08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 21.11.2002 – IV 468/2000
Die Vorwegnahme des Nacherbfalles durch vorzeitige Herausgabe der Nacherbschaft wird im Ergänzungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG als Schenkung unter Lebenden behandelt.
Tatbestand
Streitig ist die Festsetzung von Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG für die Herausgabe von Nachlassgrundstücken an den Nacherben.
Der am XX.XX.1984 verstorbene A. B. wurde aufgrund notariellen Testaments vom XX.XX.1983 von seiner Tochter C. B. (geb. XX.XX.1930) allein beerbt. Diese war nicht befreite Vorerbin. Als Nacherben nach dem Tod der Vorerbin waren der Kläger zu 9/10 und D. E. zu 1/10 bestimmt. Der Kläger war nach dem Testament für die Zeit der Vorerbschaft als Testamentsvollstrecker eingesetzt. Mit privatschriftlicher Erklärung ebenfalls vom 19.09.1983 hatte A. B. eine Honorarvereinbarung für den Testamentsvollstrecker unterzeichnet.
Die Vorerbin steht seit langem unter Betreuung. Seit 1990 ist Rechtsanwalt F. ihr Betreuer. Sie ist seit 1985 in einem Heim untergebracht.
Mit notarieller Urkunde vom 28.10.1993 übertrug D. E. sein Nacherbenrecht zum Kaufpreis von 125.000 DM auf die Ehefrau des Klägers.
Am 06.10.1993 schlossen die Vorerbin -vertreten durch ihren Betreuer- einerseits und der Kläger und seine Ehefrau andererseits einen privatschriftlichen Erbvergleich. Dort führen sie aus, dass nach den Wirtschaftsberichten des Testamentsvollstreckers weder mittel- noch langfristig mit einem Ertrag aus den zum Nachlass gehörenden Grundstücken gerechnet werden könne. Die laufenden Zinsen sowie die aufgestauten und bislang noch nicht abgeschlossenen Reparaturarbeiten zehrten die Erträge auf. In dem Vergleich vereinbarten die Beteiligten, dass das Anwesen G.Str. 46 unbelastet vom Nacherbenrecht Eigentum der Vorerbin wird und die übrigen zum Nachlass gehörenden Grundstücke von der Vorerbin auf die Nacherben übertragen werden. Mit der Übertragung der Grundstücke endet die Testamentsvollstreckung und gilt die Vorerbschaft als beendet; zugleich treten die Nacherben mit allen mit dem Nachlass verbundenen Rechten und Pflichten die Nacherbschaft an. Die Nacherben übernehmen die auf den Grundstücken ruhenden Verbindlichkeiten und stellen die Vorerbin gleichzeitig von allen Verbindlichkeiten frei, die zum Erbzeitpunkt bestanden oder danach entstanden sind. Zudem verpflichteten sie sich, an die Vorerbin auf deren Lebenszeit monatlich 2.500 DM zu bezahlen. Der Erbvergleich wurde vom Vormundschaftsgericht am 04.11.1993 genehmigt. Die Rechtspflegerin führte dazu in einem internen Vermerk aus, dass auf die Vorlage von Wertgutachten für den Grundbesitz verzichtet werden könne, da die Vorerbin lediglich Nutzungsansprüche habe und somit der Verkehrswert für die vertragliche Regelung nicht heranzuziehen sei.
In Erfüllung dieses Vergleichs übertrug die Vorerbin -vertreten durch ihren Betreuer- lt. notarieller Urkunde vom 10.11.1993 die zum Nachlass gehörenden Grundstücke - ausgenommen das Grundstück, G.Str. 46 in H. - auf den Kläger als Miteigentümer zu 9/10 und seine Ehefrau als Miteigentümerin zu 1/10. Der Kläger und, seine Ehefrau übernahmen die auf den Grundbesitz lastenden Darlehensverbindlichkeiten und verpflichteten sich, die Vorerbin von allen Verbindlichkeiten freizustellen. Weiter verpflichteten sie sich zur Zahlung von monatlich 2.500 DM an die Vorerbin auf deren Lebenszeit. Der Vertrag vom 10.11.1993 wurde am 30.11.1993 vormundschaftsgerichtlich genehmigt.
Mit Schreiben vom 29.11.1993 erklärte der Kläger gegenüber dem Betreuer, dass mit Wirksamwerden des Erbvergleichs alle Honoraransprüche für ihn als Testamentsvollstrecker abgegolten seien und er gegenüber der Vorerbin keine Ansprüche mehr aus der Testamentsvollstreckung geltend machen werde. Die noch offene Testamentsvollstreckervergütung bezifferte der Betreuer in der dem Vormundschaftsgericht eingereichten Abrechnung zum 31.12.1992 mit 1.335.376 DM.
Der Kläger und seine Ehefrau verkauften 1994 das Grundstück l.-Platz 6 in K. für 150.000 DM und die restlichen ihnen übertragenen Grundstücke am 17.06.1998 für insgesamt 7,9 Mio. DM an die CMI ... . GmbH i. Gr. (CMI GmbH).
Das Finanzamt beurteilte die Übertragung der zum Nachlass gehörenden Grundstücke als nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG steuerpflichtige Schenkung und setzte mit Bescheid vom 07.11.1997 gegenüber, dem Kläger die Schenkungsteuer auf 580.800 DM fest. Es behandelte dabei den Vorgang als gemischte Schenkung und schätzte mangels Abgabe einer Schenkungsteuererklärung die Besteuerungsgrundlagen teilweise. Der Kläger erhob dagegen Einspruch und beantragte die Aufhebung des Bescheids. Er machte dazu geltend, dass nach der Vereinbarung vom 10.11.1993 Leistung und Gegenleistung als gleichwertig anzusehen seien. Die auf dem Grundbesitz lastenden und übernommenen Darlehensschulden hätten sich auf 5.469.795,04 DM belaufen. Zudem seien die Anschaffungsnebenkosten für Grunderwerbsteuer in Höhe von 116.252 DM sowie für Grundbuch und Notar mit zusammen 18.814 DM (insgesamt 135.066 DM) zu berücksichtigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 setzte das Finanzamt die Schenkungsteuer gegenüber dem Kläger auf 244.050 DM herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Es kürzte dabei die (erhöhten) Einheitswerte der übertragenen Grundstücke von zusammen 2.205.140 DM im Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung zum Verkehrswert der vom Kläger und seiner Ehefrau übernommenen Gegenleistungen. Den Verkehrswert der übertragenen Grundstücke setzte es dabei mit den vom Grundbuchamt unter Zugrundelegung der Bodenwerte des Gutachterausschusses und der Brandversicherungswerte, ermittelten Werten wie folgt an:
| H. | L.-Str. 7 | 673.000 DM |
| H. | M.-Str. 23 | 1.073.000 DM |
| H. | N.-Str.1 | 1.177.000 DM |
| H. | O.-Str 64 | 698.000 DM |
| H. | P.-Str 41 | 990.000 DM |
| H. | R.-Str. 1 | 3.131.000 DM |
| H. | R.-Str. 3 | 577.000 DM |
| K. | I.-Platz 6 | 52.000 DM |
| 8.371.000 DM |
Die Gegenleistung ermittelte es aus der Schuldübernahme mit 5.469.795 DM und dem Kapitalwert der monatlichen Zahlungen von 312.630 DM mit zusammen 5.782.425 DM. Außerdem berücksichtigte es anteilig die Grundbuch- und Notarkosten. Den so ermittelten Wert des Erwerbs ordnete es zu 9/10 dem Kläger zu. Wegen der Steuerberechnung im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Der Kläger hat Klage erhoben. Er begehrt, den Schenkungsteuerbescheid vom 07.11.1997 und die Entspruchsentscheidung vom 02.08.2000 aufzuheben.
Zur Begründung trägt sein Prozessbevollmächtigter im Wesentlichen vor:
Der streitige Vorgang falle zwar unter § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG. Doch sei er nichtsteuerbar und enthalte auch keine gemischte Schenkung; er gelte lediglich für die Besteuerung als Schenkung. Der Übergang des Vermögens vom Vorerben auf den Nacherben stelle vielmehr grundsätzlich einen erbschaftsteuerlichen Vorgang dar, wenn die Nacherbschaft durch den Tod des Vorerben eintrete. Gebe der Vorerbe die Erbschaft vor seinem Tod an den Nacherben heraus, werde dieser Vorgang dem Eintritt der Nacherbfolge gleichgestellt. Die Beurteilung als schenkungsteuerrechtlicher Vorgang ändere jedoch nichts daran, dass es sich zivilrechtlich um eine erbrechtliche Vermögensübertragung handle. Da es keine gemischte Erbschaft gebe, könne von einer teilweisen Anschaffung keine Rede sein. Der Übergang der Verbindlichkeiten stelle daher keine Gegenleistung dar, vielmehr trete, der Nacherbe kraft dieser Stellung in die Verbindlichkeit ein. Diese Auffassung werde durch § 6 Abs. 3 ErbStG bestätigt. Sofern die Nacherbfolge nicht durch Tod des Vorerben eintrete, gelte danach die Nacherbfolge als bedingter Anfall. Habe der vorzeitige Nacherbfall seine Ursache im Testament selbst, sei auf § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückzugreifen, andernfalls komme § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG zur Anwendung. Aufgrund dieser Gegebenheiten sei die Schenkungsteuer unter Ansatz der erhöhten Einheitswerte von 2.205.140 DM abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten von 5.469.795 DM sowie der übernommenen Rentenverpflichtung mit einem Wert von 312.630 DM zu ermitteln. Dies führe zu einem steuerlichen Erwerb in Höhe von 0 DM, da die übernommen Verbindlichkeiten und der Kapitalwert der Rente den Schenkungsteuerwert bei weitem überstiegen. Dabei seien die Erwerbsnebenkosten für Grunderwerbsteuer, Grundbuch und Notar noch nicht berücksichtigt.
Unabhängig davon liege eine gemischte Schenkung nicht vor. Der Wert der übertragenen Immobilien sei nicht höher als die übernommenen Verbindlichkeiten. Sowohl der Betreuer als auch das Vormundschaftsgericht hätten nach entsprechender Prüfung der Übertragung nur deshalb zugestimmt, weil Leistung und Gegenleistung als gleichwertig anzusehen gewesen seien. Andernfalls hätten beide der Übertragung nicht zugestimmt, denn sie hätten sich dann schadenersatzpflichtig gemacht. Eine anteilige freigebige Zuwendung der Vorerbin könne daher keinesfalls vorliegen. Ebenso sei der beurkundende Notar zum Ergebnis gekommen, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen seien. Das Vormundschaftsgericht, der Betreuer und der beurkundende Notar hätten seinerzeit nicht nur übereinstimmend festgestellt, dass Leistung und Gegenleistung gleichwertig seien, sondern auch feststellen müssen, dass wegen der Verschuldung des Immobilienvermögens im Verhältnis zu seinem Verkehrswert, insbesondere im Hinblick auf den vorhandenen Reparatur- und Instandhaltungsrückstau, bereits eine Gefährdung des Vermögens der Vorerbin bestanden und sogar ein Nachlasskonkursverfahren gedroht habe. Aus alledem könne bei Übernahme der Immobilien mit Vertrag vom 10.11.1993 kein Bereicherungswille vorgelegen haben. Der vorhandene Reparaturstau und die daraus entstehenden Probleme seien auch dem Betreuer und dem Vormundschaftsgericht bekannt gewesen. Hätte die Vorerbin die anstehenden Investitionen getätigt, wären ganz erhebliche steuerliche Verluste aus Vermietung und Verpachtung entstanden, die bei ihr steuerlich keinen Niederschlag hätten finden können. Nur vor dem Hintergrund dieser steuerlichen Verluste hätten sich der Kläger und seine Ehefrau im Hinblick auf ihre sonstigen positiven Einkünfte für die Übernahme des Immobilienbestands und der Verbindlichkeiten entschieden. Ab der Übernahme der Immobilien im Dezember 1993 hätten sie für Reparatur und Instandsetzung knapp 1 Mio. DM aufgewendet. Im Jahr 1998 seien die Objekte dann wegen der nachhaltigen Ertraglosigkeit und des nach wie vor erheblichen Reparatur- und Renovierungsstaus allesamt verkauft worden. Der tatsächliche Zustand der Einzelobjekte könnte durch Unterlagen und Dokumentationen von Architekten und Handwerkerfirmen dargelegt werden. Auch könnten sich die Hausmeister und Handwerker im Einzelnen dazu äußern. Der Wertansatz des Finanzamts für die Immobilien von 8.371.000 DM sei völlig überzogen. So sei dabei das Anwesen R.-Str. 1/ S.-Str 10 mit 3.131.000 DM angesetzt. Der Mietertrag dieses Anwesens sei ab 1993 drastisch gesunken, weil für die dortigen gewerblichen Flächen der langjährige Mietvertrag mit einem Mineralwasserproduzenten infolge Protesten der Anlieger wegen Lärmbelästigung habe beendet werden müssen und die Flächen nur noch als Lager hätten vermietet werden können,. Für solche Immobilien werde der Verkehrswert üblicherweise nach dem Ertragswert bemessen. Bei einem üblichen bis zu 13-fachen Ansatz der jährlichen Nettokaltmiete ergebe sich für das Objekt ein Verkehrswert von 1,7 Mio. DM. Für alle übernommenen Mietobjekte errechne sich aus den Nettomieteinnahmen für 1994 von ca. 422.000 DM und dem Multiplikator 13 ein Verkehrswert aller Objekte von 5.486.000 DM. Abzüglich des beim Erwerb vorhandenen Reparaturstaus von ca. 1 Mio. DM verbleibe ein Verkehrswert von noch 4.486.000 DM und damit unterhalb des Werts der übernommenen Verbindlichkeiten. Demgegenüber stütze das Finanzamt seine Schätzung allein auf die Geschäftswerte des Grundbuchamts. Solche Wertansätze hätten jedoch mit tatsächlichen Verkehrswerten wenig zu tun und dienten allein der Festsetzung der Gebühren für die Grundbucheintragungen. Soweit das Finanzamt bei seiner Wertschätzung auf Bodenwerte des Gutachterausschusses und auf Brandversicherungswerte zurückgreife, habe es offensichtlich Wertansätze aus dem Jahr 1992 herangezogen, die in keiner Weise mehr den Werten Ende 1993 entsprächen. Auch soweit das Finanzamt für seine Wertschätzung auf die Bezahlung von 125.000 DM durch die Ehefrau des Klägers an D. E. für die Übertragung der Nacherbenstellung verweise, sei festzustellen, dass es sich bei diesem Betrag um einen immateriellen Übernahmepreis gehandelt habe, dem, kein objektiver Verkehrswert gegenüber gestanden habe. Dieser Wert sei zwischen den Beteiligten ausgehandelt worden, um die Übernahme der Immobilien durch den Kläger und seine Ehefrau ohne einen fremden Dritten in der Grundstücksgemeinschaft zu erreichen.
Das Finanzamt beantragt dagegen die Abweisung der Klage.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird, und trägt dazu im Wesentlichen noch vor:
Gegenstand der Zuwendung sei im Falle des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG die Nacherbschaft, soweit sie vorzeitig herausgegeben werde. Dabei seien Gegenleistungen des Nacherben mit der Folge zu berücksichtigen, dass die vorzeitige Herausgabe als gemischt freigebige Zuwendung zu behandeln sei.
Der im Schätzwege ermittelte Verkehrswert des erworbenen Grundbesitzes von 8.371.000 DM sei keineswegs überhöht. Zudem habe das Finanzamt nach Durchsicht der Steuerakten des Finanzamts ... für die GbR des Klägers und seiner Ehefrau (St.-Nr. xxx) festgestellt, dass das Staatliche Hochbauamt zum 01.12.1993 den Verkehrswert für den strittigen Nacherbschaftsgrundbesitz mit 9.465.000 DM ermittelt habe. Dabei sei der vom Kläger vorgebrachte Reparatur- und Instandhaltungsrückstau bereits angemessen berücksichtigt. Im Übrigen könnten nach dem Erwerbszeitpunkt eingetretene wertmindernde Umstände wegen des Stichtagsprinzips schenkungsteuerlich nicht mehr berücksichtigt werden.
Die Grundbuch- und Notarkosten in Höhe von 18.814 DM seien im Rahmen der Einspruchsentscheidung anteilig abgezogen worden. Die geltend gemachte Grunderwerbsteuer in Höhe von 116.252 DM betreffe dagegen den entgeltlichen Teil des Erwerbs; ein Abzug bei Ermittlung des Werts des schenkungsteuerpflichtigen Erwerbs sei daher ausgeschlossen.
Dem Gericht liegen vom Amtsgericht T. die Betreuungsakte für die Vorerbin (Nr. ... 7 Bände mit verschiedenen Anlagebänden), vom Finanzamt ... die Steuerakten für die GbR des Klägers und seiner Ehefrau (St.-Nr. xxxxxx - 5 Bände) und die Gerichtsakte IV 470/2000 vor. In den Steuerakten des Finanzamts ... befindet sich ein Band mit Wertermittlungen des Staatlichen Hochbauamts vom Oktober/November 1997. Dieses hat danach für jedes der mit Vertrag vom 10.11.1993 auf die Kläger übertragenen Grundstücke unter Berücksichtigung jeweils des Ertragswerts und des Sachwerts den Verkehrswert wie folgt ermittelt:
| Nürnberg, | L.-Str. 7 | 1.100.000 DM |
| Nürnberg, | M.-Str. 23 | 765.000 DM |
| Nürnberg, | N.-Str.1 | 1.230.000 DM |
| Nürnberg, | O.-Str 64 | 1.360.000 DM |
| Nürnberg, | P.-Str 41 | 1.140.000 DM |
| Nürnberg, | R.-Str. 1/S.-Str 10 | 2.900.000 DM |
| Nürnberg, | R.-Str. 3 | 840.000 DM |
| K., | I.-Platz 6 | 130.000 DM |
| 9.465.000 DM |
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Die-Festsetzung der Schenkungsteuer für den Erwerb laut notarieller Urkunde vom 10.11.1993 auf 244.050 DM entsprechend der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2000 ist gegenüber dem Kläger nicht als überhöht zu beanstanden.
Mit der Herausgabe der der Nacherbschaft unterliegenden Grundstücke durch die Vorerbin an den Kläger und seine Ehefrau ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG verwirklicht worden.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt. Bei angeordneter Nacherbschaft geht mit dem Tod des Erblassers dessen Vermögen zunächst auf den Vorerben über, während der Nacherbe erst Vermögensinhaber werden kann, wenn diesem Vorerbfall zu einem späteren -vom Erblasser bestimmten- Zeitpunkt ein weiterer Erbfall mit weitgehend identischem Erwerbsgegenstand nachfolgt. Bis zum Eintritt des Nacherbfalls hat der Nacherbe nur ein vererbliches und übertragbares Anwartschaftsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.1995 II R 88/92, BStBl II 1996, 137, 138).
Der Vorerbe ist jedoch in der Regel nicht gehindert, schon vor Eintritt des Nacherbfalls die der Nacherbfolge unterliegende Erbschaft ganz oder teilweise an den Nacherben weiterzugeben. Da insoweit im Nacherbfall ein von § 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 6 Abs.. 2 und 3 ErbStG erfasster Erwerb von Todes wegen nicht mehr stattfinden kann, wird im Ergänzungstatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG die Vorwegnahme des Nacherbfalles durch vorzeitige Herausgabe der Nacherbschaft als Schenkung unter Lebenden behandelt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn 327).
Gegenstand der Schenkung ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG, was der Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vorzeitig herausgibt. Diese Herausgabe gilt nach der genannten Vorschrift als Schenkung. Dabei knüpft § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG weder an den bürgerlich-rechtlichen Begriff der freigebigen Zuwendung an, aus dem Rechtsprechung und Schrifttum die Maßgeblichkeit des subjektiven Tatbestandsmerkmals auch für das Schenkungsteuerrecht ableiten, noch verweist § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG auf § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG ist von ihrem Wortlaut her auch nicht zu entnehmen, dass ein subjektives Merkmal Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandes sei. Vielmehr wird in § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG angeordnet, dass die Rechtsfolge des Vorliegens einer Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) auch für die in § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG bezeichnete Herausgabe gilt. Wie durch die Verwendung des Wortes „gilt” deutlich wird, handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion; bei ihr wird für Zwecke der Besteuerung der unter den gesetzlichen Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 zu subsumierende Sachverhalt einer Schenkung unter Lebenden gleichgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.1992 II R 12/90, BStBl. II 1992, 925, 927 zu der vergleichbaren Fiktion in § 7 Abs. 7 ErbStG). Soweit die Herausgabe durch den Vorerben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft erfolgt, fordert § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG daneben nicht, dass der Vorerbe wie bei einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch in dem Bewusstsein der Unentgeltlichkeit handelt.
Mit dem Vertrag vom 10.11.1993 hat die Vorerbin - vertreten durch ihren Betreuer - die der Nacherbfolge unterliegenden Grundstücke auf die Nacherben übertragen und den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG erfüllt. Wie sich auch aus dem Erbvergleich vom 06.10.1993 ergibt, erfolgte die Herausgabe der Grundstücke an die Nacherben im Hinblick und zur Beendigung der Vorerbschaft. Dass mit dem Erbvergleich und der Erfüllung des Vertrags vom 10.11.1993 der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG erfüllt worden ist, wird auch vom Kläger nicht in Abrede gestellt.
Das Finanzamt hat zutreffend die Bereicherung des Klägers aus der steuerpflichtigen Schenkung lt. Vertrag vom 10.11.1993 nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung ermittelt. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers. Bei gemischten Schenkungen ist nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der freigebigen Zuwendung schenkung-steuerrechtlich relevant. Dabei ist der unentgeltliche Anteil der Zuwendung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beurteilen; das Ausmaß der Bereicherung bestimmt sich dabei nach den Verkehrswerten (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14.07.1982 II R 125/79, BStBl. II 1982, 714, und vom 11.01.2002 II B 55/00, BFH/NV 2002, 790). Entsprechendes gilt für das nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG vom Vorerben dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft Herausgegebene (Gebel, a. a. O., § 7 Rn 328). Denn dieser Erwerb gilt nach der genannten Vorschrift als Schenkung unter Lebenden. Demnach kommen im Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG für die Ermittlung der Bereicherung die Grundsätze der Schenkung unter Lebenden einschließlich der Grundsätze für gemischte Schenkungen zur Anwendung.
Die steuerpflichtige Bereicherung errechnet sich dementsprechend aus der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Leistung der Vorerbin und dem Verkehrswert der Gegenleistung. Aus dem im Verhältnis des so ermittelten Verkehrswerts der Bereicherung zum Verkehrswert der Gegenleistung gekürzten Steuerwert der Schenkung ergibt sich nach Abzug anteiliger Nebenkosten die schenkungsteuerrechtliche rechtliche Bemessungsgrundlage (vgl. näher gleich lautende Ländererlasse vom 09.11.1989, BStBl. I 1989, 445, sowie vom 06.12.1993, BStBl. I 1993, 1002).
Das Finanzamt hat den Verkehrswert der übertragenen Grundstücke bei seiner Berechnung mit insgesamt 8.371.000 DM angesetzt. Diesen Wertansatz hält der Senat nach seinen Feststellungen nicht für überhöht. Das Finanzamt hat sich bei seiner Wertermittlung im Wege der Schätzung an die Wertfindung durch das Grundbuchamt angelehnt. Dieses wiederum hat sich an den Richtwerten für die betroffenen Grundstücke und geschätzten Gebäudewerten orientiert. Es handelt sich bei der Wertfindung durch das Grundbuchamt zwar um eine grobe Schätzung. Doch ist diese Wertschätzung im Ergebnis deshalb nicht zu beanstanden, weil zum einen eine eingehende Wertermittlung für jedes einzelne Grundstück durch das Staatliche Hochbauamt einen deutlich höheren Wert der Grundstücke von insgesamt 9.465.000 DM ergeben hat. Die Wertermittlung des Staatlichen Hochbauamts bezieht sich zudem auf den hier maßgeblichen Stichtag, nämlich den Dezember 1993. Ferner berücksichtigt diese Wertermittlung durch das Staatliche Hochbauamt auch den Bauzustand der Gebäude sowie den vom Kläger allenthalben geltend gemachten Reparaturstau. Das Staatliche Hochbauamt hat die Werte im Übrigen in der Höhe vorsichtig ermittelt, wie der von ihm angesetzte Betrag von 130.000 DM für das Grundstück in K belegt, das 1994 für 150.000 DM verkauft worden ist. Zum anderen hat sich der Kläger nicht konkret mit der Wertermittlung im Einzelnen auseinandergesetzt, insbesondere hat er sich trotz wiederholter Aufforderung durch die Geschäftsstelle des Gerichts nicht zu den Wertgutachten des Staatlichen Hochbauamts geäußert und diese Gutachten somit auch nicht in Zweifel gezogen.
Dass der vom Finanzamt geschätzte Verkehrswert der Grundstücke nicht überhöht ist, wird auch durch einen Vergleich dieses Verkehrswerts mit den vom Kläger und seiner Ehefrau mit dem Erbvergleich übernommenen Verbindlichkeiten und sonstigen Nachteilen bestätigt. Der vom Finanzamt angesetzte Verkehrswert der Grundstücke von 8.371.000 DM übersteigt die übernommenen Schulden von 5.469.795 DM und den Wert der monatlichen Zahlungen, den das Finanzamt vom Kläger unwidersprochen mit 312.630 DM ermittelt hat, um 2.588.575 DM. Wird dazu noch berücksichtigt, dass der Kläger in seinem Schreiben vom 29.11.1993 dem Betreuer erklärt hat, dass er Honoraransprüche aus der Testamentsvollstreckung nicht mehr geltend mache, die zwar über Jahre hin nur ausgewiesen und schließlich auf 1.335.376 DM zusammengerechnet, aber ersichtlich nie ernsthaft geltend gemacht worden sind, so verringert sich der verbleibende Differenzbetrag auf, 1.253.199 DM. Dieser Restbetrag deckt sich nahezu mit dem Wert von 1.250.000 DM, den die Beteiligten bei der Ablösung der Nacherbenstellung des D. E. dem Nacherben recht insgesamt beigemessen haben. Für die Übertragung des 1/10 Nacherbenanteils bezahlte die Ehefrau des Klägers an D. E. 125.000 DM. Daraus errechnet sich für das gesamte Nacherbenrecht ein von den Beteiligten zugrunde gelegter Wert von 1.250.000 DM.
Der Kläger kann gegen den Wertansatz des Finanzamts nicht mit Erfolg einwenden, der Betreuer habe nur einer in Leistung und Gegenleistung im Wesentlichen ausgeglichenen Vereinbarung zustimmen und das Vormundschaftsgericht nur eine solche Vereinbarung genehmigen dürfen. Denn für den Betreuer standen zum einen eine nach den Berichten des Testamentsvollstrekkers zusehends schlechtere Ertragslage der Grundstücke und ferner die Drohung mit einem Nachlasskonkurs im Raum. Zum anderen war für ihn maßgebend, dass der Vorerbin im Ergebnis lediglich die Nutzungen der Grundstücke zustanden und für sie letztlich eine dauerhafte Sicherung ihrer Heimkosten entscheidend war. Ähnliche Überlegungen waren auch für das Vormundschaftsgericht nach dem Aktenvermerk der Rechtspflegerin vom 04.11.1993 für die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung der Vereinbarungen maßgebend. Danach hat das Vormundschaftsgericht auf die Vorlage weiterer Wertgutachten zu den einzelnen Grundstücken -ausgenommen das für das Anwesen G.Str. 46 bereits vorliegende Gutachten - verzichtet, da die „Vorerbin lediglich Ansprüche aus den Nutzungen hat und somit der Verkehrswert für die vertragliche Regelung nicht heranzuziehen war”.
Auch die vom Kläger und seiner Ehefrau beim Verkauf der Grundstücke in den Jahren 1994 (Anwesen K., l.-Platz 6) und 1998 (Verkäufe an die CMI GmbH) erzielten Erlöse mit zusammen 8.050.000 DM sind nicht geeignet, die vom Finanzamt angesetzten Verkehrswerte in. Frage zu stellen; sie untermauern sie eher. Denn die genannten Erlöse liegen in der Größenordnung des vom Finanzamt geschätzten Gesamtwerts. Im Übrigen erfolgten die Verkäufe im Jahr 1998 jedoch zum einen in einem erheblichen zeitlichen Abstand zum Erwerbszeitpunkt, so dass bei den dabei erzielten Erlösen auch zwischenzeitliche Veränderungen der Grundstückspreise zu beachten sind. Zum andern ist nicht ausgeschlossen, dass hinsichtlich der Verkäufe im Jahr 1998 die Preisfindung auf Seiten der damals, in Gründung befindlichen CMI GmbH durch den Kläger beeinflusst worden ist. Da das Registergericht auf Anforderung der Geschäftsstelle einen Handelsregisterauszug für die CMI GmbH nicht vorlegen konnte, kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger an der erwerbenden Gesellschaft selbst beteiligt war.
Das Finanzamt hat die maßgebliche Gegenleistung zutreffend der notariellen Urkunde vom 10.11.1993 über die Übertragung der Grundstücke entnommen. Es hat dabei die nach der Urkunde vom 10.11.1993 von den Nacherben übernommenen Schulden und den Wert des monatlichen Zahlungsbetrags mit den vom Kläger angegebenen Werten von 5.469.795 DM bzw. 312.630 DM berücksichtigt. Den Stand der übernommenen Verbindlichkeiten zum 01.12.1993 hat der Kläger in dieser Höhe auch im Rahmen der Veranlagung seiner GbR gegenüber dem Finanzamt ... erklärt. Dagegen bleibt in diesem Zusammenhang unberücksichtigt, dass der Kläger nach seinem Schreiben vom 29.11.1993 Testamentsvollstreckergebühren gegenüber der Vorerbin nicht mehr geltend machen wird. Denn diese Gebühren wurden über Jahre hin lediglich ausgewiesen und zusammengerechnet, aber ersichtlich nie ernsthaft geltend gemacht. Auch hat die Klägerseite Testamentsvollstreckergebühren weder im Verwaltungs- noch im Klageverfahren als Gegenleistung erwähnt oder geltend gemacht.
Im Rahmen der Berücksichtigung der Erwerbsnebenkosten hat das Finanzamt zu Recht einen anteiligen Abzug, der vom Kläger und seiner Ehefrau entrichteten Grunderwerbsteuer unterlassen. Denn die für die Übertragung der Grundstücke angefallene Grunderwerbsteuer ist vom Abzug ausgeschlossen, da sie ausschließlich auf den entgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts entfällt (vgl. Gebel, a. a. O., § 7 Rn 213).
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
