08.01.2010
Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 06.11.2003 – 5 K 1398/01
1. Die an den ertragsteuerlichen Abgrenzungsmerkmalen orientierte Gebäudedefinition des § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 gilt auch für § 3 InvZulG 1999.
2. Entsteht durch umfassende Baumaßnahmen (hier: Umbau eines bisher gewerblich genutzten Mühlengebäudes zu Mietwohnungen) im Jahr 1999 ein neues Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne, liegen zwar Herstellungskosten vor, die aber nicht „nachträglich” i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 InvZulG 1999 angefallen sind, ohne dass es darauf ankäme, ob das „neue” Gebäude zuvor schon im bewertungsrechtlichen oder bautechnischen Sinne vorhanden war (gegen BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 689, sowie gegen OFD Berlin, Schreiben vom 31.1.2002, St 171-InvZ 1272 – 06/01).
3. Im Zuge der unter 2. geschilderten Baumaßnahmen angefallene Erhaltungsaufwendungen sind nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 begünstigt, da das neu entstandene Wirtschaftsgut „Mietwohnungen” nicht vor dem 1.1. 1991 fertig gestellt worden ist.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In dem Rechtsstreit
wegen Investitionszulage 1999
hat das Finanzgericht des Landes Brandenburg – 5. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 6. November 2003 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
Die Klägerin erwarb im Jahre 1996 ein mit einem Mühlengebäude bebautes Grundstück. Das Erdgeschoss des um die vorletzte Jahrhundertwende errichteten Gebäudes war im Erwerbszeitpunkt gewerblich vermietet. Die drei Obergeschosse, die von der Voreigentümerin als Verwaltungstrakt, Lager und Festsaal genutzt worden waren, standen nach dem Erwerb durch die Klägerin überwiegend leer. Einige Räume mit einer Fläche von 26,5 qm im ersten Obergeschoss waren an einen gewerblichen Mieter vermietet. Dieses Mietverhältnis wurde zum 31.1.1998 beendet. In den Jahren 1998 und 1999 führte die Klägerin erhebliche Baumaßnahmen durch und schuf in den Obergeschossen auf einer Fläche von 666,65 qm insgesamt 9 Mietwohnungen, die nach der Fertigstellung zu Wohnzwecken vermietet wurden.
Nach den zu den Akten gereichten Rechnungen, Grundrissen und Fotographien wurden im Jahre 1999 folgende Baumaßnahmen durchgeführt:
• Abbruch-, Roh- und Ausbauarbeiten, wobei ein Treppenhaus angebaut wurde
• Erneuerung und Erweiterung der Heizungs- und Elektroanlage
• Montage von Messeinrichtungen für die Heizung
• Einbau der Sanitäreinrichtungen nebst Fliesenarbeiten
• Herstellung der Hausanschlüsse (Strom, Schmutzwasser, Kabelanschluss)
• Innenputz- und Estricharbeiten im bereits vorhandenen Treppenhaus
• Reinigung und Ausbesserung der Fassade
• Wohnungsgrundreinigung
• Herstellung einer Wärmedämmfassade auf der Rückseite des Hauses
• Einbau/Erneuerung von Türen
• Einbau neuer Fenster, wobei einige Fensteröffnungen zu diesem Zweck erweitert wurden, teilweise wurden die vorhandenen Fenster instandgesetzt
• Erneuerung der Dacheindeckung und Dachrinnen
• Verlegung von Fußbodenbelägen
• Malerarbeiten
• Einbau von Treppengeländern
• Einbau einer Briefkastenanlage
• Hofpflasterung
• Umsetzen einer Sirene
Nach dem Vorbringen der Klägerin, das durch die eingereichten Grundrisse bestätigt wird, sind nur geringfügige Veränderungen am Fundament vorgenommen worden, tragende Wände sind nicht verändert worden, die Geschossdecken wurden nur an schadhaften Stellen erneuert.
Die Klägerin stellte im Jahre 2000 für die vorgenannten Baumaßnahmen einen Antrag auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999. Der Beklagte lehnte die Investitionszulage mit Bescheid vom 11.12.2000 ab und wies darauf hin, dass durch die Baumaßnahmen ein anderes Gebäude entstanden sei. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, das Gebäude sei zwar als Mühlengebäude errichtet worden, sei aber im Erwerbszeitpunkt als Büro- und Verwaltungsgebäude sowie als Lager genutzt worden. Die nunmehrige Nutzung als Wohn- und Geschäftsgebäude stelle im Vergleich zur Nutzung im Erwerbszeitpunkt keinen wesentlichen Unterschied dar. Während der gesamten Bauphase sei das Erdgeschoss weiter von der Firma X. genutzt worden. Die Baumaßnahmen hätten sich auf Instandhaltungsmaßnahmen beschränkt, ein neues Gebäude sei nicht hergestellt worden. Aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InvZulG 1999 sei nicht ersichtlich, dass nur Gebäude, die vor Durchführung von Baumaßnahmen als Wohngebäude genutzt worden seien, zulagebegünstigt seien. Die Zulagegewährung entspreche dem Förderziel des Investitionszulagegesetzes. Mit der Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 24.8.1998 verstoße der Beklagte gegen das Rückwirkungsverbot. Es handle sich um einen Fall der echten Rückwirkung, weil sie, die Klägerin, die Investition bereits Anfang 1999 abgeschlossen hätte.
Auf telefonische Nachfrage durch den Berichterstatter gab der Bevollmächtigte an, dass nach dem Erwerb des Grundstücks zunächst überlegt worden sei, welcher Nutzung das Gebäude zugeführt werden sollte. Man habe sich für die Vermietung zu Wohnzwecken entschieden, nachdem die gewerbliche Vermietung keinen hinreichenden Erfolg versprach. Die Dacheindeckung sei anlässlich der übrigen Sanierungsmaßnahmen erneuert worden, um zu verhindern, dass kurze Zeit nach der Fertigstellung der Wohnung erneut Baumaßnahmen durchgeführt werden mussten,
Die Klägerin beantragt,
den Investitionszulagebescheid vom 11.12.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 14.5.2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass für Erhaltungs- und Herstellungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 706.999,98 DM Investitionszulage nach § 3 InvZulG festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte macht geltend, das bisherige Gebäude sei in seinem Wesen derart verändert worden und so tiefgreifend umgestaltet worden, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge gäben. Damit sei ein anderes, wenngleich auch nicht bautechnisch neues Gebäude entstanden. Das Tatbestandsmerkmal des § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 InvZulG 1999, wonach nur nachträgliche Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertig gestellt wurden, begünstigt sind, sei nicht mehr erfüllt.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden begünstigt, die vor dem 1.1.1991 fertig gestellt wurden. Bei den von der Klägerin durchgeführten Herstellungsarbeiten handelt es sich nicht um nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999. Die Klägerin hat zwar, soweit die Baumaßnahmen der Schaffung der Mietwohnungen dienten, Herstellungsarbeiten ausgeführt. Es handelt sich hierbei jedoch nicht um „nachträgliche” Herstellungsarbeiten. Nachträgliche Herstellungsarbeiten können begrifflich nur an einem vorhandenen Gebäude durchgeführt werden. Die Klägerin führte jedoch keine Arbeiten an einem bestehenden Gebäude im Sinne des Investitionszulagengesetzes durch, die Maßnahmen führten vielmehr zur Entstehung eines Gebäudes.
Zutreffend gehen die Beteiligten allerdings davon aus, dass durch diese Baumaßnahmen kein bautechnisch neues Gebäude hergestellt wurde. Der grundlegende Umbau eines Gebäudes steht nur dann einem Neubau gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.5.2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158). Im Streitfall sind die die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Gebäudebestandteile im Wesentlichen erhalten geblieben. An der tragenden Konstruktion wurden nur im geringen Umfang Arbeiten ausgeführt. Auch die übrigen Baumaßnahmen geben dem Gesamtgebäude nicht dergestalt das Gepräge, dass von einem bautechnisch neuen Gebäude ausgegangen werden kann.
Durch die Herstellungsarbeiten ist jedoch ein neues Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne entstanden. Nach der ertragsteuerlichen Rechtsprechung des BFH wird ein neuer Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) hergestellt, wenn ein Gebäude oder ein Gebäudeteil für eine andere als die bisherige Nutzung umgestaltet werden (BFH, Urteil vom 31.3.1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl. II 1992, 808; BFH, Urteil vom 4.3.1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086). Im Streitfall entstand hiernach durch die Umgestaltung eines Teils des zunächst ausschließlich betrieblich genutzten Gebäudes in Mietwohnungen ein vom fremdbetrieblich genutzten Erdgeschoss abweichender Nutzungs- und Funktionszusammenhang und damit ein Wirtschaftsgut im ertragsteuerlichen Sinne (vgl. R 13 Abs. 3 EStR 1999). Dieses nach ertragsteuerlichen Grundsätzen neu entstandene Wirtschaftsgut steht nach der Legaldefinition des § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 einem Gebäude im Sinne des Investitionszulagenrechtes gleich. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 fallen unter den Begriff „Gebäude” auch eine Eigentumswohnung, im Teileigentum stehende Räume und andere Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter darstellen. Die Legaldefinition knüpft folglich an die ertragsteuerliche Abgrenzung von Wirtschaftsgütern an. Gebäudeteile, die – wie im Streitfall – in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, sind demzufolge als eigenständige Gebäude im Sinne des Investitionszulagenrechtes zu betrachten.
Die an den ertragsteuerlichen Abgrenzungsmerkmalen orientierte Gebäudedefinition des § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 gilt auch für § 3 InvZulG 1999. Zwar ist § 2 InvZulG 1999 für die Förderung von Investitionen im betrieblichen Bereich geschaffen worden. Hieraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass der Gebäudebegriff dementsprechend bilanzsteuerrechtlichen Anforderungen angepasst wurde. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999 ist es nämlich nicht erforderlich, dass das Gebäude zum Anlagevermögen eines Betriebs im Fördergebiet gehört, es reicht vielmehr aus, wenn das Gebäude in einem begünstigten Betrieb „verwendet” wird. Dementsprechend werden auch betrieblich genutzte, aber im Privatvermögen gehaltene Gebäude gefördert. Für die Begünstigung nach § 3 InvZulG ist es ebenso ohne Bedeutung, ob die Gebäude zum Betriebs- oder Privatvermögen gehören. Es entspricht überdies den anerkannten Regeln der Auslegungstechnik, Tatbestandsmerkmale, die der Gesetzgeber durch eine Legaldefinition beschrieben hat, innerhalb des Gesetzes in gleicher Weise auszulegen und anzuwenden (in diesem Sinne auch Stuhrmann in Blümich, Nebengesetze, InvZulG 1999 § 3 Rdnr. 2). § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 InvZulG 1999 stellt darüber hinaus klar, dass die Zuordnung der Aufwendungen bei gemischt genutzten Gebäuden nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu erfolgen hat und ist als zusätzlicher Hinweis auf den im oben genannten Sinne beschriebenen Gebäudebegriff zu werten.
Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Ziel des Gesetzes, das durch die Überschrift („Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden…”) dokumentiert ist, aber auch in der Gesetzesbegründung niedergelegt ist. Danach sollte angesichts des großen Sanierungsbedarfs „im Bereich des Wohnungswesens die Modernisierung des Bestands von Mietwohnungen” vorrangig gefördert werden (BT-Drucksache 13/7792).
Der Senat vermag sich der Auffassung, dass Baumaßnahmen, die zur Entstehung eines anderen Wirtschaftsgutes führten, zwingend als nachträglichen Herstellungsarbeiten zu betrachten seien, da das Gesetz lediglich zwischen nachträglichen Herstellungsarbeiten und Neubauten unterscheide (so Stuhrmann in Blümich, Nebengesetze, InvZulG 1999 § 3 Rdnr. 5), nicht anzuschließen. Es trifft zwar zu, dass wegen des Tatbestandsmerkmals „Anschaffung neuer Gebäude” bzw. „Herstellung neuer Gebäude” in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 nur bautechnisch neue Gebäude begünstigt sind. Dies führt jedoch keineswegs dazu, dass Herstellungsmaßnahmen, die nicht zu einem bautechnisch neuen Gebäude führen, nach § 3 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 InvZulG 1999 begünstigt sind. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich die Begünstigung auf nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem vor dem 1.1.1991 fertig gestellten Gebäude beschränkt und hat damit die Existenz eines Gebäudes vorausgesetzt. Die Frage, ob Herstellungsarbeiten nachträglich an einem Gebäude durchgeführt wurden, oder ob die Herstellungsarbeiten zu der Entstehung eines Gebäudes führen, ist, wie dargelegt, nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beantworten, weshalb es nicht darauf ankommt, dass das Gebäude im bautechnischen (als Bauwerk) bzw. bewertungsrechtlichen Sinne vorhanden war.
Soweit allerdings die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 10.7.1996, BStBl. I 1996, 689, OFD Berlin, Schreiben vom 31.1.2002, St 171-InvZ 1272 -06/01) und Teile der Literatur (Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung, Fach 4, Investitionszulagengesetz, § 3 InvZulG 1999 Rdnr 16ff) unter Bezugnahme auf H 43 „Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten” der amtlichen Hinweise zu den Einkommensteuerrichtlinien die Auffassung vertreten, für die Abgrenzung von nachträglichen Herstellungskosten zu Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut sei maßgebend, ob das bisherige Wirtschaftsgut im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen, kann dem nicht gefolgt werden. Die in den amtlichen Hinweisen zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs behandeln, soweit sie den Gebäudeumbau zum Gegenstand haben, stets die Frage, ob ein bautechnisch neues Gebäude entstanden ist. Die Finanzverwaltung vermengt demnach die Abgrenzungsregelungen zur Prüfung, ob ein bautechnisch neues Gebäude entstanden ist mit der bilanzsteuerrechtlichen Sichtweise, wonach ein Wirtschaftsgut entsteht, wenn ein Gebäudeteil durch Baumaßnahmen in einen anderen, von der übrigen Gebäudenutzung abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang gestellt wird.
Die Aufwendungen der Klägerin sind auch nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 begünstigt. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 ist die Anschaffung von Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertig gestellt wurden, begünstigt, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt wurden. Die Klägerin hat keine nachträglichen Herstellungsarbeiten durchgeführt. Der Senat kann daher offen lassen, ob für die Aufwendungen der Klägerin, soweit sie sich auf den bei Erwerb leerstehenden Gebäudeteil beziehen und deswegen nach der neueren Rechtsprechung als Anschaffungskosten zu qualifizieren sind (BFH, Urteil vom 25.2.2003 IX R 31/02, BFH/NV 2003, 775; BFH, Urteil vom 12.9.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574), nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 begünstigt wären. Der Senat konnte ebenso unbeantwortet lassen, ob die Aufwendungen für die Hofpflasterung in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 4.3.1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).
Die Aufwendungen der Klägerin sind auch nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 begünstigt. Danach sind Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertig gestellt sind, begünstigt. Mit der Erneuerung der Dacheindeckung und der Reinigung der Fassade hat die Klägerin Erhaltungsarbeiten durchgeführt. Diese Maßnahmen stehen in keinerlei bautechnischem Zusammenhang mit den Herstellungsarbeiten. Die Neueindeckung des Daches erfolgte nach Mitteilung der Klägerin lediglich im Zuge der Herstellungsarbeiten, ohne dass hierfür eine bautechnische Notwendigkeit bestand. Die Erhaltungsaufwendungen erfolgten jedoch nicht an einem vor dem 1.1.1991 hergestellten Gebäude, das nach Beendigung dieser Arbeiten zu Wohnzwecken diente. Das Gebäude, welches die Klägerin zu Mietwohnzwecken nutzt, ist durch die gleichzeitig durchgeführten Herstellungsarbeiten und damit nach dem 1.1.1991 entstanden und fertig gestellt worden.
Da das Investitionszulagengesetz 1999 erst zum 1.1.1999 in Kraft getreten ist und die Ablehnung des Antrags der Klägerin auf einer Gesetzesauslegung beruht, ist für die Annahme eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot kein Raum.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-, die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
