02.11.2010
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 11.03.2008 – 12 K 4197/01
- Eine Gewinnverteilungsabrede hat steuerlich keine Wirkung, wenn der Gewinn tatsächlich einvernehmlich abweichend verteilt und die Vereinbahrung insoweit nicht vollzogen wird. 2.
- Eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede nach Ablauf des Wirtschaftsjahres ist einkommensteuerrechtlich ausnahmsweise anzuerkennen, wenn die nachträgliche Änderung der Ergebnisverteilung einer Mitunternehmerschaft aufgrund eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs zustande gekommen ist.
Tatbestand
Der Kläger war bis zum 24.3.1997 Gesellschafter des am 1.7.1969 als „S Kommanditgesellschaft” gegründeten und seit dem 1.7.1985 als „R GmbH & Co KG” (nachfolgend als KG bezeichnet) fortgeführten Unternehmens mit Sitz in K, das die Errichtung und Führung einer Krankenanstalt zum Gegenstand hatte und seinen Gewinn nach § 5 i.V. mit § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Laut notariellem Vertrag vom 1.7.1985 waren an der KG als Kommanditisten neben dem Kläger dessen Eltern und die Beigeladenen zu 2. und 3. beteiligt. Als voll haftende Gesellschafterin fungierte die (inzwischen aufgelöste) „I GmbH” (nachfolgend: GmbH), der die Geschäftsführung und Vertretung der KG oblag und an der neben dem Vater des Klägers (als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter) der Kläger selbst beteiligt war.
Am 31.12.1991 schieden die Eltern des Klägers als Gesellschafter aus der KG aus, indem sie ihre Kommanditanteile an die verbliebenen drei Kommanditisten übertrugen, die damit mit einer Hafteinlage von jeweils 461 DM zu gleichen Teilen an der KG beteiligt waren. Im Gesellschaftsvertrag vom 12.1.1992 vereinbarten der Kläger und die Beigeladenen zu 2. und 3. u.a., dass die Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung einem besonderen Beschluss der Gesellschafterversammlung unterliegen solle (§ 13). Dieser Beschluss wurde am selben Tage gefasst. Hiernach sollten die Kommanditisten vorab eine Verzinsung ihres (betragsmäßig festgelegten) Kapitals erhalten. Der verbleibende Gewinn oder Verlust sollte dem Kläger als „Betreiber im engeren Sinne” zustehen (Ziffer 6). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf vorgenannten Gesellschaftsvertrag und den zu § 13 dieser Vereinbarung ergangenen Beschluss Bezug genommen.
In der Gesellschafterversammlung vom 18.3.1993 trat der Vater des Klägers als Geschäftsführer der GmbH und ärztlicher Direktor der Klinik zurück und übertrug zugleich die von ihm gehaltenen Mehrheitsanteile an dieser Gesellschaft auf den Kläger, der durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom selben Tage als neuer Geschäftsführer der GmbH bestellt wurde. Damit sollte der letzte Schritt eines Generationenwechsels bei der Klinik vollzogen werden, die vornehmlich vom Vater des Klägers zu einem anerkannten Rehabilitationszentrum mit einer Kapazität von 50 Betten ausgebaut worden war. Insoweit bestand Einvernehmen, dass der Kläger aufgrund seiner medizinischen Qualifikation die geschäftliche und insbesondere die medizinische Leitung der Klinik übernehmen und damit das Lebenswerk seines Vaters fortführen sollte.
Nachdem der Kläger jedoch seinen Vater mit Schreiben vom 29.3.1993 darüber in Kenntnis gesetzt hatte, dass er seine Stelle als ärztlicher Leiter der Klinik zum Juni 1993 aufgeben werde, um eine Stelle an der Klinik in F zu übernehmen, wurden alle in der Gesellschafterversammlung vom 18.3.1993 abgegebenen Erklärungen vom Vater des Klägers wegen arglistiger Täuschung angefochten. Zugleich entstand Streit über die Wirksamkeit des Beschlusses zu § 13 des Gesellschaftsvertrages vom 12.1.1992 über die Gewinnverteilung der KG. Diesbezüglich wurde vor der Kammer für Handelssachen des Landgerichts in dem Verfahren auf Erlass einer einstweiligen Verfügung zwischen dem Kläger (Verfügungskläger) und dessen Vater (Verfügungsbeklagter) sowie den zum Verfahren beigetretenen Beigeladenen zu 2. und 3. (als weitere Kommanditisten der KG) ein Vergleich geschlossen, demzufolge bis zur rechtskräftigen Entscheidung des vor dem Landgericht unter dem Az. 4 O 56/93 anhängigen Rechtsstreits der Gewinnverteilungsbeschluss vom 12.1.1992 praktiziert werden sollte und es nach rechtskräftigem Abschluss dieses Rechtstreits gestattet sein sollte, die Gewinn- und Verlustverteilung rückwirkend ab 1993 zu ändern. Durch Urteil des Landgerichts vom 27.1.1984 wurde in diesem Verfahren der vom Vater des Klägers erhobenen Klage, mit der dieser beantragt hatte, die Unwirksamkeit der mit notariellem Vertrag vom 18.3.1993 erfolgten Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile auf den Kläger festzustellen, stattgegeben. Die hiergegen eingelegten Rechtsmittel blieben erfolglos (Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt am Main vom 6.7.1995 15 U 80/94, Nichtannahmebeschluss des Bundesgerichtshofs vom 20.1.1997 II ZR 302/95).
Nach dem rechtskräftigen Abschluss des zwischen dem Kläger und seinem Vater geführten Rechtsstreits wurde in der Gesellschafterversammlung der KG am 11.3.1997 der Beschluss zu § 13 des Gesellschaftsvertrages vom 12.1.1992 rückwirkend für die Zeit ab 01.01.1993 aufgehoben und vereinbart, den Gewinn der Jahre 1993 bis 1996 auf die Kommanditisten gleichmäßig zu je 1/3 zu verteilen. Gleichzeitig wurde beschlossen, dass der Kläger für seine Tätigkeit als Ärztlicher Direktor der Klinik K eine Vergütung in Höhe von jeweils 60 DM für die Jahre 1993 bis 1996 erhalten sollte und von ihm über den Rahmen der §§ 1 - 5 des Gewinnverteilungsbeschlusses vom 12.1.1992 hinausgehende Entnahmen zurückgefordert und zum 31.3.1997 fällig gestellt werden sollten. Der hiernach verbleibende Gewinn der Jahre 1993 bis 1996 sollte zu je 1/3 auf die Kommanditisten entfallen. Außerdem wurde in Ziffer 5 unter der Überschrift „Forderung an Gesellschafter” vereinbart, die Forderung in Höhe von 700 DM zum 31.3.1997 fällig zu stellen und zurückzuzahlen.
Gemäß notariellem Vertrag vom 24.3.1997 übertrug der Kläger seinen GmbH-Geschäftsanteil (5.000 DM) im Wege der Schenkung auf die Beigeladenen zu 2. und 3. und schied zugleich aus der von diesen fortgesetzten KG aus. Der Saldo seines Darlehenskontos betrug zu diesem Zeitpunkt 1.740 DM. Hierbei gingen die Beteiligten davon aus, dass die Beschlüsse vom 11.3.1997 auch steuerlich zurückwirken sollten. Sodann vereinbarten sie, aufgrund der rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilung dem Darlehenskonto des Klägers 7.465 DM zu belasten und den Darlehenskonten der Beigeladenen zu 2. und 3. jeweils 3.732 DM gutzubringen. Außerdem trat der Kläger den sich aus der am 11.3.97 beschlossenen Gewinnverteilung für die Jahre 1993 bis 1996 ergebenden Einkommensteuer- und Solidaritätszuschlags-Erstattungsanspruch neben den insoweit anfallenden Guthabenzinsen in Höhe von 4.225 DM (= 56,6 % von 7.465 DM) an die KG ab. Dieser Betrag, der seinem Darlehenskonto gutgebracht wurde, sollte vom Kläger auch zu zahlen sein, wenn es zu keiner oder zu einer geringeren Steuererstattung kommen sollte oder bereits gekommen war. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 24.3.1997 Bezug genommen.
Im Anschluss an diese Vereinbarung wurden von dem (neuen) steuerlichen Berater für die KG geänderte Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben. Dabei wurden im Rahmen der Gewinnverteilung die in den Jahren 1993 und 1994 gebildete (handelsrechtlich zulässigen, steuerlich jedoch nicht abziehbaren) Rückstellung für Instandhaltung (1993: 1.432 DM, 1994: 634DM) ausschließlich dem Kläger zugerechnet. Dies entsprach der Handhabung in den ursprünglich für die KG abgegebenen Feststellungserklärungen, deren Angaben unverändert Eingang in die Feststellungsbescheide der beklagten Behörde (des Finanzamts) vom 10.11.1994 (1993) bzw. 3.5.1996 (1994) gefunden hatten. Bei der Gewinnverteilung für das Jahre 1995 wurde demgegenüber von der ursprünglichen Handhabung in der für diesen Zeitraum eingereichten und vom Finanzamt mit Bescheid vom 9.12.1996 übernommenen Feststellungserklärung insoweit abgewichen, als die (gewinnmindernde) teilweise Auflösung der Instandhaltungsrückstellung (79 DM) nicht mehr allein dem Kläger zugerechnet wurde, sondern gleichmäßig auf die Gesellschafter verteilt wurde. In gleicher Weise wurde in der erstmalig für das Jahr 1996 abgegebenen Feststellungserklärung verfahren (aufgelöste Rückstellung: 156 DM).
Gegen die auf der Grundlage der berichtigten Erklärungen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheide 1993-1995 des Finanzamts vom 18.8.97 hat der Kläger – ebenso wie WP/StB namens der Gesellschaft (wegen nicht berücksichtigter Sonderbetriebsausgaben des Klägers) – Einspruch eingelegt. Auch gegen den für das Jahr 1996 am 7.12.1998 ergangenen Feststellungsbescheid, der zugleich den Veräußerungsgewinn des zum 31.12.1996 aus der KG ausgeschiedenen Klägers enthält, hat dieser Einspruch erhoben.
Zur Begründung seiner Rechtsbehelfe machte der Kläger im Wesentlichen geltend, dass die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Gewinnverteilung nicht den vertraglichen Grundlagen vom 24.3.1997 entspreche. Der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel sei auch für das Steuerrecht maßgebend, und zwar auch für die Verteilung steuerrechtlicher Mehrgewinne. Der notarielle Vertrag vom 24.3.1997 lasse eine vom Handelsrecht abweichende Gewinnverteilung nicht erkennen. Die Abweichung des steuerlichen Ergebnisses von den handelsrechtlich vereinbarten Gewinnabreden beruhe auf den handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen, die steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Insoweit sei es gesetzlich nicht vorgesehen, vertraglich nicht möglich und auch nicht vereinbart, die Instandhaltungsrückstellungen für die Jahre 1993 und 1994 anders zu behandeln als in den Jahren 1995 und 1996. Der Gesellschafterbeschluss vom 11.3.1997 sehe vor, den Gewinn der Jahre 1993 bis 1996 gleichmäßig auf die Kommanditisten zu je 1/3 zu verteilen. Dieser Beschluss sei in den notariellen Vertrag vom 24.3.1997 eingeflossen. In Anwendung der §§ 120, 121 und 167 des Handelsgesetzbuchs sei der Jahresgewinn periodengerecht im Jahr der Gewinnerzielung auf die drei Kommanditisten zu je 1/3 zu verteilen. Bei der Instandhaltungsrückstellung sei für die Jahre 1993 und 1994 nicht so verfahren worden. Die vom Finanzamt vorgenommene Berechnungsweise führe dazu, dass ihm in den Jahren 1993 und 1994 zu hohe Gewinne und ab 1995 zu niedrige Gewinne zugerechnet würden. Genau umgekehrt liege es bei den Beigeladenen zu 2. und 3. Die Berechnung widerspreche damit sowohl den steuerrechtlichen Vorgaben als auch den getroffenen Vereinbarungen.
Der vom Finanzamt daraufhin um Stellungnahme gebetene WP/StB hat mit Schreiben vom 5.10.1999, auf das wegen weiterer Einzelheiten Bezug genommen wird, mitgeteilt, dass in dem notariellen Vertrag vom 24.3.1997 die sich aus der Änderung der Gewinnverteilungen für die Jahre 1993 bis 1996 ergebenden Auswirkungen insbesondere hinsichtlich Steuerzahllasten und Steuererstattungen wie auch deren Auswirkungen auf die Kapitalkonten geregelt worden seien. Hierzu sei eine handschriftliche Aufstellung (Berechnung 1) gefertigt worden, die einvernehmlich zwischen allen Parteien als Grundlage für die in den Vertrag vom 24.03.1997 übernommenen Werte gedient habe. Aus dieser (dem Finanzamt zur Verfügung gestellten) Anlage sei erkennbar, dass die Gewinnkorrektur für den Kläger 7.465 DM betrage. Dieser Betrag ermittele sich ausschließlich in der Korrektur der Verteilung des Handelsbilanzgewinns (je ein Drittel für jeden Kommanditisten) unter Berücksichtigung einer Vorabvergütung für den Kläger von 60 DM. Hieraus habe sich eine Forderung der Gesellschaft an den Kläger in Höhe von 7.465 DM ergeben (der Betrag, der bislang als zu hoher Gewinnanteil dessen Kapitalkonto gutgebracht worden sei). Zum teilweisen Ausgleich seines veränderten Kapitalkontos habe der Kläger 56,6 v.H. seiner Einkommensminderung = 4.225 DM an die Gesellschaft abgetreten. Voraussetzung der Abrede sei gewesen, dass die Veränderung der Gewinnanteile in der KG der Veränderung der steuerlichen Gewinnverteilung entsprechen sollte, was wegen der identischen Steuersätze der Kommanditisten auch möglich gewesen sei. Die Instandhaltungsrücklage sei bei der Ermittlung der Steuerlasten nicht berücksichtigt worden. Es entspreche weder der getroffenen Vereinbarung noch dem wirtschaftlich nachvollziehbar Gewollten, diese steuerlich anders als bisher zu behandeln. Jede andere Berechnung stünde in einem nicht gewollten Missverhältnis zum Abtretungsbetrag und würde zu einer nicht gewollten Bereicherung des Klägers führen.
Hierzu hat der Kläger entgegnet, dass vor Abschluss des Vertrages vom 24.3.1997 am 14.3.1997 eine Besprechung in der Kanzlei des Rechtsanwalts (RA) Dr. M in durchgeführt worden sei, an der neben dem Kanzleiinhaber er selbst, sein Berater RA Dr. L sowie (für die Beigeladenen zu 2. und 3. und die Komplementär-GmbH) WP/StB teilgenommen hätten. Die Berechnung 1 sei aber entgegen den Ausführungen von WP/StB dabei nicht Gesprächsgrundlage gewesen. Vielmehr seien anlässlich der Besprechung von diesem vier Blätter mit handschriftlichen Notizen gefertigt worden (Berechnung 2). Sämtliche Zahlen seien dabei von WP/StB vorgegeben worden. Ein Verhandlungsspielraum habe lediglich hinsichtlich der Höhe der Gesamtabfindung, die mit 700 M festgelegt worden sei, bestanden.
Mit Schreiben vom 3.3.2000 hat sich auch RA Dr. L (laut eigener Angabe der Verfasser des am 24.3.1997 beurkundeten Vertragstextes) zu der Angelegenheit geäußert. Nach seiner Auffassung wäre die von WP/StB gewünschte Gewinnverteilung steuerlich nur dann möglich, wenn die Parteien in dem notariellen Vertrag vom 24.3.1997 die auf der Gesellschafterversammlung der KG am 11.3.1997 vereinbarte Gewinnverteilung zu je 1/3 geändert hätten. Dies sei jedoch aus seiner Sicht nicht beabsichtigt gewesen. Anhaltspunkte für eine solche Abänderung seien auch in der Vereinbarung vom 24.3.1997 nicht enthalten, die ausdrücklich auf die am 11.3.1997 beschlossene Gewinnverteilung Bezug nehme, um auch die steuerliche Rückwirkung zu gewährleisten. In der Verhandlung am 14.3.1997 sei auch eine über den vereinbarten Betrag von 4.225 DM hinausgehende Steuererstattung Thema gewesen. Es sei mündlich besprochen worden, dass ein etwaiger überschießender Betrag – quasi als verdeckte zusätzliche Abfindung – dem Kläger zustehen und nicht an die KG oder die Kommanditistinnen abgeführt werden sollte. Dies ergebe sich auch aus der umfassenden Abgeltungsklausel in Ziffer III 6 des Vertrages. Unter Hinweis auf die „Absichtserklärung” vom 14.3.1997 führt RA Dr. L weiter aus, dass von den Steuererstattungsansprüchen des Klägers auch nur ein Teilbetrag in Höhe von 4.125 DM abgetreten worden sei. Sämtlichen Beteiligten sei seinerzeit klar gewesen, dass der Steuererstattungsbetrag höher sei. Die genaue Höhe sei unklar gewesen und auch nicht weiter diskutiert worden. Nach seiner Auffassung sei die von Steuerberater errechnete Gewinnverteilung auch wirtschaftlich nicht angemessen, da die wirtschaftlichen und finanziellen Vorteile aus der versteuerten Rücklage nach dem Ausscheiden des Klägers aus der KG vollumfänglich der Gesellschaft bzw. deren verbleibenden Gesellschaftern – wenn auch zeitversetzt – zuflössen. Es könne wirtschaftlich nicht sinnvoll und/oder beabsichtigt sein, dass der Kläger zwar an der Steuerbelastung beteiligt werde, ihm aber die Vorteile der Rücklage entzogen würden. Auf das Schreiben von RA Dr. L vom 3.3.2000 und die diesem beigefügte „Absichtserklärung vom 14.3.1997 wird Bezug genommen.
Zu diesem Schreiben hat WP/StB mit Schriftsatz vom 27.3.2000 mitgeteilt, dass zwar die über den Betrag von 4.225 DM hinausgehende Steuererstattung bei dem Kläger habe verbleiben sollen, damit aber lediglich die tatsächlichen Steuererstattungen aufgrund der vorzunehmenden Gewinnminderungen in Höhe von 7.465 DM, soweit sie den abgetretenen Betrag übersteigen würden, gemeint gewesen seien. Der Prozentsatz der Erstattungsabtretung habe ca. 56 v.H., bezogen auf die Gewinnerhöhungen bei den Kommanditistinnen, betragen. Dies sei als ausreichend angesehen worden, um die dort anfallenden Steuerlasten auszugleichen. Die tatsächlichen Einkommensverhältnisse des Klägers seien bei dieser Festlegung völlig uninteressant gewesen. Entscheidend sei die zusätzlich entstehende Steuerlast bei den Kommanditistinnen gewesen. Die Berechnung 1 sei im Rahmen der Vertragsverhandlungen gemeinsam erstellt worden und zeige als Ergebnis den Betrag von 7.465 DM, der in das Vertragswerk eingeflossen sei. Die Berechnung 2 hätte der Ermittlung des Abfindungsbetrages von 700 DM gedient – unter Einbeziehung der in Berechnung 1 genannten Beträge – bzw. stelle eine Zusammenfassung und Verprobung der Berechnung 1 dar. Ohne die Berechnung 1, die Grundlage des Vertrages gewesen sei, hätte die Berechnung 2 in dieser Form nicht erstellt werden können. Im Übrigen würde sich aus der Berechnung 2 keine andere steuerliche Behandlung des Sachverhalts ergeben. Im Ergebnis sei eine Gewinnverschiebung vom Kläger auf die beiden Kommanditistinnen in Höhe von 7.465 DM – auch steuerlich – gewollt gewesen. Bei einer abweichenden Gewinnverschiebung hätte sich der Abtretungsbetrag der Steuererstattungsansprüche entsprechend um 56 v.H. der Abweichungen erhöht. Eine andere Betrachtung würde einer Bereicherung des Klägers entsprechen.
In der Zeit vom 19.6.2000 bis 7.9.2000 fand bei der KG nach § 203 AO eine abgekürzte Außenprüfung (Bp) statt, die sich ausschließlich auf die steuerlichen Auswirkungen des Ausscheidens des Klägers aus der KG beschränkte. Hierbei schloss sich der Prüfer der Ansicht des WP/StB an. Dazu wird in dem Bp-Bericht vom 26.9.2001, auf den wegen weiterer Einzelheiten Bezug genommen wird, ausgeführt, dass die Beteiligten vor der Beurkundung des Vertrages keine neuen Berechnungen über geänderte Gewinnverteilungen (nach Handelsrecht und nach Steuerrecht) durchgeführt hätten, sondern von WP/StB die Höhe der Gewinnerschiebungen vom Kläger auf die beiden anderen Kommanditistinnen ermittelt worden sei. Dabei sei offensichtlich unterstellt worden, dass sich der Betrag in Höhe von 7.465 DM auch steuerlich auswirke. Dazu sei es aber erforderlich – wie von WP/StB für 1993 und 1994 berechnet – die steuerlich nicht abziehbaren Instandhaltungsrückstellungen bei der Aufteilung des steuerlichen Gewinns in voller Höhe dem Kläger zuzurechnen. Damit werde wirtschaftlich das Ergebnis erreicht, das von den Beteiligten beabsichtigt gewesen sei. Denn in dem Vertrag vom 24.3.1997 werde zwar die am 11.3.1997 beschlossene Gewinnabrede bestätigt, vereinbart werde aber eine Gewinnverschiebung in einer konkreten Höhe. Eventuell sei den Beteiligten zu diesem Zeitpunkt auch nicht bewusst gewesen, dass die abweichenden Gewinne der Handelsbilanz zu der Steuerbilanz zu unterschiedlichen Auffassungen bei der Berechnung der geänderten Gewinnverteilungen führen könnten. Sonst hätte man vermutlich eine Klarstellung in den Vertrag aufgenommen. Im Vertrag vom 24.3.1997 sei nicht mehr – wie in der Absichtserklärung vom 14.3.1997 – die Rede von der Abtretung eines Teilbetrages der Steuererstattung (4.125 DM). Vielmehr werde der sich aus der geänderten Gewinnverteilung ergebenden Erstattungsanspruch konkret mit 4.225 DM beziffert. Zwar wäre es – analog zur Behandlung in den Jahren 1993 und 1994 – konsequent, bei der Aufteilung der steuerlichen Gewinne der Jahre 1995 und 1996 die Teilauflösungen der Instandhaltungsrückstellung in voller Höhe dem Kläger zuzurechnen. Andererseits wäre aber dann die steuerliche Gewinnverschiebung in Höhe von 7.465 DM nicht mehr gegeben, weil dann der Kläger von den vorher in voller Höhe versteuerten Rückstellungsbeträgen lediglich noch 1/3 versteuern müsse. Danach sei davon auszugehen, dass in dem Vertrag vom 24.3.1997 eine Gewinnverschiebung in einer konkreten Höhe vereinbart worden sei, bei der die in den Jahren 1993 und 1994 gebildeten Rückstellungen für Instandhaltungen steuerlich ausschließlich dem Kläger zugerechnet worden seien. Den Veräußerungsverlust des Klägers errechnete der Prüfer wie folgt:
31.12.1996
| (DM) | |
| Abfindung lt. Vertrag vom 24.3.1997 | 1.170,00 |
| zzgl. Auszahlungen lt. Vertrag vom 24.3.1997 | 700,00 |
| zzgl. Auszahlungen in 1997 bis zum 21.03.1997 | |
| lt. Finanzbuchhaltung | 508,00 |
| Veräußerungspreis lt. Bp | 2.379,00 |
| abzgl. Kapitalkonto am 31.12.1996 | 2.668,14 |
| verbleibender Betrag | 288,14 |
| abzüglich Veräußerungskosten | 151,32 |
| anzusetzender Veräußerungsverlust 1996 | 440,46 |
Bezüglich des von der Bp errechneten Veräußerungsverlustes meint der Kläger, dass ihm in der Kapitalkontenentwicklung nach Steuerbilanz ein Gewinn zugerechnet worden sei, der die umstrittene Instandhaltungsrückstellung beinhalte, die aber in gar keinem Fall einen ausschüttungsfähigen Gewinnanteil ausmache und somit dem Kapitalkonto – auch steuerlich – niemals zugerechnet werden könne. Diese Instandhaltungsrückstellung sei eine Verbindlichkeit der Gesellschaft und dürfe nur aus steuerlichen Gründen der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Steuer hinzugerechnet werden. Das Finanzamt habe folglich bei Fragen der Verteilung des Gewinns nicht nach Handels- oder Steuerrecht unterschieden.
Die namens der KG eingelegten Einsprüche wurden am 29.3.2001 zurückgenommen.
Mit (zusammengefasster) Einspruchsentscheidung vom 21.9.2001 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Behandlung der Instandhaltungsrückstellung stützte es sich dabei im Wesentlichen auf die Ausführungen im Bp-Bericht vom 26.9.2001. Bezüglich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass insoweit das Kapitalkonto laut Steuerbilanz und nicht laut Handelsbilanz maßgebend sei. Aufgrund der hohen Steuerbelastungen in den Jahren 1993 bis 1995 seien bei dem Kläger entsprechend hohe Entnahmen angefallen. Diese tatsächlich getätigten Entnahmen könnten nicht durch fiktive Steuererstattungen, deren tatsächliche Ansprüche erst zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt entstanden seien, geändert werden. Von der Bp sei die Abtretung der Steuererstattung in der vereinbarten Höhe von 4.225.000,00 DM bei der Berechnung des für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgebenden Kapitalkontos zum 31.12.1996 berücksichtigt worden. Auf die Einspruchsentscheidung vom 21.9.2001 und die dieser beigefügten Anlagen wird Bezug genommen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger weiterhin vor, dass entgegen der Annahme des Finanzamts in der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 der handelsrechtliche Gewinn zu je 1/3 verteilt und nicht eine Gewinnverschiebung in einer konkreten (anderen) Höhe vereinbart worden sei. Die vereinbarte Belastung des Darlehenskontos könne nicht einer Abänderung des Gewinnverteilungsschlüssels gleichgestellt werden. Die Gewinnverteilung zu je 1/3 werde durch die handschriftlichen Notizen des WP/StB vom 14.3.1997 bestätigt. Dieser habe in seinem Schreiben vom 5.10.1999 dem Finanzamt auch mitgeteilt, dass die entsprechenden Beträge ausschließlich in der Korrektur der Verteilung des Handelsgewinns (je ein Drittel für jeden Kommanditisten) unter Berücksichtigung eine Vorabvergütung von 60 DM für den Kläger ermittelt worden sei. Eine Abänderung der gerade erst am 11.3.1997 getroffenen Gewinnverteilungsabrede sei danach von den Parteien in keiner Weise beabsichtigt gewesen. Um die vom Finanzamt für maßgebend gehaltene steuerliche Auswirkung zu erreichen, sei es im Übrigen nicht zwingend erforderlich, die steuerlich nicht abziehbare Instandhaltungsrückstellung ihm (dem Kläger) allein zuzurechnen. Die Berechnung des Finanzamts benachteilige ihn wegen einer verbleibenden Entlastungswirkung zugunsten der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter in Höhe von 1.831 DM (Stand der Rückstellung am 31.12.1996) einseitig und zu Unrecht. Außerdem habe der Finanzamt in der Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung rechtsfehlerhaft die Verzinsung unter der Rubrik „Zinsen variabel 1993-1996” im Jahre 1996 zusammengefasst, was zu einem falschen Ergebnis führe. Als zwingende Folge der geänderten Gewinnverteilung ergäbe sich für jedes Jahr eine geänderte Zinsberechnung. Als weitere Folge seien die getätigten Steuerentnahmen in gleicher Weise fiktiv anzupassen. Die Abtretung von Steuererstattungen in Höhe von 4.225 DM aufgrund des notariellen Vertrages vom 24.3.1997 habe zunächst mit der notwendigen Anpassung der Steuer-Entnahmen für Zwecke der Kapitalkontenverzinsung nichts zu tun. Der Betrag sei bei der Ermittlung des Endstandes des Kapitalkontos und des Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen. Aufgrund der Gewinnverteilungsabrede vom 11.3.1997 seien folgende Veränderungen bei der Neuberechnung zu beachten:
- Korrekte Verteilung der Instandhaltungsrückstellung,
- Berücksichtigung der vereinbarten Kapitalkontenverzinsung (Vorabgewinn
bzw. Aufwand/Ertrag in der Handelsbilanz),
- neue Verteilung der Steuerentnahmen wegen der Abtretung;
- neue Berechnung des Veräußerungsverlustes aufgrund der neuen Kapitalkontenentwicklung.
Im Verfahren 12 V 4198/01 hat der Senat mit Beschluss vom 13.1.2002 auf Antrag des Klägers die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide ausgesprochen. Im Anschluss an diese Entscheidung, auf die wegen weiterer Einzelheiten Bezug genommen wird, haben sich die Hauptbeteiligten – basierend auf der vom Kläger vertretenen Rechtsauffassung – hinsichtlich der betragsmäßigen Auswirkungen im Rahmen der Ermittlung der Gewinnverteilung und des Veräußerungsgewinns geeinigt, sodass insoweit kein Streit mehr besteht. Diesbezüglich wird auf die Neuberechnung in den Anlagen 1a bis 5 zum Schreiben der Bp vom 27.3.2006 (Bl. 162 bis 170 der Finanzgerichtsakten) Bezug genommen.
Der Senat hat mit Beschluss vom 21.3.2002 die KG, vertreten durch die Komplementär-GmbH, sowie die ehemaligen Kommanditistinnen ASB und BB gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum vorliegenden Verfahren beigeladen. Über das Vermögen der KG ist am 15.7.2002 das (noch nicht abgeschlossene) Insolvenzverfahren eröffnet worden. Hinsichtlich der aus dieser Sachlage vom Senat gezogenen Konsequenzen bezüglich der weiteren Vertretung der KG im vorliegenden Verfahren wird auf die gerichtliche Verfügung vom 20.3.2007 und den Beschluss vom 14.12.2007 (Bestellung des Rechtsanwalts A als Prozesspfleger für die Komplementär-GmbH) verwiesen.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung der für die KG ergangenen geänderten Feststellungsbescheide 1993-1996 vom 8.1.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.9.2001
a) die Gewinne der KG wie folgt zu verteilen (A.S.B = Astrid Schmidt-Bartsch, B.B. = Birgit Brücher, Angaben in DM):
| Kläger | A.S.B. | B.B. | GmbH | |
| 1993 | ||||
| 1994 | ||||
| 1995 | ||||
| 1996 |
1.006 anzusetzen.
Das Finanzamt und die Beigeladenen beantragen,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen beantragen ferner hilfsweise,
für den Fall ihres Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) zuzulassen.
Zwar hält der Beklagte an seiner noch im Verfahren 12 V 4198/01 vertretenen Rechtsauffassung mittlerweile nicht mehr fest, besteht aber im Interesse der Prozessökonomie (Bindungswirkung der vom Senat vorgenommenen Beiladung, vgl. hierzu § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) auf einer Entscheidung.
Die Beigeladenen zu 2. und 3. machen geltend, dass eine Zurechnung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel von jeweils 1/3 dem seinerzeit Gewollten und auch Vereinbarten widerspräche.
Die notarielle Urkunde vom 24.3.2007 und die darin auf Seite 5 getroffenen Regelungen seien eindeutig und ließen für eine Auslegung keinen Raum. Zwar sei in der Kommanditistenversammlung vom 11.3.1997 beschlossen worden, das Ergebnis der Gesellschaft zu gleichen Teilen auf die Kommanditisten zu verteilen. Auf diesen Beschluss sei in vorgenannter Urkunde auch Bezug genommen worden. Unstreitig und eindeutig sei aber auch festgelegt worden, dass „dem Darlehenskonto von Herrn B DM 7.465 (in Worten ...) zu belasten und den Darlehenskonten der Kommanditistinnen Frau ASB und Frau BB jeweils DM 3.732 (in Worten ...) gutzubringen sind”. Weiter sei geregelt worden, dass der im Vertrag genannte Steuererstattungsanspruch des Klägers in Höhe von 4.225DM von diesem an die KG abgetreten wurde, um diesen Betrag sodann seinem Darlehenskonto gutzubringen. Weiter sei unstreitig, dass der vorgenannte Betrag in Höhe von 7.465 DM nur entstehe, wenn die Zurechnung der steuerlich nicht abziehbaren Instandhaltungsrückstellung bei der Aufteilung des steuerlichen Gewinns in voller Höhe bei dem Kläger erfolge, was wiederum Voraussetzung für das Entstehen eines Steuererstattungsanspruches in Höhe von 4.225 sei. Auch sei in der notariellen Urkunde ausdrücklich festgehalten worden, dass diese Gewinnverteilung auch steuerlich (und nicht nur handelsrechtlich) durchgeführt werde. Diese in der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 unmissverständlich enthaltenen Regelungen seien von den Parteien so gewollt und deshalb auch so erklärt und unterzeichnet worden.
Der Rechtsauffassung des Klägers und des erkennenden Gerichts (im Beschluss vom 13.1.2002 12 V 4198/01) könne nicht gefolgt werden.
Soweit der Kläger argumentiere, die auf Grundlage der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 vorgenommene Gewinnverteilung sei nicht zu jeweils 1/3 erfolgt und widerspreche deshalb dem Gewinnverteilungsbeschluss vom 11.3.1997, auf den in der notariellen Vereinbarung ebenfalls Bezug genommen worden sei, sei ihm entgegenzuhalten, dass der laufende Gewinn der KG in den Jahren 1993-1996 tatsächlich zu jeweils 1/3 aufgeteilt worden und lediglich die Instandhaltungsrückstellung zu 100% dem Kläger zugewiesen worden sei. Exakt wegen der unterschiedlichen Behandlung der Zurechnung des laufenden Gewinns gegenüber der Instandhaltungsrückstellung seien umfangreiche Berechnungen vorgenommen worden, die in diversen Besprechungen zwischen den Beteiligten zur Grundlage der Vereinbarung vom 24.3.1997 gemacht worden seien. Würde man der Ansicht des Klägers, der nunmehr geänderten Ansicht des Finanzamts und den Bedenken des erkennenden Gerichts folgen, würde dies bedeuten, dass die in der notariellen Vereinbarung ausdrücklich genannten Beträge in Höhe von 7.465 DM und in Höhe von 4.225 DM völlig außer Acht gelassen, ja als nicht existent gewertet würden, was eine unzulässige, da zu weitreichende „Auslegung” bzw. überhaupt keine Auslegung mehr wäre. Wäre dies so gewollt gewesen, hätte es einer Nennung von Beträgen nicht bedurft, sondern hätte die 1/3 Verteilung bzw. der Bezug auf den Gewinnverteilungsbeschluss vom 11.3.1997 genügt. Insoweit seien auch die Ausführungen des Klägers nicht haltbar, wonach nicht die von Herrn WP/StB vorgelegte Aufstellung (Anlage 1 zum Schreiben des Finanzamts vom 7.3.2000) Grundlage des Vertrages vom 24.3.1997 gewesen, sondern die als Anlage 2 (zum vorgenannten Schreiben des Finanzamts) beigefügte Berechnung. Diese Behauptung sei nicht nur falsch, sondern unglaubwürdig und im Übrigen auch unerheblich. Die Anlage 1 mit den umfangreichen Berechnungen und Darstellungen der – ausdrücklich benannten – „Korrektur Restgewinnverteilung” sei sehr wohl Besprechungsgrundlage zwischen den Vertragsparteien gewesen. Denn aus dieser Berechnung ergebe sich die exakte Ermittlung der 7.465 DM, die dann Eingang in die notarielle Urkunde gefunden habe. Die Anlage 2 zeige die Auswirkung des vorgenannten Betrages hinsichtlich des zu erwartenden Steuererstattungsanspruchs (4.125 DM) und des Abfindungsbetrages in Höhe von 700 DM. Die Unglaubwürdigkeit und Unerheblichkeit der Behauptung des Klägers, Anlage 1 sei nicht Gegenstand der Besprechungen gewesen, ergebe sich daraus, dass der in dieser Anlage genannte Betrag in exakt dieser Höhe in die notarielle Urkunde übernommen und somit vom Kläger auch akzeptiert wurde. Denn es sei schlichtweg lebensfremd, dass der Kläger einen solch hohen Betrag ungeprüft und einfach auf Zuruf akzeptiert hätte. Dies umso mehr, als die Berechnungen von dem steuerlichen Berater der Beigeladenen zu 2. und 3. stammten. Selbst wenn der Kläger oder seine rechtlichen und steuerlichen Berater die Berechnung nicht gekannt hätten – was nicht der Fall sei –, wäre es seine Aufgabe gewesen zu prüfen, ob der Betrag korrekt ermittelt wurde, bevor er eine solche Vereinbarung mit für ihn weit reichenden steuerlichen Konsequenzen unterzeichnet. Eine solche Prüfung sei allein seiner Sphäre zuzurechnen. Die Möglichkeit dazu hätten sowohl er als auch seine rechtlichen und steuerlichen Berater gehabt. Denn er selbst sei während der streitigen Geschäftsjahre Geschäftsführer der KG gewesen, wie auch sein steuerlicher Berater im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung der steuerliche Berater der KG gewesen sei. Somit sei ihm sowohl die handelsrechtliche als auch steuerliche Gewinnsituation einschließlich der Instandhaltungsrückstellungen bestens bekannt gewesen, besser sogar als ihnen (den Beigeladenen zu 2. und 3.), die keinerlei Geschäftsführungskompetenzen gehabt hätten. Insoweit könne sich der Kläger auch nicht darauf berufen, die Behandlung der Instandhaltungsrücklage sei nicht angesprochen worden. Hätte er vor Unterzeichnung eigene Berechnungen vorgenommen, wäre ihm dies aufgefallen. Soweit er weiter behaupte, die Zahlen im Vertrag vom 24.3.1997 seien allein auf der Grundlage der handelsrechtlichen Gewinnermittlung zustande gekommen, müsse er sich entgegenhalten lassen, dass im notariellen Vertrag ausdrücklich auch die „steuerliche Wirkung” vereinbart wurde.
Da die in der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 konkret genannten Zahlen demgemäß von allen Beteiligten besprochen und (im vollen Bewusstsein aller Gesellschafter) akzeptiert worden seien, hätten diese auch Eingang in den Vertrag gefunden. Die damit einhergehende Abweichung von der 1/3-Regelung hinsichtlich der Instandhaltungsrückstellung sei somit nicht nur gewollt, sondern ausdrücklich geregelt worden. Einer anderen Regelung/Verteilung der Instandhaltungsrückstellungen hätten sie (die Beigeladenen zu 2. und 3.) niemals zugestimmt, wenn eine solche Regelung zu einer höheren steuerlichen Belastung für sie geführt hätte. Dies insbesondere auch deshalb, weil sie zu einer höheren Nachzahlung finanziell überhaupt nicht in der Lage gewesen wären. Durch seine Unterschrift unter die Urkunde habe der Kläger die darin aufgeführten Beträge anerkannt. Soweit sich der Kläger sowie seine steuerlichen und rechtlichen Berater sich im Irrtum über die Rechtsfolgen dieser Erklärung in der notariellen Urkunde befunden hätten, hätten sie diesen Irrtum anfechten müssen, was nun wegen des Ablaufs der hierfür maßgeblichen Fristen nicht mehr in Betracht komme.
Zu den Ausführungen der Beigeladenen zu 2. und 3. hat der Kläger wie folgt Stellung genommen:
Die Beigeladenen zu 2. und zu 3. behaupteten schon im Ausgangspunkt zu Unrecht, dass eine Zurechnung nach dem seinerzeit (erst) am 11.3.1997 einvernehmlichen beschlossenen Gewinnverteilungsschlüssel von jeweils 1/3 dem mit der Vereinbarung vom 24.2.1997 allseits Gewollten und Vereinbarten widerspreche. Vielmehr sei das Gegenteil richtig. Die Gewinnverteilung von jeweils 1/3 habe mit der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 nicht verändert, sondern gerade rechnerisch umgesetzt werden sollen.
Außerdem sei die Darstellung und Argumentation der Beigeladenen zu 2. und zu 3. in sich widersprüchlich. So sei nach ganz herrschender Auffassung der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel auch für die Verteilung etwaiger steuerrechtlicher Mehrgewinne anzuwenden. Da er (der Kläger) nichts anderes als eine Neuberechnung/Neufestsetzung gemäß diesen Grundsätzen verlange, sei nicht nachvollziehbar, was die Beigeladenen zu 2. und zu 3. eigentlich gegen die Klage einwendeten, zumal sie selbst eingeräumt hätten, dass in der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 auf den am 11.3.1997 einvernehmlich beschlossenen Gewinnverteilungsschlüssel mehrmals Bezug genommen und festgehalten worden sei, dass diese Gewinnverteilung auch steuerlich (und nicht nur handelsrechtlich) durchgeführt werde. Soweit die Beigeladenen zu 2. und zu 3. gleichwohl zu einem anderen Ergebnis als er mit der von ihm vorgelegten Neuberechnung gemäß Alternative 1 gelangten, liege dies nur daran, dass sie (inkonsequent und zu Unrecht) – entgegen dem am 11.3.1997 vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel von jeweils 1/3 – die aus der handelsrechtlich zulässigen, steuerrechtlich jedoch nicht zu berücksichtigenden Instandhaltungsrückstellungen resultierenden (Mehr-) Gewinne (steuerlich) allein ihm zurechnen wollten. Eine tragfähige Begründung für diese von ihnen verlangte Abweichung von dem Gewinnverteilungsschlüssel hätten sie jedoch nicht vorgetragen. Die Abweichung sei auch im Ergebnis unsinnig, da er trotz seines damaligen Ausscheidens aus der Gesellschaft allein die steuerlichen Folgen der den verbliebenen Gesellschaftern zugutekommenden Instandhaltungsrückstellungen zu tragen gehabt hätte.
Obgleich die Beigeladenen zu 2. und zu 3. die Beschlussfassung zur Gewinnverteilung vom 11.3.1997 unstreitig stellten und zudem einräumten, dass auf diese Beschlussfassung in der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 ausdrücklich und mehrmals Bezug genommen werde, behaupteten sie – freilich zu Unrecht und ohne hinreichende Beweisangebote –, die Gesellschafter hätten in der notariellen Vereinbarung vom 24.3.1997 nur hinsichtlich der Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinn eine von der Drittelung abweichende (ziffernmäßig konkrete) Verteilung vereinbaren wollen. Als – angeblichen – Beleg könnten sie dabei allerdings nur anführen, dass seinem Darlehenskonto nach der notariellen Urkunde vom 24.3.1997 7.465 DM belastet und ihren Darlehenskonten jeweils 3.732 DM gutgebracht und die aufgrund der geänderten Gewinnverteilung für die Jahre 1993-1996 entstehenden Steuererstattungsansprüche auf 4.225 DM beziffert worden seien. Dies sei indes noch nicht einmal ein Indiz für die Richtigkeit ihres eigenen Vortrags, zumal in der Urkunde vom 24.3.1997 mit keinem Wort eine Abweichung von der am 11.3.1997 beschlossenen Gewinnverteilung thematisiert werde. Es möge zwar sein, dass der damalige Berater der KG und jetzige Vertreter der Beigeladenen zu 2. und 3., Herr WP/StB T , wegen der (nur) von ihm gewollten (aber in den geführten Verhandlungen bezüglich des Ausscheidens des Klägers aus der KG nicht thematisierten) „unterschiedlichen Behandlung der Zurechnung des laufenden Gewinns gegenüber der Instandhaltungsrückstellung umfangreiche Berechnungen vorgenommen” habe. Es sei aber nicht richtig, dass diese Berechnungen in diversen Besprechungen zwischen den Beteiligten zur Grundlage der Vereinbarung vom 24.3.1997 gemacht wurden. Die Beigeladenen zu 2. und 3. hätten im Übrigen an keiner einzigen Besprechung bezüglich der Konditionen ihres Ausscheidens aus der KG teilgenommen. Sie seien lediglich im Beurkundungstermin vom 24.3.1997 anwesend gewesen, in dem freilich die (rechnerischen) Grundlagen und/oder (sonstigen) Einzelheiten der in der Urkunde getroffenen Regelungen in keiner Weise mehr erläutert oder diskutiert worden seien.
In der notariellen Vereinbarung vom 24.3.1997 hätten die Beteiligten mit der zahlenmäßigen Festlegung unter II. 2.2 der Urkunde die auf je 1/3 geänderte Gewinnverteilung umsetzen wollen. WP/StB T habe dies selbst in seiner an das Finanzamt gerichteten Nachricht vom 5.10.1999 (S. 2 oben, 3. Absatz) zutreffend ausgeführt. Dort werde von ihm nämlich klargestellt, dass die entsprechenden Beträge „ausschließlich in der Korrektur der Verteilung des Handelsgewinns (je ein Drittel für jeden Kommanditisten) unter Berücksichtigung einer Vorabvergütung von DM 60 p.a für HHB” ermittelt worden seien. Eine Abänderung der gerade erst am 11.3.1997 getroffenen Gewinnverteilungsabrede sei von den Parteien sonach in keiner Weise beabsichtigt gewesen. Insbesondere seien die nun streitgegenständlichen Instandhaltungsrückstellungen weder thematisiert noch in den Berechnungen ausgewiesen worden. Ebenso wenig seien die von WP/StB T erstellten Berechnungen im Einzelnen diskutiert worden, und dies schon gar nicht im Kreis der drei Kommanditisten. Es könne deswegen auch keine Rede davon sein, die Gesellschafter hätten am 24.3.1997 das Bewusstsein gehabt (oder auch nur haben können), mit der notariellen Vereinbarung an die Stelle der am 11.3.1997 vereinbarten Gewinnverteilung nunmehr eine andere, abweichende Gewinnverteilung zu setzen.
Aus der Absichtserklärung vom 14.3.1997 ergebe sich nichts anderes. Sie sei gemeinsam von Rechtsanwalt Dr. M und StB/WP als den rechtlichen und wirtschaftlichen Beratern und Vertretern der Gesellschaft einerseits und ihm (dem Kläger) und seinem rechtlichen Vertreter, Rechtsanwalt Dr. L, verfasst worden. Relevant seien insbesondere die Ziffern 2.2 und 2.3. Danach sollte „…HHB aufgrund der für die Jahre 1993-96 zu ändernden Gewinnverteilung…von seinen Einkommensteuererstattungsansprüchen für die Jahre 1993-96 einen Teilbetrag in Höhe von DM 4.125 ...” abtreten. Sämtlichen Beteiligten sei seinerzeit klar gewesen, dass der Steuererstattungsbetrag höher sei. Dessen genaue Höhe sei unklar gewesen und auch nicht weiter diskutiert worden. Die weiteren (zwingenden) steuerlichen Konsequenzen des Gewinnverteilungsbeschlusses vom 11.3.1997 seien vielmehr als gegeben hingenommen und nicht weiter verhandelt worden. Schließlich sei der Erstattungsbetrag aufgrund der am 14.3.1997 nicht im einzelnen bekannten persönlichen Umstände der drei Kommanditisten auch nicht genau abschätzbar und die Frage eines etwaigen den handelsrechtlichen Gewinn übersteigenden steuerlichen Gewinns nicht Gegenstand der Verhandlung gewesen. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen zu 2. und 3. hätten die Beteiligten nach in der notariellen Vereinbarung vom 24.3.1997 die zuvor am 11.3.1997 beschlossene Gewinnverteilung zu je 1/3 nicht abgeändert, sondern gerade umsetzen wollen. Sie hätten insoweit auch nicht eine Gewinnverteilung in einer konkreten Höhe vereinbart, der gegenüber der am 11.3.1997 beschlossenen Drittelung der Gewinne ein Vorrang einzuräumen wäre. Es sei daher rechtlich unzulässig und inkonsequent, allein ihm (dem Kläger) bei der Berechnung der nachträglich geänderten Gewinnverteilung die in den Jahren 1993 und 1994 gebildeten Rückstellungen für Instandhaltung einerseits steuerlich vollumfänglich zuzurechnen, aber andererseits in den Jahren 1995 und 1996 die entsprechende steuerliche Minderung auf die drei Gesellschafter anteilig zu je einem Drittel zu verteilen.
Die vom Finanzamt für die KG angelegten Steuerakten (ein Band Feststellungsakten, ein Bilanz-Heft, ein Hefter mit der Bezeichnung: „Verträge, Gerichtsurteile, Vergleich”, sowie ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte) haben dem Senat vorgelegen und waren Gegenstand des Verfahrens. Außerdem hat der Senat die Akten des Amtsgerichts zum Insolvenzverfahren betreffend die GmbH beigezogen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Nach erneuter Prüfung der Sach- und Rechtslage unter Berücksichtigung der ergänzenden Stellungnahmen im Anschluss an den Senatsbeschluss vom 13.1.2002 12 V 4198/01 verbleibt der Senat bei seiner in dieser Entscheidung (damals noch im Rahmen einer summarischer Würdigung) vertretenen Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide sowohl im Hinblick auf die Gewinnverteilung als auch bezüglich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns einer rechtlichen Überprüfung nicht standhalten.
1. Gewinnverteilung
Der Gewinnanteil ist der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft. Der Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft wird auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet (z.B. BFH-Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteil vom 29.5.2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747, beide m.w.N.). Der handelsrechtlich maßgebliche Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich entweder aus dem Gesetz (vgl. zur KG § 168 Abs. 1 i. V. mit § 121 Abs. 1 und 2 HGB) oder – wie hier – nach den von der gesetzlichen Regelung abweichenden gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (z.B. BFH-Beschluss vom 10.10.1980 GrS 1/79, BStBl II 1981, 164). Die gesellschaftsvertragliche Gewinnabrede bezieht sich, sofern nichts anderes vereinbart ist, auf den Handelsbilanzgewinn (BFH-Urteil vom 22.5.1990 VIII R 41/87, BStBl II 1990, 965); sie ist aber auf steuerliche Mehrgewinne, die dann entstehen, wenn der Steuerbilanzgewinn höher ist als der Handelsbilanzgewinn, entsprechend anzuwenden (BFH in BStBl II 1991, 691). Eine Gewinnverteilungsabrede kann allerdings steuerlich keine Wirkung haben, wenn der Gewinn tatsächlich einvernehmlich abweichend verteilt und die Vereinbarung insoweit nicht vollzogen wird (Lange/Grützner/ Kussmann/Reiß, Personengesellschaften im Steuerrecht, 5. Aufl. 1998, Rz. 615; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl. 2007, § 15 Anm. 445).
Von diesen Rechtsgrundsätzen sind auch die Beteiligten ausgegangen. Sie stimmen ferner in vertretbarer Weise darin überein, dass die am 11.3.1997 rückwirkend vereinbarte Änderung der Gewinnverteilungsabrede vom 12.1.1992 auch steuerrechtlich zu beachten war. Zwar ist eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilungsabrede nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahres einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH in BStBl II 2001, 747, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Rückwirkungsverbot hat der BFH jedoch für den Fall zugelassen, dass die nachträgliche Änderung der Ergebnisverteilung einer Mitunternehmerschaft aufgrund eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 13.2.1997 IV R 15/95, BStBl II 1997, 535, m.w.N.). Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 3.3.1994 in dem vor dem Landgericht – Kammer für Handelssachen – anhängigen Eilverfahren 4 O 10/94 bestand (im Gefolge der vom Vater des Klägers geltend gemachten Anfechtung aller bei der Gesellschafterversammlung vom 18.3.1993 abgegebenen Erklärungen wegen arglistiger Täuschung) Streit über die Wirksamkeit des Gewinnverteilungsbeschlusses vom 12.1.1992. Insoweit schlossen die Parteien und Beigetretenen einen Vergleich, wonach bis zur rechtskräftigen Entscheidung des vor dem Landgericht unter dem Az. 4 O 56/93 registrierten Rechtsstreits diese Abrede nur vorläufig praktiziert werden sollte und es nach rechtskräftigem Abschluss des Verfahrens gestattet sein sollte, die Gewinn- und Verlustverteilung rückwirkend ab 1993 zu ändern. Bei dieser Sachlage erscheint es naheliegend, der Übereinkunft vom 11.3.1997 ebenfalls die Wirkung eines Vergleichs beizumessen, mit der im Hinblick auf die Ergebnisverteilung im Rahmen der KG für den Zeitraum ab 1.1.1993 ein bis dahin ungewisser Rechtszustand von den Gesellschaftern abschließend und verbindlich geregelt wurde. Dann ist es aber aus steuerrechtlicher Sicht folgerichtig, die Wirkungen dieses Rechtsaktes bereits für die Vergangenheit zu beachten (BFH-Urteil vom 18.1.1990 IV R 97/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1991, 21).
Die angefochtenen Bescheide beruhen auf der Annahme, dass den für die Jahre 1993 bis 1996 vorzunehmenden Korrekturen im Bereich der Ergebnisverteilung entgegen der Auffassung des Klägers nicht die Regelung vom 11.3.1997 (gleichmäßige Verteilung der um die Tätigkeitsvergütungen geminderten Gewinne – unter Einbeziehung der steuerlichen Mehrgewinne – auf alle drei Kommanditisten) zugrunde gelegt werden kann, sondern davon auszugehen ist, dass in dem notariellen Vertrag vom 24.3.1997 eine Gewinnverschiebung in einer konkreten, betragsmäßig festgelegten Höhe vereinbart worden sei, aus der sich zwangsläufig die aus den geänderten Bescheiden ersichtlichen Auswirkungen bei der Gewinnverteilung ergäben. Dieser Schlussfolgerung vermag der Senat nicht beizupflichten. Unter Berücksichtigung aller im Streitfall maßgeblichen Umstände ist er vielmehr gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu der Überzeugung gelangt, dass entsprechend der Behauptung des Klägers mit der notariellen Vereinbarung vom 24.3.1997 die Gewinnverteilungsabrede vom 11.3.1997 nicht einvernehmlich geändert, sondern lediglich rechnerisch umgesetzt werden sollte.
Der Gesellschafterbeschluss vom 24.3.1997 enthält eine eindeutige und unmissverständliche vertragliche Regelung zu der Frage, wie die festgestellten Gewinne der KG ab dem 1.1.1993 auf die Gesellschafter zu verteilen sind (vgl. zum rechtsgeschäftlichen Charakter einer derartigen Abrede Stengel in Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften – Gesellschaftsrecht, Steuerrecht – , 2. Aufl. 2002, Rz. 387 m.w.N.). Er beruht ganz offenkundig auf der Intention, die mit Beschluss vom 12.1.1992 geregelte Ergebnisverteilung in der Weise zu modifizieren, dass unter Neutralisierung der bislang privilegierten Behandlung des Klägers, dessen rechtliche Position durch den verlorenen Prozess gegen seinen Vater stark geschwächt und dessen Ausscheiden aus der KG beschlossene Sache war, alle Kommanditisten gleichmäßig am wirtschaftlichen Ergebnis der KG teilhaben sollten. Diesbezüglich hat der in der mündlichen Verhandlung informatorisch angehörte Rechtsanwalt Dr. L als seinerzeitiger Interessenvertreter des Klägers ergänzend zu seinen Ausführungen im Schreiben vom 3.3.2000 angegeben, dass auf Drängen der restlichen Familienmitglieder, nämlich des Vaters des Klägers und der Beigeladenen zu 2. und 3., im Anschluss an den Nichtannahmebeschluss des Bundesgerichtshofs vom 20.1.1997 II ZR 302/95 die Gewinnverteilung in der KG entsprechend dem vor der Kammer für Handelssachen des Landgerichts geschlossenen Vergleich so zügig wie möglich rückwirkend geändert werden sollte. In der Gesellschafterversammlung vom 11.3.1997 einigten sich die Gesellschafter dann dahingehend, die Gewinnverteilungsabrede nach § 13 des Gesellschaftsvertrages vom 12.1.1992 aufzuheben und den in den Jahren 1993 bis 1996 entstandenen Gewinn der Gesellschaft unter Berücksichtigung einer Korrektur der Tätigkeitsvergütung des Klägers gleichmäßig auf die drei Kommanditisten zu verteilen. Rechtsanwalt Dr. L hat ferner bestätigt, dass WP/StB damit beauftragt wurde, die steuerlichen Auswirkungen der Gewinnverschiebungen zu berechnen. Die rechtlichen Modalitäten des Ausscheidens des Klägers aus der KG wurden zunächst vorläufig in der am 14.3.1997 abgegebenen „Absichtserklärung” und endgültig in dem von Rechtsanwalt Dr. L entworfenen notariellen Vertrag vom 24.3.1997 geregelt. Hierbei wurden die gegenseitigen Ansprüche erstmals betragsmäßig festgelegt und durch entsprechende Verrechnungsvorgänge auf dem (grundsätzlich für den Ausweis von Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegen die Gesellschaft und umgekehrt und nicht für Gewinnverteilungsvereinbarungen vorgesehenen) Darlehenskonto, das per Saldo ein Endguthaben des Klägers in Höhe von ca. 700 DM auswies, abgewickelt. Nach der glaubhaften und unwidersprochen gebliebenen Angabe des Rechtsanwalts Dr. L wurde dabei das von WP/StB ermittelte Zahlenwerk nicht weiter diskutiert, da für den Kläger bei den geführten Gesprächen lediglich ein Verhandlungsspielraum hinsichtlich der Höhe seiner Abfindung für das Ausscheiden aus der KG (Ausgleich des Festkapitals) bestanden habe, die auf einen Betrag in Höhe von 1.170 DM festgelegt wurde (Ziffer II 2.6. des notariellen Vertrages vom 24.3.1997).
Zwar wird in dem notariellen Vertrag vom 24.3.1997 auch auf die steuerlichen Auswirkungen der geänderten Gewinnverteilung eingegangen, wobei zum einen entsprechend den von WP/StB vorgenommenen Berechnungen das Gesamtvolumen der zu verschiebenden Gewinnanteile mit 7.465 DM (Ziffer II. 2.2) und zum anderen die sich hieraus zugunsten des Klägers ergebenden Steuererstattungsansprüche mit 4.225 DM (Ziffer II. 2.3) beziffert werden. Aus diesen Klauseln folgt jedoch entgegen der Ansicht der Beigeladenen nicht zwingend, dass sich die Gesellschafter explizit oder zumindest konkludent auf eine von der am 11.3.1997 vereinbarten Ergebnisverteilung abweichende (im steuerlichen Feststellungsverfahren nach §§ 179 ff. der Abgabenordnung – AO – zu beachtende) konkrete Gewinnverschiebung geeinigt haben. Die Änderung einer Gewinnverteilungsabrede setzt nämlich das Bewusstsein aller zur Stimmangabe berechtigten Gesellschafter voraus, dass an die Stelle der ursprünglichen Abmachung eine andere Vereinbarung treten soll. Für diese Annahme ergeben sich jedoch bereits aus dem notariellen Vertrag vom 24.3.1997 keine hinreichenden Anhaltspunkte. Vielmehr wird darin an mehreren Stellen (Ziffern II. 2.2, II. 2.3 und III. 5) ausdrücklich auf den Beschluss vom 11.3.1997 Bezug genommen, was den Schluss rechtfertigt, dass aus der Sicht der Gesellschafter die interne Willensbildung hinsichtlich der Ergebnisverteilung als abgeschlossen betrachtet wurde und die Regelungen vom 24.3.1997 lediglich als (von WP/StB erarbeitete) rechnerische Umsetzung dieser Abmachung und nicht als deren rechtsverbindliche Ersetzung angesehen wurden. Dies ist von Rechtsanwalt Dr. L, dem Verfasser des Textes der notariellen Urkunde, im Schreiben vom 3.3.2000 ausdrücklich bestätigt worden. Nichts anderes ergibt sich aus dem an das Finanzamt gerichteten Schreiben des WP/StB vom 5.10.1999, wonach in dem Vertrag vom 24.3.1997 die sich aus der Änderung der Gewinnverteilung für die Jahre 1993 bis 1996 infolge des Ausscheidens des Klägers aus der KG ergebenden Auswirkungen insbesondere hinsichtlich Steuerzahllasten und -erstattungen wie auch deren Auswirkungen auf die Kapitalkonten einvernehmlich geregelt worden seien.
Die gegen diese bereits im Senatsbeschluss vom 13.1.2001 12 V 4198/01 vertretene Auffassung von den Beigeladenen zu 2. und 3. erhobenen Einwände führen zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung.
Soweit die Beigeladenen im Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 6.7.2007 vorgetragen haben, dass exakt wegen der unterschiedlichen Berechnung des laufenden Gewinns gegenüber der Instandhaltungsrückstellung umfangreiche Berechnungen vorgenommen worden seien, die in diversen Besprechungen zwischen den Beteiligten zur Grundlage der Vereinbarung vom 24.3.1997 gemacht worden seien, steht diese Behauptung sowohl im Widerspruch zur Angabe des Dr. L, dass die Frage der steuerlichen Behandlung der Instandhaltungsrückstellungen weder in den Vorgesprächen vom 11.3.1997 und 14.3.1997 noch anlässlich der notariellen Vereinbarung vom 24.3.1997 angesprochen worden sei, als auch zur ausdrücklichen Bestätigung des StB/WP im Schriftsatz vom 27.3.2000, wonach „die Behandlung der Instandhaltungsrücklage nicht Gegenstand der Vertragsverhandlungen/Besprechung” gewesen sei. Für die Annahme, dass die Frage der Berücksichtigung der Instandhaltungsrückstellungen bei der Ermittlung der zu verteilenden Gewinne in den erwähnten Unterredungen keine Rolle spielte, spricht auch die Tatsache, dass in den Berechnungen sowohl der Anlage 1 als auch der Anlage 2 diese Position keinen Niederschlag findet, sondern allein von der Korrektur des Handelsbilanzgewinns ausgegangen wird, was – wie erwähnt – im Übrigen auch vom Urheber dieser Berechnungen, WP/StB , ausdrücklich bestätigt wurde (Schriftsatz vom 5.10.1999). Es ist daher für den Senat nicht nachvollziehbar, dass trotz dieser eindeutigen Anknüpfung an den handelsrechtlichen Gewinn aufgrund der in der Vergangenheit erfolgten Buchungsvorgänge auf dem Kapitalkonto die steuerlichen Auswirkungen der Instandhaltungsrückstellungen zur Erzielung eines sachgerechten Ergebnisses – insbesondere im Hinblick auf die Verteilung der künftigen Steuerzahllasten – mittelbar Eingang in die von WP/StB vorgenommenen Berechnungen gefunden haben. Vielmehr deutet alles darauf hin, dass diesem die Divergenz zwischen Handelsbilanz- und Steuerbilanzgewinn gar nicht bewusst war, wofür der Umstand sprechen könnte, dass die für die KG beim Finanzamt abgegebenen Gewinnermittlungen 1993 bis 1995 von den Prozessbevollmächtigten des Klägers und nicht von WP/StB erstellt wurden. Eine rechtsverbindliche Änderung der Vereinbarung vom 11.3.1997 würde aber – wie ausgeführt – voraussetzen, dass nach dem Willen aller daran beteiligten Parteien an deren Stelle eine hiervon abweichende Gewinnverteilungsabrede treten sollte, wenn also nach den kongruenten Vorstellungen sowohl des Klägers als auch der Beigeladenen zu 2. und 3. hinsichtlich der auch mit steuerlicher Wirkung zu ändernden Gewinnverteilung (II., 2.3 letzter Absatz) von dem Gewinnverteilungsschlüssel des Gesellschafterbeschlusses vom 11.3.1997 in der Weise abgewichen werden sollte, dass die handelsrechtlich zulässige, steuerrechtlich jedoch unbeachtliche Bildung von Instandhaltungsrückstellungen in den Jahren 1993 und 1994 allein zu Lasten des Klägers (durch entsprechende Erhöhung seines Gewinnanteils) gehen sollte, während im Zeitraum der Verausgabung (hier 1995 und 1996) auch die Beigeladenen zu 2. und 3. vom (nunmehr steuerrechtlich zulässigen) Abzug dieses Aufwands profitieren sollten. Für das Vorliegen einer derartigen Sachlage bestehen im Streitfall jedoch keine überzeugenden Anhaltspunkte. Denn alle für die Beurteilung maßgeblichen objektiven Umstände vermitteln dem Senat den Eindruck, dass im Rahmen der geänderten Gewinnverteilung ein regelungsbedürftiges Problem nicht erkannt wurde, ohne dass darüber zu einem späteren Zeitpunkt irgendwelche Verhandlungen geführt wurden, geschweige denn einen Einigung erzielt wurde. Da aber weder aus dem Vertragswortlaut noch aus dem Sinn und Zweck des gemeinsamen Beschlusses vom 11.3.1997 zuverlässig erkennbar ist, wie die Parteien die steuerrelevante Behandlung der Instandhaltungsrückstellungen geregelt hätten, wenn ihnen dieser Gesichtspunkt von Anfang an bewusst gewesen wäre, kommt auch eine (ggf. auf § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches gestützte) ergänzende Vertragsauslegung mit dem von den Beigeladenen vertretenen Ergebnis nicht in Betracht. Nicht anders wäre der Streitfall zu beurteilen, wenn entgegen dieser Würdigung lediglich der Kläger davon ausgegangen ist, dass das später vereinbarte Zahlenwerk die rechnerische Umsetzung der einvernehmlich beschlossenen Gewinnverteilungsabrede darstellte. Denn aus der bloßen Akzeptanz der vom Kläger nicht weiter hinterfragten Berechnung des WP/StB konnten die Beigeladenen zu 2. und 3. unter den gegebenen Umständen keinen Rechtsbindungswillen des Klägers im Hinblick auf eine mit der ursprünglichen Vereinbarung nicht im Einklang stehende geänderte Gewinnverteilung herleiten.
Solange aber die Grundlagenvereinbarung vom 11.3.1997 rechtlich Bestand hat, ist diese in steuerrechtlicher Hinsicht auch bei der Verteilung der in 1993 bis 1996 angefallenen Gewinne im Rahmen der geänderten Feststellungsbescheide zu beachten. Der Umstand, dass die sich hieraus ergebenden steuerlichen Auswirkungen im Nachhinein nicht mit den Erwartungen einer Vertragspartei korrespondieren, kann nicht Anlass geben, unter dem Gesichtspunkt einer möglichen wirtschaftlichen Unangemessenheit des Ergebnisses der Gewinnverteilung im steuerlichen Feststellungsverfahren Korrekturen vorzunehmen, die mit der verbindlich festgelegten Gewinnverteilungsabrede nicht im Einklang stehen.
2. Veräußerungsgewinn
Nach § 16 Abs.1 Nr.2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne, die bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt werden. Veräußerung ist auch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft, sofern dieser Vorgang nicht unentgeltlich erfolgt. Die Zahlung der zugunsten des Ausscheidenden vereinbarten Abfindung ist als ein Entgelt anzusehen, denn zum Veräußerungserlös zählen sämtliche Vorteile, die dem ausscheidenden Gesellschafter im Zusammenhang mit der Veräußerung zufließen (BFH-Urteil vom 12.12.1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 181). Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug
der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögen (Buchwert des Kapitalkontos) im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt (Schmidt, a.a.O., § 16
Anm. 211). Ist der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten niedriger als der Nominalbetrag des Kapitalkontos, ergibt sich ein Veräußerungsverlust.
Im Streitfall sind die Beteiligten in unbedenklicher Weise davon ausgegangen, dass die Veräußerung (und damit der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung) entsprechend der Vereinbarung der Gesellschafter bereits zum 31.12.1996 wirksam geworden ist. Insoweit ist anerkannt, dass eine derartige Rückbeziehung ausnahmsweise steuerrechtlich beachtlich ist, wenn sie – wie hier – in einem gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich enthalten ist und einen ernstlich streitigen Sachverhalt durch Nachgeben in einer Weise klarstellt, wie dies auch durch Urteil hätte geschehen können oder sie nur eine kurze Zeitspanne (in der Regel bis zu drei Monaten) umfasst und kein steuerlicher Vorteil erstrebt wird (Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 443, Lange/Grützner/Kussmann/Reiß, a.a.O., Rz. 1031, beide m.w.N.). Zu Recht sind die Gewinnauswirkungen des Ausscheidens für den Antragsteller auch im Feststellungsbescheid 1996 erfasst worden (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 7.2.1995 VIII R 36/93, BStBl II 1995, 770).
Über die betragsmäßigen Auswirkungen der Gewinnverteilungsabrede und die Höhe des dem Kläger zuzurechnenden Veräußerungsgewinns haben sich die (Haupt-) Beteiligten mittlerweile geeinigt. Da auch die Beigeladenen gegen die dahingehenden Berechnungen keine Einwendungen erhoben haben, hat der Senat keine Bedenken, das gemeinsam erarbeitete Ergebnis seiner Entscheidung zugrunde zu legen.
Bei der auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO beruhenden Entscheidung über die Verteilung der Gerichtskosten, der ein Streitwert in Höhe von 363 DM (entspricht 186 EUR) zugrunde liegt, war zu beachten, dass im Rahmen der Gewinnverteilung für das Jahr 1996 die Beteiligten einvernehmlich von einem höheren als dem im angefochtenen Bescheid ausgewiesenen Gewinnanteil des Klägers ausgehen, der in diesem Umfang (gemessen am Streitwert: 25 v.H.) die Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Die Entscheidung, hinsichtlich der verbliebenen Kostenquote (75 v.H.) den Beigeladenen zu 2. und 3. in gleichem Umfang wie dem Finanzamt Verfahrenskosten aufzuerlegen, rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass diese – schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung – ihre Verfahrensstellung aktiv wie ein Kläger/Beklagter genutzt haben, sodass die Voraussetzungen des § 135 Abs. 3 FGO erfüllt sind (vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 135 FGO Tz. 20 m.w.N.). Bezüglich der Beigeladenen zu 1. war dies nicht der Fall, da insoweit der bloße Antrag, die Klage abzuweisen, nicht genügt (z.B. BFH-Urteil vom 23.1.1985 II R 2/83, BStBl II 1985, 368).
Hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen entspricht es nicht der Billigkeit, diesen einen entsprechenden Aufwendungsersatz gegen den Kläger in dem Umfang, in dem diesen die Verfahrenskosten auferlegt wurden, zuzugestehen (§ 139 Abs. 4 FGO). Insoweit weist der Streitfall die Besonderheit auf, dass sich der Kläger mit dem Finanzamt im gerichtlichen Verfahren für das Streitjahr 1996 einvernehmlich auf einen höheren als den im angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten Gewinnanteil geeinigt hat. Da sich hierdurch die im betreffenden Bescheid ausgewiesenen Gewinnanteile der Beigeladenen zu 2. und 3. reduzieren, sie mithin ohne diese Einigung bei antragsgemäßer Klageabweisung schlechter gestellt wären, hält es der Senat nicht für gerechtfertigt, ihnen eine quotale Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten zuzubilligen. Bezüglich der Beigeladenen zu 1. kommt eine anteilige Kostenerstattung bereits grundsätzlich nicht in Betracht, da sie durch ihren bloßen Klageabweisungsantrag kein eigenes Kostenrisiko getragen hat und das Verfahren auch nicht durch selbständige, über das Vorbringen der beiden anderen Beigeladenen hinausgehende Ausführungen gefördert hat (z.B. BFH-Urteil vom 19.8.1999 IV R 73/98, BStBl II 2000, 18).
Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren erging gemäß § 139 Abs. 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der dem Finanzamt auferlegten Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung).
Gründe, die eine Zulassung der Revision rechtfertigen (vgl. § 115 Abs. 2 FGO), sind von den Beigeladenen nicht vorgetragen worden und für den Senat auch nicht erkennbar.
