Nr. 2 zahlen müssen, davon aber nach Auffassung des Finanzamts (FA) nur 30,9 % als Werbungskosten absetzen dürfen. Dies, obwohl er 100 % der Zinsen getragen und 100 % der erzielten Mieterträge zu versteuern gehabt hätte. Nicht mehr absetzen könne er hiernach jedoch 30,9 % der Zinsen für das Darlehen Nr. 1 seiner Ehefrau, was jedoch im Rahmen der früheren Zusammenveranlagung möglich gewesen sei. Dies könne so nicht zutreffen.
Ebenso deutlich wäre das unhaltbare Ergebnis des FA bei folgender Annahme: Die Eheleute wären keine Eheleute, sondern fremde Dritte gewesen, die sich zum Bau des Hauses zusammengeschlossen hätten. Dies sei ein in der Praxis häufiger Fall, vor alllem bei Pseudo-Doppelhäusern, die in Wohnungseigentum aufgeteilt werden müßten, weil das Grundstück nicht geteilt werden dürfe. A hätte später selbst in der Eigentumswohnung Nr. 1 gewohnt, B seine Eigentumswohnung Nr. 2 fremdvermietet. Jeder hätte sein Darlehen alleine bedienen müssen.
Hier würde die Ansicht des FA dazu führen, daß B nur 30,9 % seiner Schuldzinsen absetzen dürfe, obwohl er keine andere Möglichkeit habe, sein Ziel zu erreichen. Werde nämlich ein unbebautes Grundstück erworben und sollen hierauf zwei Eigentumswohnungen errichtet werden, so geschehe dies entweder über einen Bauträger oder im Wege der Bauherrengemeinschaft. Grundlegende Bauleistungen müßten bei der Bauherrengemeinschaft jedoch denknotwendig gemeinsam beauftragt werden, denn das Fundament könne von einem Wohnungseigentümer alleine ebensowenig errichtet werden wie die tragenden Teile, die Fassade oder das Dach. Nur bei untergeordneten Bauleistungen (z. B. Tapeten-, Wand- und Bodenbeläge oder Innentüren) sei rechtlich und kaufmännisch eine separate Beauftragung und Bauausführung möglich. Solche Bauherrengemeinschaften verfügten jedoch stets über ein Abwicklungskonto, das von jedem einzelnen Beteiligten irgendwann anteilig und unabhängig vom Finanzierungsmodell des anderen abzulösen sei.
Das dazu aufgenommene Darlehen stehe daher ausschließlich mit dem Erwerb der Wohnung des Klägers im wirtschaftlichen Zusammenhang, weshalb dieser alle Schuldzinsen absetzen können müsse.
Der Streitfall liege daher völlig anders als alle vom FA bislang zitierten Urteilsfälle. Bei diesen sei es entweder unverändert beim gleichen Wirtschaftsgut geblieben oder ein Darlehen sei ohne Änderung der grundlegenden Umstände umgeschuldet worden oder der Steuerpflichtige bzw. die Eheleute als Steuerpflichtige seien an allen Wirtschaftsgütern gleichmäßig beteiligt gewesen. Daher könne aus den Ergebnissen der bisherigen Urteile nicht auf das Ergebnis dieses Streitfalles geschlossen werden.
Die Kläger stellen den Antrag,
die Einkommensteuerbescheide für 1991, 1992 und 1993, jeweils vom 21. August 1995, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung zu ändern, weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 5.309,12 DM (1991), 13.587,31 DM (1992) und 13.635,34 DM (1993) zu berücksichtigen und die Einkommensteuerschulden entsprechend herabzusetzen.
Das FA beantragt unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung Klageabweisung und trägt ergänzend folgendes vor: Die ursprünglich einheitliche Schuld könne nicht im nachhinein teilweise auf die eigengenutzte Wohnung und teilweise auf die zur Einkünfteerzielung genutzte Wohnung aufgeteilt werden. Die frühere Verwendung der Kreditmittel bei Aufnahme des Darlehens für die Herstellung des einheitlichen Gebäudes sei maßgeblich. Die steuerliche Behandlung der Zinsen ändere sich auch nicht durch eine spätere Ablösung des Kredits. Die getrennte Finanzierung der beiden Grundstücksteile hätte zivil- bzw. zahlungstechnisch von vornherein realisiert werden müssen. Für einen maximalen Schuldzinsenabzug hätte jeder Ehegatte seinen Kaufpreisanteil bzw. seine Herstellungskosten alleine finanzieren müssen. Dies hätte u. a. vorausgesetzt, daß das Gebäude bereits vor Baubeginn in Eigentumswohnungen hätte aufgeteilt werden müssen.
Wenn – wie im Streitfall – das Gebäude noch nicht aufgeteilt gewesen sei, sei eine getrennte Finanzierung nur eingeschränkt möglich. Erforderlich sei dann, daß mit den Zahlungen Aufwendungen beglichen würden, die eindeutig nur der eigengenutzten oder der vermieteten Wohnung zuzurechnen seien. Außerdem müsse feststellbar sein, ob nach der tatsächlichen Zahlungsabwicklung jeweils Eigen- oder Kreditmittel eingesetzt würden. Dies sei jedoch nur dann möglich, wenn Leistungen der Bauhandwerker den einzelnen Räumen bzw. Wohnungen zugeordnet werden könnten.
Im Streitfall seien die Baurechnungen vom gemeinsamen Darlehenskonto bezahlt, eine getrennte Finanzierung somit nicht realisiert worden. Für die Auffassung des FA sprächen auch die Urteile des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf v. 6. Dezember 1995 (7 K 1073/91 E, Entscheidungen der FG – EFG – 1996, 913 und des FG Rheinland-Pfalz v. 4. Juli 1995 (6 K 1026//95, EFG 1996, 365).
Gründe
Die Klage ist begründet.
1. Zwar hat der Prozeßbevollmächtigte der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung den Antrag aus dem Gerichtsbescheid v. 6. Februar 1998 gestellt. Das Gericht geht aber davon aus, daß es sich hierbei um ein offensichtliches Versehen handelte, da die Kläger an ihren – während des gesamten Verfahrens unveränderten – Anträgen aus dem Klagschriftsatz v. 1. November 1995 festgehalten haben.
2. Entgegen der Auffassung des beklagten FA sind die auf das dem Kläger gewährte Darlehen gezahlten Zinsen antragsgemäß als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Der Kläger hat die bei der … mit Darlehensvertrag Nr. 340. … aufgenommenen Darlehensmittel in Höhe von – unstreitigen – 90 v. H. des Darlehensbetrages von 550.000 DM zur Finanzierung des auf ihn entfallenden Ablösungsbetrages des der Bauherrengemeinschaft gewährten Zwischenfinanzierungsdarlehens verwendet. Der durch die Verwendung der ursprünglichen (Zwischenfinanzierungs-)Darlehensmittel zum Erwerb des Grundstücks und Baus des Zweifamilienhauses entstandene wirtschaftliche Zusammenhang ist hierdurch in einer einkommensteuerrechtlich beachtlichen Weise geändert worden.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Aufwendungen zur Erwerbung. Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments”, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (Urteil des BFH vom 23. Januar 1991 X R 37/86, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1991, 398; BFH-Beschluß vom 04. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Der Zweck muß somit darin bestehen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und die Darlehensmittel müssen zweckentsprechend verwendet werden.
Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt, der dann so lange fortbesteht, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis i. S. der angesprochenen Einkunftsart endet.
Da die Besteuerung an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte, nicht hingegen an lediglich rechtlich begründete Zusammenhänge anknüpft, wie dies bei einer einvernehmlichen Auswechslung des Finanzierungszweckes der Fall ist, ist ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich. Der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart kann nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt bzw. geändert werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die – erstmalige – Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. Wird z. B. anstelle des ursprünglichen Objekts ein anderes (Vermietungs-)Objekt erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei dem neuen Vermietungsobjekt zu berücksichtigen sein. Voraussetzung für die Umwidmung eines Darlehens bleibt es indessen, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1997, a.a.O.).
Der Kläger und seine Ehefrau haben – in ihrer rechtlichen Verbundenheit als Bauherrengemeinschaft (§§ 741 ff. Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –) – mit dem Ursprungsdarlehen das Baugrundstück und das gemeinsam errichtete Zweifamilienhaus finanziert. Unstreitig konnten die Schuldzinsen dieses Darlehens nur in dem Umfang als Werbungskosten berücksichtigt werden, als sie nach den Wertverhältnissen auf den (später) vermieteten Grundstücksteil entfallen, d. h. in Höhe von 30,9 %. Diese zu 66 % auf die private Vermögenssphäre – den eigengenutzten Teil des Zweifamilienhauses – und zu 30,9 % auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung entfallende Schuld stand somit zunächst in letztgenanntem Umfange in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit den (späteren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die nach den ursprünglichen Bruchteilseigentumsverhältnissen zu 1/3 auf den Kläger und zu 2/3 auf die Klägerin entfielen (vgl. z. B. BFH-Beschluß v. 4. Juli 1990, a.a.O., S. 824 re.Sp.; BFH-Urteil v. 7. November 1991 IV R 57/90, BStBl II 1992, 141).
Dieser wirtschaftliche Zusammenhang ist jedoch dadurch gelöst worden, daß die Bauherrengemeinschaft aufgelöst und durch eine Gemeinschaft nach dem WEG ersetzt wurde. Das Wohnungseigentum unterscheidet sich aber wesentlich von der (bloßen) Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB und von der Miteigentümergemeinschaft nach §§ 1008 ff. BGB. Während diese Gemeinschaften durch das Gesetz als jederzeit lösbare Bindungen ausgestaltet sind, wird im Wohnungseigentumsgesetz (WEG) die Gemeinschaftsbezogenheit besonders stark dadurch betont, daß die Gemeinschaft grundsätzlich unauflöslich ist (§ 11 WEG); die Rechte und Pflichten der Wohnungseigentümer haben im Vergleich zu den Vorschriften des BGB über die Gemeinschaft eine viel stärker detaillierte Regelung erfahren (vgl. z. B. Urteil des Bundesgerichtshofs v. 11. Dezember 1992 V ZR 118/91, Neue Juristische Wochenschrift 1993, S. 727).
An die Stelle des Klägers und seiner Ehefrau als Bruchteilseigentümer des gesamten Gebäudes traten der Kläger und seine Ehefrau als Sondereigentümer der beiden rechtlich neubegründeten Eigentumswohnungen und Miteigentümer des Gemeinschaftseigentums im bisherigen Umfange von 1/3 zu 2/3. Diese sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich erhebliche Veränderung hatte u. a. zur Folge, daß das von der Bruchteils-/Bauherrengemeinschaft aufgenommene und dieser zum Kauf des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes dienende Zwischenfinanzierungsdarlehen abgelöst und durch eigene Finanzierungsmittel der Sonder/Miteigentümer ersetzt werden mußte, was auch von Anfang an zwischen den Klägern und dem finanzierenden Bankinstitut so vereinbart worden war.
Die ursprüngliche gemeinsame und der Baufinanzierung dienende Schuld wurde wirtschaftlich umgewandelt bzw. ersetzt durch zwei getrennte Darlehen, die je einem der Sondereigentümer von demselben Bankinstitut gewährt worden sind. Die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der (Zwischenfinanzierungs-)Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vorweggenommene Werbungskosten i. H. v. 30,9 %) bzw. zur privaten Vermögenssphäre (zu 66 %) ist eindeutig beendet worden. Wirtschaftlich gesehen „erwarb” der Kläger von der Bruchteils-/Bauherrengemeinschaft die nach dem WEG rechtlich begründete Wohnung Nr. 2 als Sondereigentum sowie 1/3 Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum. Der „Kaufpreis” bestand darin, daß er den auf den vorgenannten „Kaufgegenstand” entfallenden Schuldsaldo aus dem ursprünglichen Zwischenfinanzierungsdarlehen ablöste und damit die Bauherrengemeinschaft insoweit gegenüber dem finanzierenden Bankinstitut von ihrer Verpflichtung entband.
Das dem Kläger eingeräumte streitbefangene Darlehen diente somit ausschließlich der Finanzierung der von ihm „erworbenen” bzw. der ihm von der ursprünglichen Bauherrengemeinschaft zugewiesenen Eigentumswohnung. Da diese Wohnung der Einkunftserzielung diente, mußten auch die hierauf entfallenden Schuldzinsen – in Höhe von 90 v.H. der insgesamt angefallenen Zinsen – als Werbungskosten berücksichtigt werden (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 11. Dezember 1980 I R 61/79, BStBl II 1981, 461 und vom 10. Mai 1972 I R 220/70, BStBl II 1972, 620).
Auch die vom FA zur Begründung seiner Auffassung herangezogenen Urteile können hieran nichts ändern. Das FA berücksichtigt bei seiner Argumentation nicht in ausreichendem Maße, daß im Streitfall der einheitliche (Zwischenfinanzierungs-)Kredit nicht nachträglich auf die beiden Wohnungen aufgeteilt bzw. diesen zugeordnet worden ist (so aber z. B. in den Urteilsfällen des FG Düsseldorf v. 6. Dezember 1995, a.a.O. und des FG Rheinland-Pfalz v. 4. Juli 1995, a.a.O.) Nicht nur der Darlehensschuldner des streitbefangenen Darlehens Nr. 2, der Kläger, ist ein anderer als der des ursprünglichen Zwischenfinanzierungsdarlehens (Bauherrengemeinschaft Eheleute …), sondern das dem Kläger gewährte vorgenannte Darlehen diente – wie oben ausgeführt worden ist – einem anderen wirtschaftlichen Zweck (so wohl auch Söffing in Finanzrundschau 1992, S. 107).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus den §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Ziff. 1 FGO zuzulassen. Soweit erkennbar, hat der BFH zu dieser in der Praxis häufiger auftretenden Rechtsfrage noch nicht Stellung genommen.
VorschriftenEStG § 9 Abs. 1 Nr. 1
