08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 31.03.2004 – 1 K 3063/00
Arbeitnehmer von US-amerikanischen Firmen, die im Inland ihren Wohnsitz haben, unterliegen auch dann der unbeschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht, wenn sie als „Technische Fachkräfte” i.S.d. Art. 73 Zusatzabkommen zum Natotruppenstatut Dienstleistungen für das im Bundesgebiet stationierte US-Militär erbringen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Kläger mit ihren Einkünften der deutschen Steuerpflicht unterliegen.
Die Kläger sind Eheleute, die Ehe wurde 1967 geschlossen. Beide Kläger sind amerikanische Staatsbürger, nachdem die Klägerin, zuvor deutsche Staatsangehörige, am 12. 6. 1973 die amerikanische Staatsbürgerschaft angenommen hat. Von 1968 bis 1973 lebten die Kläger in den USA. Die gemeinsame Tochter ... wurde am 28. 12. 1968 in ... / USA geboren. Seit der Eheschließung war die Klägerin nicht mehr berufstätig. In den Jahren 1971 - 1972 war der Kläger als Mitglied der US-Air Force (USAF) in Vietnam eingesetzt. Im Juni 1973 wurde der Kläger auf die Air Base Spangdahlem in der Eifel versetzt, im September 1974 auf die Air Base Ramstein bei Kaiserslautern. Vom August 1976 bis Januar 1977 wurde der Kläger zum Armed Forces Staff College in Norfolk, USA abkommandiert. Anschließend war er bis August 1980 im USAFE Tactical Fusions Center in Börfink / Hunsrück tätig. Die Kläger kehrten im August 1980 nochmals in die USA zurück, wo der Kläger eine Tätigkeit bei der CIA in Langley ausübte. Der Kläger ging im Juli 1983 im Range eines Lieutenant Colonel der USAF in den Ruhestand. Bis September 1983 übte er eine nichtselbständige Beschäftigung bei einer in Virginia / USA ansässigen Fa. Betac Corporation aus, dabei behielten die Kläger ihren Wohnsitz in Springfield / USA bei. Im September 1983 nahm der Kläger ein Angebot einer Fa. Logicon Corporation über eine nichtselbständige Tätigkeit im Rahmen eines Projekts dieser Gesellschaft auf der Air Base Ramstein an. Der Kläger hatte bereits zuvor an der Entwicklung der Originalkonzepte dieses Projekts teilgenommen, außerdem brachte das Angebot finanzielle Vorteile. Im April 1990 wechselte der Kläger als Mitglied der technischen Abteilung zur Mitre Corporation, wobei die Arbeitsstätte in Ramstein verblieb. Er war hier als Systemanalytiker tätig. Ab Dezember 1994 fungierte er als „Site Leader” für seinen Arbeitgeber.
Während des ersten Aufenthaltes in Deutschland wohnten die Kläger zunächst in einer Dienstwohnung auf der Air Base Spangdahlem, anschließend in einer angemieteten Wohnung in der Talstraße in Kaiserslautern. Bereits während des Aufenthaltes in Deutschland in den Jahren 1977 bis 1980 und sodann ab 1983 lebten die Kläger in dem Haus P. in Kaiserslautern, das auch heute noch von ihnen bewohnt wird. Auf diesem im Eigentum der Mutter und des Stiefvaters der Klägerin stehenden Erbbaugrundstück stand ursprünglich ein 1-1/2 geschossiges Einfamilienhaus. 1978 errichtete die Klägerin aus eigenen Mitteln auf diesem Grundstück einen zum bestehenden Gebäude hin abgeschlossenen 1-1/2 geschossigen Anbau sowie eine Doppelgarage. Mit notarieller Urkunde vom 3. Januar 1980 (UR-Nr. 5/80 des Notars Landau, Kaiserslautern) teilten die Eltern der Klägerin das Erbbaugrundstück in zwei Wohnungserbbaurechte auf und übertrugen schenkweise das den neu errichteten Anbau und die Doppelgarage umfassende, neu gebildete Erbbaurecht auf ihre Tochter, die Klägerin. Im Jahr 1992 wurde der Gebäudeanteil der Kläger durch den Anbau eines Wintergartens erweitert. Die Kläger bewohnten dieses Gebäude mit Ausnahme des Zeitraums des USA-Aufenthalts 1980 bis Sommer 1983; während dieser Zeit wurde das Gebäude nicht anderweitig genutzt.
Mit Vertrag vom 26. 8. 1985 erwarb die Klägerin ein in Schwedelbach, ... belegenes Grundstück, das auf Grund einer beiden Klägern erteilten Baugenehmigung mit einem 1987 fertiggestellten Wohnhaus bebaut wurde. In ihrer am 4. 7. 1988 beim Beklagten eingereichten Einheitswerterklärung gaben die Kläger an, dass das Grundstück beiden Klägern zuzurechnen sei. Das Gebäude wurde nach Fertigstellung vermietet. Mit Vertrag vom 28. 5. 1999 veräußerte die Klägerin dieses Grundstück.
Im Jahr 1998 trugen die Kläger sich mit dem Gedanken, in die USA zu ziehen. Sie erwarben im August 1998 ein Haus in einer Wohnanlage in Nashua, New Hampshire, das sie im Jahr 1999 zu einem Jahrespreis von 15.600 US-Dollar (USD) vermieteten. Mit Vertrag vom 15. / 21. Juni 2000 verkauften sie dieses Stadthaus wieder.
Die Tochter der Kläger besuchte in der Region der jeweiligen Dienstorte des Klägers belegene amerikanische Elementary und Secondary Schools. Ab September 1983 bis Juni 1986 ging sie auf die Kaiserslautern American High School, danach besuchte sie das College an der American University in Paris bis Juni 1990. Im Anschluss daran studierte sie bis Dezember 1997 Rechtswissenschaften an der Universität Hamburg. Anschließend war sie im Referendariat in Rheinland-Pfalz, wobei sie 1998 wieder in Kaiserslautern an der Wohnanschrift der Kläger gemeldet und steuerlich als Arbeitnehmerin erfasst war. Derzeit lebt die Tochter der Kläger in Hamburg. Der Stiefvater der Klägerin ist im Jahr 1987 verstorben. Kontakte zu anderen Verwandten außer der Mutter der Klägerin, die in dem mit dem Wohnhaus der Kläger verbundenen Gebäudeteil wohnt, bestehen nach Darstellung der Kläger nicht. Die Kläger unterhalten auch keine Beziehungen zu den Nachbarn, allerdings grüßt man sich - mit einer Ausnahme - freundlich und unterhält sich gelegentlich. Der Freundeskreis der Kläger setzt sich ausschließlich aus US-Bürgern zusammen. Die Kläger nehmen am gesellschaftichen Leben der amerikanischen Streitkräfte teil.
Der Kläger ist Mitglied in verschiedenen Organisationen im Zusammenhang mit seiner früheren Zugehörigkeit zu den US-Streitkräften. Er ist zudem Mitglied im American Ski Club Kaiserslautern, im Deutschen Jagdverbund und in der „Kaiserslautern Macintosh User Group”. In ihrer Freizeit besuchen die Kläger Sporteinrichtungen auf der Air Base Ramstein, wo sich die Klägerin auch wöchentlich mit amerikanischen Frauen trifft. Der Kläger fährt regelmäßig mit dem Ski-Club nach Österreich zum Wintersport, außerdem geht er der Jagd nach. Ihre Einkäufe erledigen die Kläger sowohl in amerikanischen Geschäften in den Militärstützpunkten Ramstein und Kaiserslautern-Vogelweh als auch in deutschen Geschäften.
In den Jahren 1993 und 1994 waren die Kläger jeweils ca. 3 Wochen in den USA, um dort an der Beerdigung der Mutter des Klägers teilzunehmen bzw. in verschiedenen Bundesstaaten Verwandte zu besuchen. 1998 waren die Kläger 10 Tage anlässlich der Hochzeit eines Neffen in den USA. Im Jahr 2000 waren die Kläger wegen einer medizinischen Untersuchung 5 Tage in Washington D.C, im Herbst 2002 unternahmen sie eine 2-wöchige Reise nach Arizona und Colorado. Im Zeitraum 1993 bis 2003 war der Kläger zudem in 21 Fällen beruflich in den USA, die er in 6 Fällen mit privaten Unternehmungen verknüpfte. Diese Reisen dauerten in den meisten Fällen 4 - 8 Tage, in Einzelfällen bis zu 15 Tagen. Die Klägerin begleitete ihn bei 5 dieser Reisen. Im gleichen Zeitraum unternahmen die Kläger - neben regelmäßigen Aufenthalten zum Skilaufen in Österreich - 8 Urlaubsreisen nach Österreich, Frankreich, Italien und Großbritannien.
In ihrer selbst erstellten US-Steuererklärung für das Jahr 1997 gaben die Kläger die Anschrift „P., Kaiserslautern” als Adresse („home address”) an. Sie erklärten Zinserträge von 488,00 USD (davon 118,00 USD aus einem Vertrag mit der Bausparkasse Schwäbisch Hall), Dividenden i.H.v. 12.874,00 USD, einen Verlust aus der Vermietung des Hauses in Schwedelbach i.H.v. 6.280,00 USD, einen Gewinn aus Beteiligungen an Gesellschaften i.H.v. 35,00 USD, Überschüsse aus Anteilen an Investmentfonds („capital gain distribution”) i.H.v. 5.601,00 USD, Verluste aus dem Verkauf von Geschäftsvermögen i.H.v. 118,00 USD sowie den steuerpflichtigen Anteil der Pensionszahlungen an den Kläger i.H.v. 24.214,00 USD. Die mit 91.821,00 USD angebenen nichtselbständigen Einkünfte des Klägers flossen allerdings nur i.H.v. 21.821,00 USD in die weitere Steuerberechnung ein, da die Kläger für diese Einkünfte den vollen Freibetrag für im Ausland erzieltes Arbeitseinkommen („foreign earned income”) i.H.v. 70.000,00 USD beanspruchten. Dazu gaben sie auf der Anlage „form 2555” an, dass es sich beim Arbeitgeber des Klägers, der Fa. Mitre Corporation, um eine US-Gesellschaft handele. Als „tax home” benannten sie ihre Wohnanschrift in Kaiserslautern. Sie gaben im Rahmen des „physical presence test” an, dass der Kläger sich im Jahr 1997 lediglich während zweier Reisen an insgesamt 20 Tagen in den USA befunden habe, wovon insgesamt 11 Tage mit seiner beruflichen Tätigkeit zusammengehangen hätten. Auf die Zeit der US-Aufenthalte sei ein anteiliger Arbeitslohn i.H.v. 3.664,00 USD entfallen. Im Übrigen habe er sich in Deutschland aufgehalten. Das solchermaßen korrigierte Bruttoeinkommen erklärten sie mit 58.636,00 USD, woraus sie nach Abzug weiterer Freibeträge ein zu versteuerndes Einkommen von 46.436,00 USD und eine Einkommensteuer von 7.418,00 USD berechneten.
In den US-Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2000 beanspruchten die Kläger mit gleichartigen Angaben in „form 2555” den jeweiligen Freibetrag für „foreign earned income”. In den Anlagen „form 2555” zu den US-Steuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 beantragten sie die Gewährung dieses Freibetrags (im Jahr 2002 = 80.000,00 USD) nicht, wie bisher, unter Hinweis auf den „physical presence test”, sondern auf den „bona fide residence test”. Sie gaben dazu an, dass sie seit dem 15. 9. 1983 ununterbrochen einen Wohnsitz in einem in Kaiserslautern belegenen Eigenheim bewohnt hätten. Die Klägerin habe sich jeweils ganzjährig dort aufgehalten. Sie hätten den ausländischen Behörden keine Bescheinigung vorgelegt, dass sie keinen Wohnsitz in diesem Land hätten und sie würden vom Wohnsitzstaat zur Zahlung von Steuern herangezogen.
Im Jahr 1998 überprüfte die beim Beklagten eingerichtete, jedoch im Auftrag des Rheinland-pfälzischen Ministeriums für Arbeit, Soziales und Gesundheit tätige „Nato-Prüfstelle” die Voraussetzungen der Anerkennung des Klägers als „technische Fachkraft” (TF) gem. Art. 73 des Zusatzabkommens zum Nato-Truppenstatut (ZA-NTS). Da der Kläger den hierzu angeforderten Lebenslauf nicht vorlegte, teilte die Nato-Prüfstelle am 6. 4. 1999 dem „DoD Contractor Personnel Office” in Mannheim-Seckenheim mit, dass der Antrag des Klägers auf Anerkennung als TF abgelehnt werde, da der Kläger seinen Lebensmittelpunkt offensichtlich in Deutschland habe. Anhaltspunkt für diese Feststellung war, dass sich der Kläger nach Angaben in der Urkunde zur Übertragung des Wohnungs-Erbbaurechts auf die Klägerin bereits seit Beginn der 80-er Jahre in Deutschland aufhalte. Der Kläger reagierte darauf mit einer Mitteilung an den Sachbearbeiter des Beklagten, dass die Klägerin in Anbetracht der Überprüfung seiner Eigenschaft als TF das Haus in Schwedelbach am 28. 5. 1999 verkauft habe. Am 30. 6. 1999 forderte der Beklagte die Klägerin auf, zur Prüfung einer möglichen Steuerpflicht diverse Fragen zu beantworten. Ein von der Klägerin beauftragter Rechtsanwalt lehnte dies am 19. 7. 1999 unter Hinweis auf die Staatsbürgerschaft der Klägerin und auf Steuerzahlungen in den USA ab. Am 26. 7. 1999 forderte der Beklagte die Abgabe von Steuererklärungen; er wies dabei auf die zumindest beschränkte Steuerpflicht von Mieteinkünften aus einem in Inland belegenen Haus hin.
Mit Bescheid vom 21. 10. 1999 setzte der Beklagte im Wege einer Schätzung Einkommensteuer i.H.v. 78.958,00 DM für das Jahr 1997 fest. Er ging dabei von nichtselbständigen Einkünften des Klägers i.H.v. 103.338,00 USD aus, zusammengesetzt aus einem Gehalt von 90.700,00 USD und geldwerten Vorteilen von 12.638,00 USD. Den Gesamtbetrag rechnete der Beklagte zu einem Kurs von 1,7391 DM / USD auf 179.715,11 DM um. Weiterhin setzte er Vermietungseinkünfte i.H.v. 24.000,00 DM und Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. 39.980,00 DM an. Die Pensionbezüge des Klägers berücksichtigte er mit 24.214,00 USD = 42.110,00 DM im Rahmen des Progressionsvorbehalts.
Am 22. 11. 1999 legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger gegen den Bescheid vom 21. 10. 1999 Einspruch ein, den er u.a. damit begründete, dass die Annahme eines Wohnsitzes des Klägers im Inland durch Art. X Abs. 1 S. 1 Nato-Truppenstatut (NTS) ausgeschlossen sei, da der inländische Aufenthalt des Klägers auch nach seiner Pensionierung ausschließlich den Interessen der US-Streitkräfte diene. Der Arbeitgeber des Klägers sei eine Einrichtung nichtgewerblicher Art und werde von der US-Regierung direkt mit finanziellen Mitteln ausgestattet. Die - der US-Einkommensteuer unterworfenen - nichtselbständigen Einkünfte des Klägers seien daher im Inland nicht steuerpflichtig und allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigten. Aus der Vermietung des Hauses in Schwedelbach sei ein Verlust erzielt worden.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens legten die Kläger am 13. 4. 2000 eine Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 vor, erklärten aber ausdrücklich, dass hiermit keine Anerkennung einer Steuerpflicht im Inland verbunden sei. Auch für die Jahre 1998 und 1999 wurden unter der gleichen Prämisse Einkommensteuererklärungen eingereicht. Der Beklagte teilte die in einer Summe angegebenen Lohn- und Pensionsbezüge des Klägers auf und setzte einen Bruttoarbeitslohn von 171.341,00 DM sowie - für den Progressionsvorbehalt - Pensionseinkünfte von 41.819,00 DM an. Die auf geschätzten Herstellungskosten des Hauses in Schwedelbach beruhenden Angaben zur AfA änderte der Beklagte ab, wobei er von den Angaben der Kläger in der Erklärung zum Einheitswert ausging. Er erhöhte die angegebenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dementsprechend um 1.500,00 DM auf 4.384,00 DM. Im übrigen folgte er im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 7. 9. 2000 der eingereichten Steuererklärung. Auch für die Jahre 1998 und 1999 erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen, die Gegenstand von noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahren sind.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. 11. 2000 wies der Beklagte den Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 7. 9. 2000 zurück. Er ging dabei davon aus, dass die Kläger sich im Jahr 1997 nicht nur wegen der beruflichen Tätigkeit des Klägers im Inland aufgehalten hätten, sondern hier einen Wohnsitz i.S.d. § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) unterhalten hätten. Hierfür spräche die Eheschließung mit einer ehemals deutschen Staatsangehörigen, ein gemeinsamer Wohnsitz in Deutschland seit 1980, der Aufenthalt der Tochter der Kläger im Inland und der Besitz eines selbstgenutzten Wohnhauses sowie eines vermieteten Einfamilienhauses in Deutschland.
Mit der von ihrem Prozessbevollmächtigten am 13. 12. 2000 erhobenen Klage begehren die Kläger die Aufhebung des strittigen Einkommensteuerbescheides, da nach ihrer Auffassung keine Steuerpflicht im Inland bestehe. Sie tragen dazu vor, dass der Arbeitgeber des Klägers, die Mitre Corporation, ein „Non Profit Federally Funded Research and Development Center” (FFRDC) sei, mithin eine Einrichtung nichtgewerblicher Art, die von der US-Regierung direkt mit finanziellen Mitteln ausgestattet werde. Sie trete nicht in Wettbewerb zu anderen Firmen und übe keine kommerziellen Aktivitäten aus. Sie widme sich der Überprüfung militärischer Sicherheitssysteme und sei für die amerikanischen Streitkräfte unverzichtbar. Der Kläger sei eine Schlüsselfigur für die Arbeit der Mitre Corporation im Hauptquartier der US-Air Force Europe (USAFE). Die Tätigkeit des Klägers für diesen Arbeitgeber sei der einzige Grund für die Anwesenheit der Kläger im Bundesgebiet. Die Kläger seien vor dem Jahr 1997 von der deutschen Finanzverwaltung niemals zur Steuer herangezogen worden, sondern hätten, auch in 1997, amerikanische Steuern entrichtet.
Nach Art. X Abs. 1 S. 1 NTS gälten die Zeitabschnitte, in denen sich Mitglieder der amerikanischen Streitkräfte oder des zivilen Gefolges in dieser Eigenschaft im Inland aufgehalten hätten, nicht als Zeiten des Aufenthaltes in diesem Gebiet oder als Begründung eines Aufenthaltsortes oder Wohnsitzes, so dass diese Personen im Inland von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit seien. TF, deren Dienste eine Truppe benötige und die im Bundesgebiet ausschließlich u.a. als Berater für technische Fragen arbeiteten, würden nach Art. 73 S. 1 ZA-NTS wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt, es sei denn, dass sie u.a. ihren Wohnsitz in das Bundesgebiet verlegten (Art. 73 S. 2 d ZA-NTS). Es sei unstreitig, dass der Kläger auf Grund seiner Tätigkeit und seiner Qualifikation als TF einzustufen sei.
Am 13. 7. 1995 und am 27. 3. 1998 habe jeweils ein Austausch diplomatischer Noten stattgefunden, in denen einerseits der Begriff der „Technischen Fachkräfte” i.S.d. Art. 73 S. 1 ZA-NTS definiert worden sei, andererseits Kriterien dafür aufgestellt worden seien, wann derartige TF ihren Lebensmittelpunkt in das Bundesgebiet verlagerten. Hierzu sei durch Abwägung der Gesamtumstände unter Berücksichtigung von 9 in Ziff. 2 f aa - ii der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 aufgeführten Einzelkriterien eine Prüfung vorzunehmen. Bei Betrachtung dieser Kriterien ergebe sich, dass die Kriterien Ziff. 2 f bb, dd, und hh keine Rolle spielten. Bei der Bestimmung der Dauer des Aufenthaltes im Bundesgebiet (Ziff. 2 f aa) sei zu beachten, dass der Kläger nach seinem Ausscheiden aus dem aktiven Militärdienst als TF wie ein Mitglied des zivilen Gefolges zu behandeln sei. Die 1968 geborene Tochter der Kläger habe nur amerikanische Kinderbetreuungs- und Bildungseinrichtungen besucht und an der amerikanischen Universität in Paris studiert. Sie sei eindeutig auf eine Karriere in den USA vorbereitet worden. Ihr späteres Jurastudium in Deutschland spiele keine Rolle, da sie zum Zeitpunkt der Aufnahme des Studiums bereits 23 Jahre alt gewesen sei und lange nicht mehr zu Hause gelebt habe. Der Grund für die Übertragung des Erbbaurechts in Kaiserslautern auf die Klägerin sei der Schutz des Eigentums des Vaters bzw. der Eltern gegenüber Ansprüchen dritter Familienmitglieder gewesen. Zum damaligen Zeitpunkt sei der Kläger in einer bedeutenden Stellung in Washington D.C. beschäftigt gewesen, an eine Rückkehr nach Deutschland sei nicht im Entferntesten zu denken gewesen. Alle Einkunftsquellen (Ziff. 2 f ff) mit Ausnahme der Vermietungseinkünfte und eines Zinsertrags der Bausparkasse Schwäbisch Hall, stammten aus dem Ausland. Sämtliche Freunde und Bekannte der Kläger seien amerikanische Staatsbürger. Die Kläger gehörten amerikanischen Vereinen an und nähmen am gesellschaftlichen Leben der amerikanischen Streitkräfte teil. Vor der Eheschließung bestehende soziale Kontakte der Klägerin im Inland hätten sich durch die lange Dauer bis zur Rückkehr nach Deutschland durch Zeitablauf erledigt. Die Eheschließung der Kläger sei bereits 1967 erfolgt (zu Ziff. 2 f ii). Danach hätten die Kläger sich lange in den USA aufgehalten. Die Klägerin sei 1973 amerikanische Staatsbürgerin geworden. Erst 1983 seien die Kläger wieder nach Deutschland zurückgekehrt. Die Eheschließung des Klägers im Jahr 1967 mit einer ehemals deutschen Staatsangehörigen zum Anlass für nachteilige steuerliche Folgen im Streitjahr zu nehmen, verböte sich schon aus verfassungsrechtlichen Gründen. Die Kläger hätten niemals die deutsche Sozialversicherung in Anspruch genommen bzw. Kindergeld bezogen.
Aus der Angabe eines „tax home” in Deutschland könne nicht geschlossen werden, dass ein Wohnsitz im Inland begründet worden sei. Diese Angabe sei Voraussetzung für die legitime Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen für „foreign earned income”. Nach dem für die Kläger maßgebenden „physical presence test” sei es dafür erforderlich, 330 Tage im Jahr in einem fremden Land gelebt zu haben. „Tax home” und „domicile” bzw. „residence” wichen notwendiger Weise voneinander ab. Die „residence” der Kläger befinde sich nach wie vor im US-Bundesstaat Michigan.
Bei einer Gesamtbetrachtung könne nur der Besitz von Grundeigentum als Aspekt für eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes angeführt werden, während die 8 anderen Kriterien dagegen sprächen. Der Ausnahmetatbestand des Art. 73 S. 2 ZA-NTS scheide damit aus. Eine beschränkte Steuerpflicht der Kläger bleibe davon unberührt.
Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die Mitre Corporation wären im Übrigen auch dann in Deutschland steuerbefreit, wenn man eine unbeschränkte Steuerpflicht der Kläger annehmen würde. Gemäß Art. 19 Abs. 1 a DBA-USA seien Löhne, Gehälter und sonstige Vergütungen in Deutschland steuerbefreit, soweit sie von den USA, ihren Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen gezahlt würden. Gleiches gelte für die Einrichtungen nichtgewerblicher Art, die die US-Regierung direkt mit finanziellen Mitteln ausstatte. Wie sich aus zwei vorgelegten Schreiben des „Department of the Air Force” ergebe, sei die Air Force dringend auf die Hilfe der Mitre Corporation angewiesen. Art. 19 Abs. 1 a DBA-USA sei damit direkt anwendbar.
Die Einkünfte des Klägers aus der Mitre Corporation würden in den USA korrekt erklärt und versteuert. Auch aus Art. 15 Abs. 1 DBA-USA ließe sich eine Steuerpflicht in Deutschland nicht herleiten, da Art. 19 DBA-USA lex specialis sei. Außerdem würden die Vergütungen zum großen Teil für Tätigkeiten außerhalb Deutschlands bezahlt.
Selbst im Falle, dass das DBA-USA eine Besteuerung der Kläger im Inland zuließe, bliebe die Steuerfestsetzung anfechtbar. Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die Mitre Corporation wären allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes einzubeziehen, da der Kläger sie bereits der amerikanischen Steuer unterworfen habe, so dass er ansonsten hierauf zweimal Steuern zahlen müsste. Alternativ käme die Anrechnung der gezahlten amerikanischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Betracht.
Der Beklagte habe erst im Sommer 1999 eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung für das Jahr 1997 an die Kläger gerichtet. Es ergebe sich daher die Frage, ob der Notenwechsel vom 27. 3. 1998 zum ZA-NTS eine Ermächtigungsgrundlage darstelle, um für die zwangsläufig auf Grund ihrer Berufsausübung im Inland lebenden US-Staatsbürger die Ausnahme zur Regel zu machen. Ein Problem liege auch darin, dass der Beklagte nach Prüfung der Kriterien gem. Ziff. 2 f aa - ii der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 Steuerveranlagungen für die Vergangenheit vornehme. Der Gesetzgeber könne nur zukünftiges Verhalten regeln, aus diesem Grund erlaube das Grundgesetz (GG) den Erlass belastender Gesetze nur mit Wirkung für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum. Eine echte Rückwirkung auf einen der Verkündung vorangegangenen Zeitraum sei verfassungsrechtlich unzulässig. Dieser Vertrauensschutz gelte auch für ausländische Staatsbürger. Die nachträglich vorgenommene Heranziehung zur Einkommensteuer für zurückliegende Zeiträume bedeute gerade für Steuerpflichtige wie die Kläger, die fast ein Jahrzehnt in Deutschland gelebt hätten, ohne jemals zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden zu sein, eine Erschütterung ihres Vertrauens in die deutsche Rechtsordnung und außerdem wegen der zusätzlichen finanziellen Inanspruchnahme einen Eingriff in die nach Art. 14 Abs. 1 GG geschützten Eigentumsrechte bzw. in die nach Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Freiheit der Person. Dieser Vertrauensbruch könne auch nicht durch den formalen Hinweis auf den Entstehungszeitpunkt der Steuer mit Ablauf des Kalenderjahres sowie auf die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung entkräftet werden. Die Kläger seien auch nicht schon im Jahr 1995 über eine Besteuerungsabsicht der deutschen Finanzverwaltung informiert worden. Die amerikanischen Streitkräfte hätten ihre Mitglieder über einen am 13. 7. 1995 durchgeführten Notenwechsel nicht informiert. Auch hätten die Kläger keine Kenntnis von der Versendung von Listen mit Namen und Wohnsitz aller TF erhalten. Über den Notenwechsel vom 27. 3. 1998 seien sie nur privat und ohne Hinweis auf mögliche steuerliche Folgen informiert worden. Im Übrigen sei verlautbart worden, dass auf Grund der neun Kriterien der Note vom 27. 3. 1998 die TF regelmäßig davon ausgehen könnten, in der Bundesrepublik keinen Wohnsitz begründet zu haben. Aus einer Verbalnote des Auswärtigen Amtes vom 28. 2. 1964 ergebe sich zudem, dass Einkünfte und Bezüge von TF in der Bundesrepublik nicht der Besteuerung unterlägen.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung vom 13. November 2000 sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 7. September 2000 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt dazu vor, dass der Kläger sich bereits zur Zeit seiner Zugehörigkeit zum US-Militär nicht ausschließlich aus beruflichen Gründen im Inland aufgehalten habe, sondern dass durch die Eheschließung mit einer deutschen Staatsangehörigen auch private Bindungen geschaffen worden seien. Die Errichtung eines Anbaus an das Wohnhaus der Eltern im Jahr 1978, die Übertragung des Erbbaurechts im Jahr 1980 und der Anbau eines Wintergartens im Jahr 1992 zeigten, dass die Kläger schon früh beabsichtigt hätten, ihren Aufenthalt in Deutschland langfristig zu gestalten. Eine Abwägung der Gesamtumstände führe im Streitfall zur Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht. Es sei nicht erforderlich, dass alle 9 in der diplomatischen Note vom 27. 3. 1998 genannten Tatbestände erfüllt seien. Im Inland sei eigengenutzter bzw. fremdvermieteter Grundbesitz vorhanden bzw. vorhanden gewesen. Die Tochter der Kläger lebe auch heute noch in Deutschland. Die Kläger hätten im Haus der (Schwieger-)Eltern Wohnung genommen. Es sei auch nur schwer vorstellbar, dass die Kläger einen Bekanntenkreis aus allein amerikanischen Staatsbürgern haben sollten. Die räumliche Nähe zu den Eltern der Klägerin, langjährige Nachbarschaft und die sozialen Kontakte der Klägerin im Inland vor ihrer Eheschließung ließen dies als nicht glaubhaft erscheinen. Auch wenn die Kläger niemals deutsche Sozialversicherungsleistungen oder Kindergeld erhalten hätten, die Klägerin nicht mehr deutsche Staatsangehörige sei und die Tochter der Kläger nur amerikanische Bildungseinrichtungen besucht habe, bleibe doch der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger in Deutschland.
Die Besteuerung der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers sei nicht nach Art. 19 Abs. 1 DBA-USA ausgeschlossen. Bei der Mitre Corporation handele es sich um ein privates Unternehmen, dass im Auftrag der Truppe tätig sei. Auch wenn die USAF auf die Mithilfe dieser Gesellschaft angewiesen sei und wenn die Gesellschaft mit staatlichen finanziellen Mitteln ausgestattet werde, habe dies nicht zur Folge, dass sie einer öffentlichen Kasse gleichzusetzen sei. Wäre die Mitre Corporation ein Einrichtung der US-Regierung, wäre das Verfahren zur Anerkennung des Klägers als TF nicht notwendig gewesen. Die Angaben der Kläger zum „foreign earned income” in ihrer US-Steuererklärung zeige, dass sie ihr „tax home” außerhalb der USA sehen. Eine Anrechnung der in den USA für das von der Mitre Corporation gezahlte Gehalt entrichteten Steuern sei nach § 34c Abs. 1 EStG zwar prinzipiell möglich, jedoch seien bisher keine Nachweise über die Zahlung der Steuern vorgelegt worden. Auch entfielen die in den USA erklärten Steuern nur anteilig auf das in Deutschland zu versteuernde Gehalt von der Mitre Corporation, da die Kläger den Freibetrag von 70.000,00 USD für „foreign earned income” in Anspruch genommen hätten. Insoweit sei es Sache des Klägers, eine Berechnung der auf das hier versteuerte Einkommen entfallenden US-Steuern vorzulegen. Der Austausch der Verbalnoten zu Art. 73 ZA-NTS zwischen der Bundesrepublik und den USA am 27. 3. 1998 sei für die deutschen Behörden bindend. Hierin sei bestimmt, dass die Besteuerung bereits am 1. 1. 1997 beginnen dürfe. Ein bereits am 13. 7. 1995 durchgeführter Notenwechsel habe sich mit der (ggf.) ungerechtfertigten Abgabenbefreiung ausländischer Arbeitnehmer von ausländischen Vertragsfirmen der US-Streitkräfte befasst. Danach seien die US-Streitkräfte verpflichtet gewesen, alle TF i.S.d. Art. 73 ZA-NTS zu benennen und ihren deutschen Wohnsitz anzugeben. Das Problem des Besteuerungsrechts dieser TF sei damit bereits vor dem hier strittigen Zeitraum bekannt gewesen. Die Kläger seien durch ihren Wohnsitz im Inland bereits vor 1997 unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. In Anbetracht des Notenwechsels vom 27. 3. 1998 und der dort vereinbarten zeitlichen Bestimmungen seien sie jedoch erst ab 1997 zur Abgabe von Steuererklärungen aufgefordert worden.
Auf den Inhalt der von den Klägern vorgelegten Unterlagen wird verwiesen. Das Gericht hat zur Frage der Organisation des Arbeitgebers des Klägers, der Mitre Corporation, und zu deren Verbindungen zur US-Regierung die auf der Homepage der Gesellschaft ( www.mitre.org ) erhältlichen Informationen beigezogen, insbesondere die Darstellung der Firmengeschichte und -organisation, der „FFRDCs” und der Jahresabschlüsse (annual reports) für das Streitjahr und die folgenden Jahre.
Gründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Kläger waren im Streitjahr im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Einkommensteuerfestsetzung im Bescheid vom 7. 9. 2000 erfolgte zu Recht.
Nach § 1 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. „Wohnsitz” ist in § 8 AO definiert als der Ort, an dem jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Das Innehaben setzt dabei eine tatsächliche Verfügungsmacht voraus; die Wohnung muss zudem ständig, zumindest aber mit gewisser Regelmäßigkeit genutzt werden. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die Wohnung der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist. Ob der subjektive Wille vorliegt, die Wohnung beizubehalten und zukünftig als solche zu nutzen, ist Tatfrage; die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Umständen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen (vergl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) v. 23. 11. 2000, Az: VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Hierzu können alle Umstände des Einzelfalls herangezogen werden (vergl. BFH-Urteil v. 19. 3. 1997, Az: I R 69/96, BStBl II 1997, 447). Die bloße Absicht, einen Wohnsitz begründen oder nicht begründen zu wollen, reicht nicht aus (vergl. Gersch in Klein, AO, § 8 Rdn. 5). Für die Annahme eines „gewöhnlichen Aufenthaltes” ist nach § 9 AO ein Aufenthalt an einem Ort ausreichend, wenn Umstände vorliegen, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird dabei unwiderleglich als „gewöhnlicher Aufenthalt” angesehen, wenn er nicht ausschließlich aus privaten Gründen unternommen wird (§ 9 S. 2 und 3 AO). Die Voraussetzungen der Steuerpflicht sind nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) für jedes Kalenderjahr festzustellen.
Eine Einschränkung erfährt die Bestimmung des Wohnsitzes bei Angehörigen der US-Streitkräfte durch Art. X Abs. 1 S. 1 des Nato-Truppenstatuts (NTS) vom 19. 6. 1951 (BGBl II 1961, 1190), wonach bei Mitgliedern der US-Truppen und ihres zivilen Gefolges die Zeiten, in denen sie sich nur in dieser Eigenschaft im Bundesgebiet aufhalten, nicht als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet oder als Änderung des Aufenthalts oder Wohnsitzes gelten. Dieser Personenkreis ist nach Art. X Abs. 1 S. 2 NTS im Bundesgebiet von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges von den USA gezahlt werden. „Ziviles Gefolge” i.S.d. Vorschrift ist dabei das die US-Truppen begleitende, von den den US-Streitkräften beschäftigte Zivilpersonal (Art. 1 Abs. 1 b NTS). Es entspricht jedoch ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass auch Angehörige der Truppe oder des zivilen Gefolges in Deutschland einkommensteuerpflichtig werden können, wenn sie sich nicht nur in dieser Eigenschaft im Bundesgebiet aufhalten (vergl. BFH-Beschluss vom 24. 1. 1990, Az: I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; BFH-Beschluss vom 18. 10. 1994, Az: I B 27/94, BFH/NV 1995, 735, nachgehend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. 8. 1996, Az: 2 BvR 456/95, StE 1996, 622).Der Kreis der auch steuerlich Privilegierten wird in Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS (ZA-NTS) vom 3. 8. 1959 (BGBl II 1961, 1183), das für den Bereich der Bundesrepublik Deutschland am 1. 7. 1963 in Kraft getreten ist (BGBl II 1963, 745), dadurch erweitert, dass TF, deren Dienst die Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für die Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung und Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden. Allerdings ist für diesen Personenkreis die Priviligierung an die Erfüllung weiterer Kriterien geknüpft. Ausgeschlossen - und zwar bereits seit Inkrafttreten des ZA-NTS - ist die Gleichstellung von TF mit Mitgliedern des zivilen Gefolges, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben (Art. 73 S. 2 d ZA-NTS).
Art. 73 ZA-NTS war Gegenstand verschiedener Notenwechsel zwischen der Bundesregierung und der Regierung der USA, die jedoch nichts an den Grundsätzen, insbesondere dem Ausschluss der Begünstigung für TF mit Wohnsitz im Inland, geändert haben. Die von den Klägern benannte Verbalnote vom 28. 2. 1964 bekräftigt lediglich, dass Art. 73 ZA-NTS auch auf solche TF angewandt werden kann, die von privaten Unternehmen beschäftigt werden. Durch Notenwechsel vom 13. 7. 1995 (BGBl II 1995, 759) wurde ein Verfahren eingeführt, mit dem überprüft werden sollte, ob eine Person als TF anzuerkennen ist. Hierzu sollten die US-Behörden Namen und beruflichen Werdegang sowie eine ausführliche Beschreibung der von dem Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeit an die zuständigen deutschen Behörden übermitteln. Das Ergebnis des in Ziff. 3 der Note der Bundesregierung vom 13. 7. 1995 vorgesehenen Meinungsaustauschs über diese Frage zwischen US-Behörden und deutschen Behörden sollte auch den Finanzbehörden mitgeteilt werden, die nach Ziff. 5 zur Prüfung insbesondere der Staatsangehörigkeit, der tatsächlichen Tätigkeit und der Ausschließlichkeit der Tätigkeit der TF befugt sein sollten. Primäres Ziel des hier vereinbarten Verfahrens war, wie sich aus der Note der US-Regierung vom gleichen Tage ergibt, der Schutz (bundesdeutscher) ziviler Arbeitskräfte davor, durch nach Art. 73 ZA-NTS privilegierte US-Arbeitnehmer ersetzt zu werden. Eine Änderung der Voraussetzungen der Privilegierung gem. Art. 73 ZA-NTS erfolgte durch diesen Notenwechsel nicht.
Die Vereinbarung vom 13. 7. 1995 wurde durch einen am 27. 3. 1998 in Kraft getretenen Notenwechsel (BGBl II 1998, 1165) ersetzt. In Textziffer (Tz.) 2 a der Vereinbarung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für eine Gleichstellung von TF mit Mitgliedern des zivilen Gefolges auch die übrigen Voraussetzungen des Art. 73 ZA-NTS unverändert vorliegen müssen, insbesondere die Ausschlussgründe des Art. 73 S. 2 a - d ZA-NTS nicht vorliegen dürfen Tz. 2 b stellt klar, dass insbesondere ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit einer Privilegierung entgegensteht, während nach Tz. 2 c und 2 d Übergangsfristen von 90 Tagen zwischen Ende der Militärzugehörigkeit oder Beendigung einer Tätigkeit als TF und Aufnahme einer (neuen) Tätigkeit als TF für sich allein nicht zur Annahme der Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes führen sollen. Tz. 2 e bekräftigt nochmals, dass TF die Bedingungen des Art. 73 ZA-NTS erfüllen müssen, sollen sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges behandelt werden. In Tz. 2 f wird darauf hingewiesen, dass bei der Prüfung der Frage, ob eine Person einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet hat, „im Rahmen einer Abwägung der Gesamtumstände” zu ermitteln sei, ob sie ihren Lebensmittelpunkt in das Bundesgebiet verlagert habe. Hierfür sind beispielhaft, jedoch nicht abschließend („insbesondere”) 9 Kriterien zusammengestellt, u.a. die Dauer des Aufenthaltes im Bundesgebiet ohne Zugehörigkeit zur Truppe oder dem zivilen Gefolge, der Erwerb von Grundbesitz im Ausland bzw. in Deutschland, der Aufenthaltsort der Kinder und ggf. der Besuch von deutschen oder nichtdeutschen Bildungseinrichtungen, der Schwerpunkt der sozialen und gesellschaftlichen Beziehungen und die Heirat eines/einer deutschen Staatsangehörigen.
In Tz. 12 c der Vereinbarung wurde bestimmt, dass Personen, die nach dem Ergebnis der Überprüfung die Voraussetzungen für eine Anerkennung als TF nicht erfüllten, die bis zum 31. 12. 1996 tatsächlich gewährten Befreiungen, Vergünstigungen und daraus resultierenden Vorteile nicht rückwirkend entzogen werden durften.
Letztlich ist bei der Entscheidung über die Steuerpflicht der Kläger das DBA-USA zu beachten. Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-USA können nichtselbständige Einkünfte einer in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässigen Person (Art. 1 DBA-USA) nur in dem Staat besteuert werden, in dem diese Person ansässig ist. „Ansässigkeit” liegt dabei nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in dem Staat vor, in dem eine Person nach dem Recht dieses Staates dort u.a. auf Grund ihres Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltes steuerpflichtig ist. Ist bei Anwendung dieser Definition eine Ansässigkeit sowohl in der Bundesrepublik als auch in den USA gegeben, wird die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA dem Ort zugerechnet, an dem eine natürliche Person eine ständige Wohnstätte hat. Lediglich im Fall, dass in beiden Vertragsstaaten ständige Wohnsitze bestehen, ist die Ansässigkeit nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, d.h. den engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, zu bestimmen. Die Staatsangehörigkeit begründet dabei keine Ansässigkeit im Staat der Staatsangehörigkeit, hinzu kommen muss vielmehr das ortsbezogene Merkmal (vergl. Wolff in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 4 Rdn. 3). Nach Art. 19 DBA-USA „Öffentlicher Dienst, Sozialversicherung” sind allerdings Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die die USA, ihre Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen zahlen, in der Bundesrepublik steuerbefreit. Über den reinen Wortlaut hinaus wird die Anwendbarkeit von Art. 19 DBA-USA auch bejaht, wenn der Arbeitgeber nicht der Staat direkt ist, sondern eine Einrichtung der Regierung, die integraler Bestandteil der Regierungsfunktion ist oder unter umfassender Kontrolle der Regierung eines Staates oder seiner Gebietskörperschaften steht und vollständig von diesen finanziert wird. Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts, die nicht integraler Bestandteil des Staates sind, z.B. Kapitalgesellschaften, deren Anteile vom Staat gehalten werden, fallen jedoch nicht unter den Begriff „Öffentlicher Dienst” des Art. 19 DBA-USA (vergl. Eimermann in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 19 Rdn. 35, 36, 53). Derart im Inland steuerbefreite Einkünfte können allerdings gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 DBA-USA in die Berechnung des Progressionsvorbehalts einbezogen werden, wobei die Berechnung der einzubeziehenden Einkünfte nach deutschem Steuerrecht vorzunehmen ist. Im Ausland gezahlte Sozialversicherungsbeiträge oder Steuern sind nicht in Abzug zu bringen (vergl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 14. 3. 2001, Az: 1 K 3163/99, nachgehend BFH-Beschluss v. 15. 5. 2002, Az: 1 B 73/01, BFH/NV 2002, 1295; FG Nürnberg, Urteil v. 27. 3. 2003, Az: VII 83/1999). Art. 6 Abs. 1, Abs. 3 DBA-USA ordnen das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, u.a. Vermietungseinkünfte, dem Staat zu, in dem eine Person ansässig ist, es sei denn, dass das unbewegliche Vermögen in dem anderen Staat belegen ist. Dividendeneinkünfte können - vorbehaltlich einer Quellenbesteuerung nach Art. 10 Abs. 2 DBA-USA - nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA auch dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn eine im anderen Staat ansässige Person diese Dividenden zahlt. Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt durch Anrechnung der auf die Dividenden in den USA gezahlten Steuern (Art. 23 Abs. 2 b DBA-USA). Zinseinkünfte werden durch Art. 11 Abs. 1 DBA-USA ausschließlich im Ansässigkeitsstaat besteuert.
Die USA haben sich allerdings in einer „saving clause” (Art. 1 Protokoll Nr. 1 a DBA-USA) das Recht vorbehalten, ungeachtet des DBA-USA u.a. ihre Staatsbürger so zu besteuern, als sei das DBA nicht in Kraft getreten. Soweit diese Klausel auf der Staatsangehörigkeit basiert, greift sie unabhängig davon ein, ob eine Person in den USA oder in Deutschland ansässig ist. Bei Einkünften, die nicht aus US-Quellen stammen - wobei für die Lokalisierung der Einkunftsquelle bei nichtselbständigen Einkünften der Ort der Tätigkeit maßgebend ist (vergl. Wolff in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 23 Rdn. 117) - wird die hieraus resultierende Doppelbesteuerung bei natürlichen Personen gem. Art. 23 Abs. 1 DBA-USA durch Anrechnung der an die Bundesrepublik gezahlten Einkommensteuer auf die US-Einkommensteuer vermieden (vergl. Wolff, a.a.O., USA Art. 23 Rdn. 341).
Bei Anwendung der dargestellten Grundsätze ist davon auszugehen, dass die Kläger in dem Streitjahr ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland hatten und damit gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren. Die Kläger haben ab September 1983 durchgängig ein für die Wohnbedürfnisse einer Familie ausreichendes Haus, das im Eigentum der Klägerin stand, bewohnt. Die nach der Definition des Wohnsitzbegriffs in § 8 AO erforderliche Absicht, die Wohnung beizubehalten und weiter zu nutzen, ergibt sich bereits aus der Dauer der ununterbrochenen Nutzung der Wohnung.
Die Kläger unterhielten seit 1983 auch keinen Wohnsitz an einem anderen Ort, insbesondere nicht in den USA. Auch das 1998 erworbene und 2000 wieder verkaufte Haus in Nashua, New Hampshire, diente nicht eigenen Wohnzwekken, sondern war fremdvermietet. Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass sie an einer anderen Stelle in der Welt, insbesondere in Michigan, ihren gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hätten. Die Kläger haben seit 1993 nur kurze Dienst- und/oder Urlaubsreisen zu verschiedenen Zielen in den USA unternommen, die keine Absicht eines längeren Aufenthaltes erkennen lassen.
Die Beteiligten haben ihre Argumentation weitgehend an den Kriterien der Tz. 2 f des Notenwechsels vom 27. 3. 1998 ausgerichtet. Hier wird jedoch der Begriff „Wohnsitz” für den Bereich des Art. 73 ZA-NTS nicht neu definiert; maßgebend bleiben die zu § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 AO entwickelten Grundsätze. Die Kriterien der Tz. 2 der Vereinbarung sind weder geeignet noch bestimmt, die Begründung eines Wohnsitzes nachzuweisen. Vielmehr geht es hier allein um die Bestimmung des Hauptwohnsitzes, wenn nachgewiesenermaßen mehrere Wohnsitze vorhanden sind. Die Textfassung der Tz. 2 f ist insoweit unvollständig, da sie dies nicht wörtlich zum Ausdruck bringt. Die Zielrichtung wird aber deutlich aus der Wortwahl „Mittelpunkt der Lebensinteressen” und dem Inhalt der 9 beispielhaft genannten Kriterien. Der Begriff „Mittelpunkt der Lebensinteressen” und den aufgeführten Kriterien entsprechende Faktoren spielen in Rechtsprechung und Literatur sowohl zur Bestimmung des Ansässigkeitsstaats als auch z.B. bei der doppelten Haushaltsführung nur dann eine Rolle, wenn es um die Bestimmung des Hauptwohnsitzes geht. Auch in Art. 4 DBA-USA kommt der Begriff „Mittelpunkt der Lebensinteressen” erst zum Tragen, wenn feststeht, dass durch Wohnsitznahme in beiden Vertragsstaaten Ansässigkeiten begründet wurden und über den Ort der hauptsächlichen Ansässigkeit entschieden werden muss. Dass Tz. 2 f der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 einer gedanklichen Ergänzung bedarf, zeigt sich insbesondere darin, dass in dem - nicht abschließenden - Kriterienkatalog nach der „Wohnung” der Person, d.h. den von ihr zu Wohnzwecken genutzten Räumen, nicht gefragt wird, sondern dass deren Existenz als gegeben vorausgesetzt wird.
Die nach Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA im Falle mehrerer Wohnsitze in den USA und im Inland für die Zuordnung des Besteuerungsrechts entscheidende Frage, wo sich der Lebensmittelpunkt der Kläger befunden hat, stellt sich damit für das Streitjahr nicht. Da nur ein Wohnsitz vorhanden war, ist dieser automatisch Mittelpunkt der Lebensinteressen und alleiniger örtlicher Anknüpfungspunkt für die Zuordnung des Besteuerungsrechts.
Unabhängig davon sprechen auch alle Faktoren dafür, dass die Kläger seit September 1983 ihren Lebensmittelpunkt ins Inland verlagert hatten. Zwar kann dem Beklagten nicht darin gefolgt werden, dass die Angaben der Kläger zum „tax home” in „form 2555” ihrer US-Steuererklärung maßgebliche Beweiskraft für die Feststellung des Wohnsitzes oder des Lebensmittelpunktes hätten. Das US-amerikanische Steuerrecht sieht bis zu gewissen Obergrenzen eine Steuerbefreiung vor für „foreign earned income”, d.h. Einkommen u.a. aus nichtselbständiger Beschäftigung, wenn das „tax home” aus Sicht der USA im Ausland belegen ist. „Tax home” ist dabei definiert als das Gebiet, in dem die berufliche Tätigkeit hauptsächlich ausgeübt wird (vergl. Wolff, a.a.O. USA Art. 4 Rdn. 25). Der Begriff ist damit nicht identisch mit dem Begriff des „Wohnsitzes” (family home, domicile) oder „gewöhnlichen Aufenthaltes” (residence). Um die Steuerbegünstigung zu erlangen, muss zur Feststellung eines Tätigkeitsschwerpunktes außerhalb der USA hinzukommen, dass entweder ein - nach ähnlichen Gesichtspunkten wie im deutschen Steuerrecht bestimmbarer - Wohnsitz außerhalb der USA („bona fide residence test”) oder ein Aufenthalt von mehr als 330 Tagen im Jahr im Ausland („physical presence test”) nachgewiesen wird. Der Nachweis eines Wohnsitzes im Ausland nach dem „bona fide residence test” ist dabei ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber den Behörden des anderen Staates erklärt, keinen Wohnsitz in diesem Staat zu haben und der andere Staat deshalb auf ein Besteuerungsrecht verzichtet oder noch nicht abschließend darüber entschieden hat (vergl. „Tax Guide for U.S. Citizens and Resident Aliens Abroad”, Publication 54 des Internal Revenu Service, www.irs.gov/publication , Stand Steuerveranlagung 2003, Kapitel 4 „Foreign Earned Income and Housing”). Im vorliegenden Fall mussten die Kläger im Streitjahr zutreffender Weise Deutschland als „tax home” bezeichnen, da die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vollständig in Deutschland erzielt wurden. Im weiteren Inhalt der Anlage „form 2555” haben sie angegeben, keinen festen Wohnsitz in Deutschland zu haben, so dass sie die Kriterien des „bona fide residence test” nicht erfüllten, wohl aber die des Auslandsaufenthaltes von mehr als 330 Tagen Dauer. Der Verneinung eines dauerhaften Wohnsitzes nach dem „bona fide residence test” entspricht dabei der von den Klägern vertretenen Auffassung über eine Steuerpflicht in Deutschland und dem Verfahrensstand zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung hinsichtlich einer Entscheidung über eine derartige Steuerpflicht. Entsprechend der zwischenzeitlich eingetretenen Änderungen haben die Kläger in den US-Steuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 einen Wohnsitz in Deutschland nach den Kriterien des „bona fide residence test” angegeben.
Hauptanknüpfungspunkt für die Feststellung eines im Inland belegenen Lebensmittelpunktes der Kläger ist, dass sie sich durchgängig in Deutschland aufgehalten und hier eine gemeinsame Familienwohnung genutzt haben. Zwar haben die Kläger vorgetragen, dass sie ausschließlich amerikanische Staatsbürger als Freunde hätten und auch in ihrem Wohnumfeld - von der Mutter der Klägerin abgesehen - lediglich von der Höflichkeit gebotene Kontakte pflegten. Ob dies so ist, bedarf keiner Entscheidung. Nach Auffassung des Gerichts kommt es für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes maßgeblich darauf an, in welchem Umfeld sich Personen körperlich aufhalten. In der Zeit ab 1993 haben die Kläger nur wenige Urlaubsreisen in die USA unternommen, um Freunde und Verwandte zu besuchen. Demgegenüber ist jedoch festzustellen, dass der weitaus überwiegende Teil der sozialen und gesellschaftlichen Kontakte in der Region Kaiserslautern angesiedelt war. Dass die Kläger Wand an Wand mit der Mutter der Klägerin wohnten und dass die Tochter der Kläger in Deutschland wohnt, sind dabei nur Einzelfaktoren, auf die es letztlich nicht ankommt. Wie die Kläger angegeben haben, konzentrierte sich ihr Leben auf das Umfeld der US-Militäreinrichtungen in der Region Kaiserslautern und der hier wohnenden und arbeitenden US-Bürger. Hier fanden die gesellschaftlichen Kontakte statt, wurden kulturelle Veranstaltungen besucht und notwendige Verrichtungen erledigt. Auch die übrigen regelmäßig von den Klägern besuchten Vereine und Organisationen finden sich in dieser Region. Nach Auffassung des Gerichts ist es für die Entscheidung, wo sich der Mittelpunkt des sozialen Lebens der Kläger befindet, ohne Belang, ob es sich bei dem von den Klägern kontaktierten Personenkreis bzw. den von ihnen besuchten Einrichtungen und Organisationen um amerikanische oder deutsche Personen bzw. Einrichtungen handelt. Es ist Fakt nicht nur in Deutschland, sondern u.a. auch in den USA, dass sich nach der nationalen Herkunft Gruppen bilden, die sich von ihrem Umfeld abgrenzen und teilweise mehr oder weniger abgeschlossene Wohnansiedlungen bilden. Im Extremfall ist es möglich, dass in diesen - je nach Sichtwinkel - Exklaven oder Enklaven Personen von der Wiege bis zur Bahre allein innerhalb ihrer durch die Ursprungsnationalität bestimmten Gruppe leben. Es besteht für das Gericht jedoch kein Zweifel daran, dass sich der Lebensmittelpunkt auch einer solchen Person nicht im Land des nationalen Ursprungs, sondern in seinem örtlichen Wohn- und Lebensumfeld befindet. Nichts anderes kann gelten, wenn Personen - wie die Kläger - dieses nationalitätsgebundene Umfeld ganz oder teilweise verlassen. Im vorliegenden Fall ist daher für das Gericht maßgebend, dass der weitaus überwiegende Teil des gesellschaftlichen Lebens der Kläger sich im bundesdeutschen Inland abgespielt hat, unabhängig davon, welche Sprache in der Konversation verwandt wurde.
Das Gericht möchte ausdrücklich darauf hinweisen, dass es für seine Entscheidung, die allein daran anknüpft, ob durch eine Wohnung ein Wohnsitz begründet wurde, völlig unerheblich ist, ob der Ehegatte einer TF die deutsche Staatsangehörigkeit hat(te) oder nicht. Das Gericht hält es zudem für bedenklich, wenn in dem Katalog der Tz. 2 f der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 die deutsche Nationalität eines Ehepartners zum Kriterium für die Annahme eines inländischen Lebensmittelpunkts und damit einer Steuerpflicht in Deutschland erklärt wird, da hierdurch die Existenz eines Ehepartners mit „falscher” Nationalität zu einer finanziellen und letztlich auch familiären Belastung zu werden droht. Ein derartiger Anknüpfungspunkt ist zudem entbehrlich, da auch bei der Prüfung des Mittelpunkts der Lebensinteressen lediglich dem Aufenthaltsort des Ehepartners Bedeutung zukommt. In gleicher Weise misst das Gericht der Frage, ob Kinder einer TF deutsche oder amerikanische Bildungseinrichtungen besuchen, keine Bedeutung zu; maßgebend kann nur sein, an welchen Ort sich die Kinder der TF regelmäßig aufhalten.
Der Feststellung eines Wohnsitzes und daran anknüpfend der Steuerpflicht im Inland können die Kläger weder die Regelungen des NTS und des ZA-NTS noch der zwischenstaatlichen Vereinbarungen vom 13. 7. 1995 und vom 27. 3. 1998 entgegenhalten. Art. X NTS ist für die Kläger nicht einschlägig, da er allein Regelungen für die Steuerpflicht von Angehörigen der Truppe und ihres zivilen Gefolges trifft, zu denen der Kläger seit 1983 nicht mehr gehört. Die Erstreckung der Privilegien des Art. X NTS auf gewisse technische Fachkräfte durch Art. 73 ZA-NTS war bereits von Inkrafttreten des ZA-NTS am 1. 7. 1963 an für Personen mit Wohnsitz im Bundesgebiet ausgeschlossen. Die von den Klägern benannten Verbalnote vom 28. 2. 1964 bekräftigt lediglich, dass auch von privaten Unternehmen beschäftigte TF i.S.d. Art. 73 ZA-NTS die Privilegien des Art. X NTS, u.a. Steuerfreiheit, erlangen sollten. Diese Vereinbarung änderte jedoch, genauso wenig wie die zwischenstaatlichen Vereinbarungen vom 13. 7. 1995 und vom 27. 3. 1998 zu Art. 73 ZA-NTS, etwas an der Nichtanwendbarkeit des Art. 73 ZA-NTS auf TF mit Wohnsitz im Inland.
Entgegen der Auffassung der Kläger enthält die Vereinbarung vom 27. 3. 1998 auch keine rückwirkende Anordnung oder Ermöglichung einer Steuerfestsetzung unter Verletzung eines Vertrauenstatbestandes. Wie bereits der Wortlaut der Tz. 12 c der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 zeigt, wurde hier vielmehr zum Schutz des Personenkreises der bereits in Deutschland tätigen TF vereinbart, dass die - bereits zuvor rechtlich zulässige - Besteuerung von nicht die Voraussetzungen des Art. 73 ZA-NTS erfüllenden TF erst am 1. 1. 1997 beginnen durfte. Ohne diese Vereinbarung hätten die Kläger auch für vorangegangene Jahre zur deutschen Einkommensteuer herangezogen werden können, da die seit 1963 gültige Regelung des Art. 73 ZA-NTS dies gerade zuließ.
Ein Vertrauenstatbestand ist auch nicht dadurch geschaffen worden, dass dem Kläger nach Prüfung seiner zur Vorlage bei der Nato-Prüfstelle gefertigten Darstellung seiner Person und seiner Beschäftigung ein uneingeschränktes Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 73 ZA-NTS bescheinigt worden wäre. Der Kläger hatte den Lebenslauf, der nach dem in der Verbalnote vom 27. 3. 1998 normierten Verfahren zur Prüfung der Verhältnisse einzureichen war, nicht vorgelegt. Das in dieser Verbalnote vereinbarte Prüfungsverfahren sah für einen derartigen Fall ausdrücklich vor, dass eine Bindung insbesondere der Finanzverwaltung nicht eintrat.
Letztlich steht das DBA-USA einer Besteuerung der Einkünfte der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen, da hierin das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte ausdrücklich dem Wohnsitzstaat zugeordnet ist. Die in Art. 15 Abs. 1 DBA-USA genannten, in den Art. 16 - 19 DBA-USA beschriebenen Ausnahmen sind im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Insbesondere liegen keine nach Art. 19 Abs. 1 a DBA-USA in der Bundesrepublik steuerbefreiten Lohn- oder Gehaltszahlungen der Vereinigten Staaten, ihrer Einzelstaaten, Gebietskörperschaften oder Regierungseinrichtungen vor (vergl. Eimermann in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 19, Rdn. 36, 44), da Arbeitgeber des Klägers im Streitjahr ein privatwirtschaftliches Unternehmen waren. Ausweislich der Darstellung der Mitre Corporation auf ihrer Homepage ( www.mitre.org ) wurde die Mitre Corporation 1958 als nicht gewinnorientierte Gesellschaft gegründet mit dem Ziel, als unabhängiger Partner für die Regierung technische Dienstleistungen zu erbringen. Die Gesellschaft beschäftigt derzeit ca. 4.700 Mitarbeiter. Hauptgeschäftssitze befinden sich in Bedford (Massachusetts) und Mac Lean (Virginia), Niederlassungen an 60 Orten weltweit. Zur Erfüllung ihrer Ziele bedient sie sich drei „Federally Funded Research and Development Centers” (FFRDC), die vom Verteidigungsministerium, der Bundes-Luftfahrtbehörde und von der Steuerverwaltung unterstützt werden. Die FFRDCs sind als Privatunternehmen organisiert. Sie arbeiten langfristig und in engem Kontakt mit den sie unterstützenden Regierungsstellen, sind aber von ihnen unabhängig. Diese Darstellung zeigt, dass - trotz des gegenseitigen Interesses an einer Zusammenarbeit zwischen Regierungsstellen und der Mitre Corporation und gleichgelagerter Ziele - der Arbeitgeber des Klägers keine Regierungseinrichtung ist. Damit korrespondiert die Notwendigkeit der Anerkennung des Klägers als TF, die nicht notwendig wäre, wenn der Arbeitgeber des Klägers zum öffentlichen Dienst der USA i.S.d. Art. 19 DBA-USA gehören würde; der Kläger wäre in diesem Fall durch seine Tätigkeit für das Militär Mitglied des zivilen Gefolges i.S.d. Art. X NTS. Zudem ergibt sich aus dem Leitfaden „Tax Guide for U.S. Citizens and Resident Aliens Abroad”, Publication 54 des Internal Revenu Service ( www.irs.gov/publication , Stand Steuerveranlagung 2003, Kapitel 4 „Foreign Earned Income and Housing”, „U.S. Government Employees”), dass Zahlungen der US-Regierung und ihrer Einrichtungen, zu denen auch „non appropriated funds” gehören, nicht in die Summe des „foreign earned income” einzubeziehen sind, wie es die Kläger getan haben.
Der Kläger waren nach ihrer US-Steuererklärung für das Jahr 1997 insoweit doppelt mit Steuern auf die nichtselbständigen Einkünfte des Klägers belastet, als diese Einkünfte den Freibetrag für „foreign earned income” in Höhe von 70.000,00 USD überstiegen und dadurch teilweise in die US-Besteuerung einbezogen wurden. Diese Doppelbesteuerung der im Inland erzielten nichtselbständigen Einkünfte auf Grund der „saving clause” in Art. 1 DBA-USA wäre seitens der USA durch Anrechnung der auf diese Einkünfte in Deutschland erhobenen Steuern auszugleichen.
Da die Kläger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig waren, hat der Beklagte sie zu Recht zur deutschen Einkommensteuer herangezogen. Die auf der Basis der Steuererklärung der Kläger durchgeführte Festsetzung der Steuer ist auch im Hinblick auf die Bestimmungen des DBA-USA zutreffend. Eine Anrechnung US-amerikanischer Steuer kommt nicht in Betracht, da die Kläger trotz Aufforderung durch das Gericht vom 31. 10. 2003 unter Fristsetzung gem. § 79 b FGO keine Nachweise über die Zahlung der US-Steuern vorgelegt haben. Die Klage war daher insgesamt abzuweisen.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Abweichungen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Begründung einer Steuerpflicht im Inland in Folge eines inländischen Wohnsitzes zu erkennen sind.
Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
