05.04.2019 · IWW-Abrufnummer 208129
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 23.10.2018 – 1 K 206/17 (3)
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit
C...,
Klägerin,
Proz.Bev.: ...,
gegen
Finanzamt ...,
Beklagter,
wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010-2012
hat das Finanzgericht Bremen -1. Senat- ohne mündliche Verhandlung am 23. Oktober 2018 durch die Richterin am Finanzgericht ... für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren aus einem Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte, die durch das Finanzamt ... gesondert festgestellt wurden. Gegenstand des Unternehmens war die Verwaltung und Vermietung der Immobilie "..." an die ... GmbH. An dieser GmbH war die Klägerin als Gesellschafterin zu 95 % beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihre Gewinne aus dem Besitzunternehmen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).
Der Ehemann der Klägerin, Herr A..., betrieb in der Immobilie der Klägerin einen Hotelbetrieb und war Geschäftsführer der ... GmbH, die in der Immobilie ein Restaurant betrieb.
Am ...1999 schloss die Klägerin als Darlehensnehmerin mit dem in der Türkei wohnhaften Bruder ihres Ehemannes, Herrn B... (im Folgenden: B...), als Darlehensgeber einen Vertrag über ein Darlehen in Höhe von 200.800 DM (im Folgenden: Darlehen I).
Der Darlehensvertrag vom ....1999 hat folgenden Inhalt:
"Es werden folgende Bedingungen vereinbart:
Höhe des Darlehns: DM 200.800,--.
Verwendungszweck: Ankauf des Objektes ... in ...
Konditionen:
Verzinsung - Das Darlehn ist ab dem Tag der Auszahlung mit 5,8 % jährlich zu verzinsen. Dieser Zinssatz ist bis zum 31.07.2009 festgeschrieben.
Frühestens 6 Wochen, spätestens bis 2 Wochen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist kann jede Partei verlangen, daß über die Bedingungen für die Darlehnsgewährung (Zinssatz, Disagio u.ä.) neu verhandelt wird. Werden bis zum Ablauf der Zinsbindungsfrist keine neuen Darlehnsbedingungen vereinbart, so läuft das Darlehn zu veränderlichen Konditionen weiter.
Tilgung - 5 % jährlich
Darlehnsrückzahlung und Zinsfälligkeit -
Die Zinsen betragen jährlich DM 11.600,--
und die Tilgung beträgt jährlich DM 10.000,--
Zinsen und Tilgung werden jedes Jahr im Dezember fällig und auf das Konto des Darlehnsgebers überwiesen.
Auszahlung - Das Darlehn wird zu einem Kurs von 100 % ausgezahlt."
Am ....2005 schloss die Klägerin als Darlehensnehmerin mit B... als Darlehensgeber einen weiteren Darlehensvertrag (im Folgenden: Darlehen II).
Der Darlehensvertrag vom ....2005 hat folgenden Inhalt:
"§ 1 Darlehen
Der Darlehensgeber gewährt der Darlehensnehmerin zur Finanzierung von Investitionsmaßnahmen (Wintergarten für Gebäude ...) ein z.Zt. unbeziffertes Darlehen.
Auf das Darlehen sind bereits ausgezahlt 80.700,00 € lt. beigefügter Aufstellung.
§ 2 Rückzahlung/Zinsen
Das Darlehen ist ab dem Monatsersten, der auf die endgültige Auszahlung folgt, mit jährlich 4,0 % (in Worten vier komma null %) zu verzinsen. Die Zinsen werden kalendertäglich ermittelt.
Das Darlehen hat eine Laufzeit von zehn Jahren gerechnet ab dem Monatsersten, der auf die endgültige Auszahlung folgt.
Vorzeitige Rückzahlungen, auch teilweise, sind jederzeit kostenfrei möglich.
§ 3 Sicherheiten
Persönliche Bürgschaft von Frau C... bis zur Höhe des endgültigen Darlehensbetrages.
§ 4 Sonstige Vereinbarungen
Alle aus einer Refinanzierung dieses Darlehens sich ergebenden Nebenkosten trägt die Darlehensnehmerin.
Frau C... verzichtet auf ihr Vermieterpfandrecht bis zur endgültigen Höhe des Darlehens."
B... schloss in den Jahren 2004 bis 2008 auch Darlehensverträge mit der ... GmbH und mit A... ab.
In der Bilanz auf den 31.12.2010 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen B..." mit einem Wert von 101.979,00 Euro als Passivposten aus. Dazu führte sie aus, das Darlehen diene zur Finanzierung des betrieblichen Anteils des Grund und Bodens und des Gebäudes in der ... in .... Das Darlehen sei entsprechend dem betrieblichen Anteil mit 62 % bilanziell erfasst. Das Darlehen werde mit jährlich 5,8 % verzinst.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2010 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 10.537,15 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.846,15 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 3.691,00 Euro).
In der Bilanz auf den 31.12.2011 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen B..." mit einem Wert von 105.610,00 Euro als Passivposten aus. Die Erläuterungen zu diesem Darlehen entsprachen denen für 2010.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2011 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 10.215,35 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.524,35 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 3.961,00 Euro).
In der Bilanz auf den 31.12.2012 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen I B..." mit einem Wert von 109.361,00 Euro und das Darlehen II mit der Bezeichnung "Darlehen II B..." mit einem Wert von 87.296,00 Euro als Passivposten aus. Die Erläuterungen zu dem Darlehen I entsprachen denen für 2010 und 2011. Zum Darlehen II wurde ausgeführt, das Darlehen diene zur Finanzierung des Wintergartens und werde mit jährlich 4,0 % verzinst.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2012 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 32.573,33 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.286,33 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 26.287,00 Euro).
In ihren Feststellungserklärungen für die Jahre 2010-2012 machte die Klägerin keine Eintragungen in Zeile 45 bzw. 37 (Angaben zu Schuldzinsen aus der Finanzierung von Anschaffungs-/ Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens).
Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurden für 2010 am ...2012 und für 2011 am ...2013 erklärungsgemäß erlassen.
Bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung 2012 erfolgten Nachfragen des Finanzamts zu den gestiegenen Zinsaufwendungen, insbesondere zum Darlehen II. Die Klägerin erklärte hierzu, die Zinsen für das Darlehen II seien für die Jahre 2005-2012 nachberechnet worden. Das Darlehen für den Bau des Wintergartens (im Jahr 2005) sei versehentlich nicht im Zeitpunkt der Hingabe bilanziert worden. Dieses sei bei der Bilanzerstellung 2012 nachgeholt und die bis dahin aufgelaufenen Zinsen ebenfalls bilanziert worden. Für Nachweiszwecke legte sie den Darlehensvertrag vom ...2005 und weitere Unterlagen, insbesondere Kontoauszüge und Kontenblätter zur Darlehensentwicklung vor.
Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass das Darlehen II erstmals in 2012 in Höhe von 87.296,00 Euro passiviert wurde. Bei der Wertermittlung wurde von dem ursprünglichen Auszahlungsbetrag von 80.700,00 Euro ausgegangen. Dieser Betrag wurde erhöht um Zinsen 2006-2012 in Höhe von 22.596,00 Euro und reduziert um Zinszahlungen in 2012 in Höhe von 16.000,00 Euro.
Die Zinszahlungen in 2012 waren ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge durch Überweisungen der Klägerin (4.000 Euro am ...2012) und ihres Ehemannes A... (8.000 Euro am ...2012 und 4.000 Euro am ...2012) auf das Konto ... bei der ...bank ... erfolgt. Dieses Konto wurde auf den Namen B... c/o A... geführt. Überweisungen von diesem Konto auf ein Konto des B... in der Türkei wurden ausweislich der Unterschriften auf den Zahlungsaufträgen an die ...bank von A... veranlasst.
Weitere Zinszahlungen erfolgten in den Streitjahren und davor weder für das Darlehen I noch für das Darlehen II. Bis Ende 2012 sind zudem keinerlei Tilgungszahlungen auf die Darlehen I und II getätigt worden.
Das Darlehen I hat sich durch jährliche Hinzubuchung von Zinsaufwendungen i.H.v. 3.691,00 Euro vielmehr laufend erhöht. Beim Darlehen II wurden in 2012 die bis dahin rechnerisch angefallenen Zinsen dem Darlehensbetrag hinzugerechnet.
Der Feststellungsbescheid 2012 erging am ...2014 erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 21.01.2015 wurde ab dem ...2015 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durchgeführt, die mit Betriebsprüfungsbericht vom ...2016 abgeschlossen wurde.
Während der Betriebsprüfung legte die Klägerin weitere Unterlagen vor, aus denen sich ergibt, dass in 2012 Überweisungen von dem ...bank-Konto ... in die Türkei erfolgt sind. Diese Überweisungen erfolgten im Februar, August, Oktober, November und Dezember 2012 jeweils unter einem Betreff, der die Begriffe "..." und "Kreditrückzahlung", jedoch nicht den Namen der Klägerin enthielt.
Zur Frage der Tilgungs- und Zinszahlungen führte die Klägerin aus, sie habe aufgrund einer wirtschaftlichen Krise ihrer Mieterin (der ... GmbH) im Jahr 2009 die monatliche Pacht reduzieren müssen, so dass ihre Liquiditätslage nicht ausgereicht habe, um die Darlehen vollständig zu tilgen. Da dies dem Darlehensgeber bekannt gewesen sei und dieser mit Erklärung vom ...2009 für drei Jahre auf seinen Zinsanspruch verzichtet habe, sei er stillschweigend bereit gewesen, auf die vereinbarten Tilgungszahlungen b.a.w. zu verzichten. Der Darlehensgeber habe jedoch weder auf das Darlehen noch auf die Rückzahlung der aufgelaufenen Zinsen verzichtet. Die Rückzahlung sei (letztmalig) mit Schreiben vom ...2014 geltend gemacht worden.
Das Schreiben vom ...2014 enthält in der übersetzten Fassung folgende Zahlungsaufforderung:
"Ab 30.12.2013 haben ihre Kreditvertrag vom ...1999 die angelaufenen Zinsen insgesamt € 73.630.00 und Ab ....2005 haben die angelaufenen Zinsen insgesamt € 6.596.00.
Sie können nach zehn Tagen ab Zustellungsdatum die Kreditverträge vom ...1999 und ...2005 abgerechnet von Zinsen in Höhe von € 15.000.00 an meinem Mandant Konto an ...bank Zweigniederlassung ... an die Konto ... zu zahlen, Andersfalls,
Die oben genannten Kreditverträge und alle die gesamte Forderung mit abgelaufenen Zinsen gefordert werden. Es wird hiermit abgemahnt. Wir bitten Sie um Kenntnisnahme."
In ihrem Prüfungsbericht beanstandete die Betriebsprüferin den Abzug der Zinszahlungen für die Darlehen I und II als Betriebsausgaben mit der Begründung, die Zinszahlungen an B... erfüllten nicht die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung, da sie nicht wie tatsächlich vereinbart (Zinszahlung, Tilgung, Ablösung) durchgeführt worden seien und nicht durch Sicherheiten abgesichert seien.
Das Finanzamt ... folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und reduzierte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2010 und 2011 um je 3.691,00 Euro und für 2012 um 26.287,00 Euro (3.691,00 Euro + 22.596,00 Euro).
Die geänderten Feststellungsbescheide ergingen am ...2016 (2010), am ...2016 (2011) und am ...2016 (2012). Zur Begründung verwies das Finanzamt ... auf den Prüfungsbericht vom ...2016.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom ...2016 Einspruch ein.
Zur Begründung führte sie aus, die Rechtsprechungsgrundsätze zum Fremdvergleich bei Verträgen unter nahen Angehörigen seien auf Darlehensverträge zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen nur eingeschränkt übertragbar, wenn es sich um ein dem Anlass nach wie von Fremden gewährtes Darlehen handele. Um ein solches Darlehen handele es sich bei den Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer Immobilie bzw. eines Wintergartens. Ein solches Darlehen müsse nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Entscheidend sei, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt würden. Die vertragsgemäße Durchführung der Darlehensverträge sei aus wirtschaftlichen Gründen nicht möglich gewesen. Nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Liquiditätslage seien im Jahr 2012 Zinsen gezahlt worden. Soweit dies nicht möglich gewesen sei, seien entsprechende Verpflichtungen (Zinsaufwand) vollständig passiviert worden. Die fehlende tatsächliche Durchführung des Vereinbarten sei nicht auf mangelnde Ernsthaftigkeit des Gewollten zurückzuführen, sondern sei ausschließlich den tatsächlichen, wirtschaftlichen Umständen geschuldet gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom ...2017 wies der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen setze u.a. voraus, dass sie inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen und auch so durchgeführt wurden. Sie müssten demnach dem so genannten Fremdvergleich standhalten. Vergleichsmaßstab seien grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich seien. So seien Vereinbarungen über die Laufzeit und die Rückzahlung des Darlehens, sowie über die Zinsen zu den Fälligkeitsstichtagen zu treffen und die Rückzahlungsansprüche ausreichend zu besichern. Die Besicherung müsse nur dann nicht geprüft werden, wenn die Darlehensmittel aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen von erwachsenen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen zur Verfügung gestellt würden und die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen würden. Letzteres sei bei den fraglichen Darlehen nicht der Fall. Es seien weder Zinsen noch Tilgungsbeträge entsprechend den vertraglichen Regelungen entrichtet worden. Das Darlehen I sei nicht gesichert worden. Für das Darlehen II fehle es an einer Tilgungsregelung.
Am ...2017 ist die Klage erhoben worden.
Die Klägerin begehrt weiterhin die Berücksichtigung der nicht als Betriebsausgabe anerkannten Zinsbeträge. Die Darlehen I und II hätten der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten (Anschaffung der Immobilie im Jahr 1999 und Anbau eines Wintergartens im Jahr 2005) gedient. In solchen Fällen trete beim Fremdvergleich die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln zurück.
Entscheidend seien in solchen Fällen vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken.
Die bestehenden Zinsvereinbarungen seien tatsächlich durchgeführt worden, weil die vertragsgemäß geschuldeten Zinsen in den fraglichen Jahren den Darlehenskonten belastet worden seien. Über die in 2012 geleisteten Zahlungen hinaus hätten der Klägerin keine Mittel zur Tilgung der Darlehen und für Zinszahlungen zur Verfügung gestanden. Es sei im betrieblichen Interesse der Klägerin gewesen, keine Darlehen bei fremden Dritten aufnehmen zu müssen. Auch der Darlehensgeber habe ein eigenes Interesse an der Darlehenshingabe gehabt, weil es sich um eine verzinsliche Geldanlage gehandelt habe. Den hingegebenen Darlehen stehe, weil sie für Investitionen in Sachanlagevermögen verwendet wurden, deren Wert gegenüber.
Da das Darlehen I jährliche Tilgungen von 10.000 DM und das Darlehen II eine Laufzeit von zehn Jahren ausweise, sei in beiden Fällen eine Vereinbarung über die Laufzeit der Darlehen getroffen worden. Zugleich ergebe sich hieraus eine Vereinbarung über die Rückzahlung (jährlich bzw. am Ende).
Beide Darlehen enthielten eine Regelung zur Zinshöhe. Die vereinbarte Zahlung der Zinsen für das Darlehen I sei aus finanziellen Gründen nicht möglich gewesen. Für das Darlehen II sei eine Vereinbarung über die Zahlung der Zinsen nicht getroffen worden, so dass sie im Zweifel bei Endfälligkeit des Darlehens rückzahlbar gewesen seien. Vor dem Hintergrund der attraktiven Verzinsung sei das Stehenlassen der Zinsen für den Darlehensgeber zudem wirtschaftlich vorteilhaft, weil sich durch die ansteigende Darlehenssumme auch die jährlichen Zinsen erhöhen würden.
Zur Frage der Besicherung sei festzustellen, dass dem Darlehen I in Form der erworbenen Immobilie ein gleichwertiger Gegenwert gegenüberstehe, aus dessen Verwertung der Darlehensgeber befriedigt werden könnte. Beim Darlehen II seien ergänzend vertragsgemäß Sicherheiten vereinbart und gewährt worden.
Nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände seien die Darlehensverträge steuerlich anzuerkennen.
Die Klägerin beantragt,
die Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom ...2016, für 2011 vom ...2016 und für 2012 vom ...2016, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...2017, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass die fraglichen Darlehen dem erforderlichen Fremdvergleich nicht standhielten.
Bei der Frage der Besicherung des Darlehens I könne das Grundstück nicht berücksichtigt werden. Denn dieses könne von der Klägerin jederzeit anderweitig als Sicherheit angeboten und damit dem Darlehensgeber entzogen werden.
Die Vereinbarungen der Darlehensverträge seien zudem nicht vollzogen worden.
Beim Fehlen einer vertraglichen Vereinbarung seien Darlehenszinsen nach der gesetzlichen Regelung nach dem Ablauf je eines Jahres und, wenn das Darlehen vor dem Ablauf eines Jahres abzuzahlen sei, bei der Rückzahlung zu entrichten. Die Klägerin habe die fälligen Zinsen zu den Darlehen I und II nicht entrichtet.
Im Ergebnis seien weder die Zinsen noch die Tilgungsbeträge entsprechend den vertraglichen Regelungen, aus welchen Gründen auch immer, entrichtet worden.
Die Vorlage eines einzigen rechtsanwaltlichen Mahnschreibens vom ...2014 sei nicht geeignet, die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen zu belegen.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom ...2018 und der Beklagte hat mit Schriftsatz vom ...2018 das Einverständnis zur Entscheidung durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) und zur Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) erteilt.
Die für den Kläger geführten Steuerakten des Beklagten (1 Band Feststellungsakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten, 1 Band Sonderakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, ebenso wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die die Berichterstatterin mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3 und 4 FGO anstelle des Senats und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin als Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht zum Abzug zugelassen, da die Darlehensverträge I und II, insbesondere die darin enthaltenen Zinsvereinbarungen, unabhängig von der Verwendung der Darlehensbeträge für betriebliche Zwecke unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind.
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, wendet die Rechtsprechung den Fremdvergleich an.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können.
Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).
Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu berücksichtigen. Dabei schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15). Von wesentlicher Bedeutung ist, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267 [BFH 19.01.2000 - I R 94/97], BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Ferner ist von Belang, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen oder um eine Vereinbarung etwa zwischen Eltern und minderjährigen Kindern handelt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Dabei hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass der Darlehensaufnahme ab (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374).
Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit grundsätzlich insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (BFH-Urteil vom 09. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334).
Bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten kommt in diesen Fällen aber erheblich geringere Bedeutung zu als der Abgrenzung zum in Wahrheit zinslosen Darlehen oder zur verschleierten Schenkung des Betrags. Dies bedeutet aber nicht, dass diese Faktoren nicht in die Gesamtwürdigung einzubeziehen wären. Ihnen kommt nur für sich allein keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12). Von entscheidender Bedeutung für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist in diesen Fällen dagegen grundsätzlich die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 [BFH 10.08.1988 - IX R 220/84], und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 [BFH 04.06.1991 - IX R 150/85], BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Auch kann es ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Scheingeschäfts sein, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die vereinbarten Zins- und/oder Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12).
B... ist als Bruder des Ehemannes der Klägerin deren Schwager und damit naher Angehöriger im Sinne der Fremdvergleichsrechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 07. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).
Die zwischen B... und der Klägerin geschlossenen Darlehen halten dem Fremdvergleich nicht stand und sind deshalb steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Bei der Gesamtbetrachtung der objektiven Gegebenheiten ist die fehlende Durchführung der Zinsvereinbarungen das entscheidende Indiz für das Fehlen der Ernstlichkeit der Vereinbarung. Hinzu kommen die fehlende Durchführung der Tilgungsvereinbarung, das Fehlen von Sicherheiten und das weitgehende Fehlen von Bemühungen des B..., ausstehende Zins- und Tilgungsleistungen einzutreiben.
Im Darlehen I vom ...1999 sind eine jährliche Verzinsung von 5,8 % (11.600 DM) und eine jährliche Tilgungszahlung von 10.000 DM, jeweils durch Überweisung auf das Konto des Darlehensgebers, vereinbart.
Ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung ist, dass entsprechende Zahlungen tatsächlich zu keinem Zeitpunkt erfolgt sind. Die (interne) Verbuchung von Zinsaufwendungen durch Erhöhung des Darlehensbetrages entspricht gerade nicht der vertraglichen Vereinbarung und hat auch wirtschaftlich keinen vergleichbaren Wert für den Darlehensgeber.
Eine Zinsvereinbarung, die die Beteiligten über einen längeren Zeitraum nicht durchführen, kann nicht als ernsthaft gemeint beurteilt werden (BFH-Urteil vom 09. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334).
Der Hinweis der Klägerin auf finanzielle Schwierigkeiten kann dieses Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung nicht erschüttern, zumal Liquiditätsschwierigkeiten erst ab 2009 geltend gemacht wurden. Jedenfalls entspricht es nicht der Fremdüblichkeit, Darlehenszinsen nur "nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Liquiditätslage" zu zahlen. Ein fremder Dritter hätte Zahlungsschwierigkeiten seines Darlehensnehmers nicht über einen Zeitraum von mehreren Jahren hingenommen, ohne ernsthafte Einziehungsversuche bzgl. der ausstehenden Zahlungen zu machen oder im Fall der Erfolglosigkeit ggf. das Darlehen zu kündigen und Vollstreckungsversuche zu unternehmen. Zumindest hätte ein fremder Dritter die Einräumung von Sicherheiten verlangt. All dies hat B... nicht getan.
Sicherheiten wurden für das Darlehen I nicht vereinbart.
Der Umstand, dass das Darlehen für die Finanzierung eines Immobilienkaufs verwendet wurde, kann entgegen der Argumentation der Klägerin einer Sicherheitsleistung nicht gleichgestellt werden, da hierdurch keinerlei Schutz gegen Verfügungen durch die Klägerin oder gegen Vollstreckungsmaßnahmen durch andere Gläubiger geboten wird. Eine dingliche Sicherung hätte vielmehr der Einräumung einer Sicherungshypothek oder -grundschuld bedurft.
Aus dem Vorbringen der Klägerin ist auch kein ernsthaftes Interesse des B... an der Einhaltung der Vereinbarungen, insbesondere an dem Erhalt der Zins- und Tilgungszahlungen, zu erkennen.
Den einzigen Hinweis auf eine Forderungsgeltendmachung durch den Darlehensgeber stellt ein rechtsanwaltliches Schreiben vom ...2004 dar. Zu diesem Zeitpunkt lief das Darlehen vom ...1999 bereits seit annähernd 5 Jahren, ohne dass eine einzige der vereinbarten Zins- oder Tilgungszahlungen erfolgt war. In den folgenden acht Jahren bis Ende 2012 erfolgten wiederum weder Zahlungen noch eine Geltendmachung der Forderungen durch den Darlehensgeber. Vielmehr wurde in 2005 ein weiteres Darlehen ausgegeben.
Selbst wenn es den im Rahmen der Betriebsprüfung behaupteten -aber trotz gerichtlicher Anforderung vom ...2018 nicht belegten- Zinsverzicht des Darlehensgebers im Jahr 2009 "b.a.w." gegeben haben sollte, spräche das nicht für die Ernstlichkeit des Darlehensvertrages. Vielmehr wäre ein solcher unbedingter Zinsverzicht auf unbestimmte Zeit eher ein weiteres Indiz dafür, dass die Parteien die Durchführung der Zinsvereinbarung nicht ernsthaft gewollt haben.
Auch das Argument der Klägerin, das Stehenlassen der Darlehen sei angesichts des attraktiven Zinssatzes auch im wirtschaftlichen Interesse des Darlehensgebers gewesen, überzeugt nicht.
Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass sie mit dem Darlehensgeber zu irgendeinem Zeitpunkt eine verbindliche Vereinbarung über eine Nachzahlung der Zinsen und eine Tilgung des Darlehens getroffen hat. Es ist somit nicht ersichtlich, auf welcher Grundlage der Darlehensgeber davon hätte ausgehen dürfen, dass er den Darlehensbetrag zuzüglich der aufgelaufenen Zinsen jemals ausgezahlt bekommt.
Im Darlehen II vom ...2005 sind eine jährliche Verzinsung von 4 % und eine Laufzeit von zehn Jahren vereinbart. Eine ausdrückliche Regelung darüber, wann und wie die Zinsen zu zahlen sind, enthält das Darlehen II nicht.
Das allein ist noch kein Indiz gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung, weil für diesen Fall § 488 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eingreift. Danach sind die vereinbarten Zinsen, soweit nicht ein anderes bestimmt ist, nach dem Ablauf je eines Jahres zu entrichten.
Ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung ist aber, dass entgegen dieser gesetzlichen Regelung tatsächlich bis einschließlich 2011 keine Zinszahlungen erfolgten. Die Zinsvereinbarung wurde also für mindestens sechs Jahre vollständig ignoriert.
Dieses Indiz wird auch dadurch nicht abgemildert, dass in 2012 Zahlungen in Höhe von 16.000 Euro unter Bezug auf das Darlehen II auf das auf den Namen des B... geführte Konto bei der ...bank überwiesen wurden. Denn zum einen erfolgten diese Zahlungen nur in Höhe von 4.000 Euro unmittelbar durch und ausdrücklich im Namen der Klägerin. Zum anderen beseitigt eine solche Zahlung nicht die Nichteinhaltung der Zinsvereinbarung in der Vergangenheit. Eine nicht ernstlich gewollte Zinsvereinbarung ist insgesamt steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Das gilt auch für Jahre, in denen (Teil-) Zinszahlungen erfolgen.
Auch für das Darlehen II wurden dem Darlehensgeber keine werthaltigen Sicherheiten eingeräumt.
Die im Darlehensvertrag vom ...2005 genannten Sicherheiten (persönliche Bürgschaft der Klägerin und Verzicht der Klägerin auf ihr Vermieterpfandrecht) stellen für den Darlehensgeber faktisch keine Sicherheiten dar. Denn die Klägerin haftet für die sich aus dem Vertrag ergebenden Verpflichtungen als Darlehensnehmerin ohnehin persönlich. Eine Bürgschaft kann sich zudem nur auf die Schuld eines Dritten beziehen (§ 765 Abs. 1 BGB). Der Verzicht auf ein bestehendes Vermieterpfandrecht gegenüber dem B... geht ins Leere, da dieser nicht Mieter der Klägerin war.
Das Fehlen von Sicherheiten wiegt hier umso schwerer, als die Klägerin bei Gewährung des Darlehens II bereits seit gut sechs Jahren mit den vereinbarten Zins- und Tilgungszahlungen für das Darlehen I im Rückstand war.
Zur Zahlung nach der Liquiditätslage der Klägerin, zur fehlenden Geltendmachung der Forderungen durch den Darlehensgeber und zu dessen wirtschaftlichem Interesse am Stehenlassen des Darlehens gilt das zum Darlehen I Ausgeführte entsprechend.
Das Darlehen II wurde zudem auch nach Ablauf der Laufzeit Ende 2015 weder zurückgezahlt, noch zurückgefordert. Es erfolgte auch keine Vereinbarung über eine Verlängerung. Diese Umstände sprechen zusätzlich gegen ein ernstliches Interesse des B... an Zins- oder Tilgungszahlungen.
Da die Darlehen I und II aus den genannten Gründen steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, durfte die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die geltend gemachten Zinsaufwendungen durch die angefochtenen Bescheidänderungen erfolgen.
Der Änderungsbescheid für 2012 durfte nach § 164 Abs. 2 AO aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung ergehen.
Die Änderungsbescheide für 2010 und 2011 durften nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergehen, da die Umstände, die der steuerrechtlichen Anerkennung der Darlehen I und II entgegenstehen, erst während der Betriebsprüfung bekannt geworden sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
Streitwertbeschluss:
Der Streitwert wird auf 8.417 EUR festgesetzt.
Gründe
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 63 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 1 GKG. Der Streitwert ist nach ständiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung in Höhe von 25 v. H. der mit der Klage erstrebten Minderung des Feststellungsbetrages festzusetzen.
Dieser Beschluss ist nach §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.
C...,
Klägerin,
Proz.Bev.: ...,
gegen
Finanzamt ...,
Beklagter,
wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010-2012
hat das Finanzgericht Bremen -1. Senat- ohne mündliche Verhandlung am 23. Oktober 2018 durch die Richterin am Finanzgericht ... für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Berücksichtigung von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben.
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren aus einem Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte, die durch das Finanzamt ... gesondert festgestellt wurden. Gegenstand des Unternehmens war die Verwaltung und Vermietung der Immobilie "..." an die ... GmbH. An dieser GmbH war die Klägerin als Gesellschafterin zu 95 % beteiligt. Die Klägerin ermittelte ihre Gewinne aus dem Besitzunternehmen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG).
Der Ehemann der Klägerin, Herr A..., betrieb in der Immobilie der Klägerin einen Hotelbetrieb und war Geschäftsführer der ... GmbH, die in der Immobilie ein Restaurant betrieb.
Am ...1999 schloss die Klägerin als Darlehensnehmerin mit dem in der Türkei wohnhaften Bruder ihres Ehemannes, Herrn B... (im Folgenden: B...), als Darlehensgeber einen Vertrag über ein Darlehen in Höhe von 200.800 DM (im Folgenden: Darlehen I).
Der Darlehensvertrag vom ....1999 hat folgenden Inhalt:
"Es werden folgende Bedingungen vereinbart:
Höhe des Darlehns: DM 200.800,--.
Verwendungszweck: Ankauf des Objektes ... in ...
Konditionen:
Verzinsung - Das Darlehn ist ab dem Tag der Auszahlung mit 5,8 % jährlich zu verzinsen. Dieser Zinssatz ist bis zum 31.07.2009 festgeschrieben.
Frühestens 6 Wochen, spätestens bis 2 Wochen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist kann jede Partei verlangen, daß über die Bedingungen für die Darlehnsgewährung (Zinssatz, Disagio u.ä.) neu verhandelt wird. Werden bis zum Ablauf der Zinsbindungsfrist keine neuen Darlehnsbedingungen vereinbart, so läuft das Darlehn zu veränderlichen Konditionen weiter.
Tilgung - 5 % jährlich
Darlehnsrückzahlung und Zinsfälligkeit -
Die Zinsen betragen jährlich DM 11.600,--
und die Tilgung beträgt jährlich DM 10.000,--
Zinsen und Tilgung werden jedes Jahr im Dezember fällig und auf das Konto des Darlehnsgebers überwiesen.
Auszahlung - Das Darlehn wird zu einem Kurs von 100 % ausgezahlt."
Am ....2005 schloss die Klägerin als Darlehensnehmerin mit B... als Darlehensgeber einen weiteren Darlehensvertrag (im Folgenden: Darlehen II).
Der Darlehensvertrag vom ....2005 hat folgenden Inhalt:
"§ 1 Darlehen
Der Darlehensgeber gewährt der Darlehensnehmerin zur Finanzierung von Investitionsmaßnahmen (Wintergarten für Gebäude ...) ein z.Zt. unbeziffertes Darlehen.
Auf das Darlehen sind bereits ausgezahlt 80.700,00 € lt. beigefügter Aufstellung.
§ 2 Rückzahlung/Zinsen
Das Darlehen ist ab dem Monatsersten, der auf die endgültige Auszahlung folgt, mit jährlich 4,0 % (in Worten vier komma null %) zu verzinsen. Die Zinsen werden kalendertäglich ermittelt.
Das Darlehen hat eine Laufzeit von zehn Jahren gerechnet ab dem Monatsersten, der auf die endgültige Auszahlung folgt.
Vorzeitige Rückzahlungen, auch teilweise, sind jederzeit kostenfrei möglich.
§ 3 Sicherheiten
Persönliche Bürgschaft von Frau C... bis zur Höhe des endgültigen Darlehensbetrages.
§ 4 Sonstige Vereinbarungen
Alle aus einer Refinanzierung dieses Darlehens sich ergebenden Nebenkosten trägt die Darlehensnehmerin.
Frau C... verzichtet auf ihr Vermieterpfandrecht bis zur endgültigen Höhe des Darlehens."
B... schloss in den Jahren 2004 bis 2008 auch Darlehensverträge mit der ... GmbH und mit A... ab.
In der Bilanz auf den 31.12.2010 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen B..." mit einem Wert von 101.979,00 Euro als Passivposten aus. Dazu führte sie aus, das Darlehen diene zur Finanzierung des betrieblichen Anteils des Grund und Bodens und des Gebäudes in der ... in .... Das Darlehen sei entsprechend dem betrieblichen Anteil mit 62 % bilanziell erfasst. Das Darlehen werde mit jährlich 5,8 % verzinst.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2010 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 10.537,15 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.846,15 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 3.691,00 Euro).
In der Bilanz auf den 31.12.2011 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen B..." mit einem Wert von 105.610,00 Euro als Passivposten aus. Die Erläuterungen zu diesem Darlehen entsprachen denen für 2010.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2011 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 10.215,35 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.524,35 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 3.961,00 Euro).
In der Bilanz auf den 31.12.2012 wies die Klägerin das Darlehen I mit der Bezeichnung "Darlehen I B..." mit einem Wert von 109.361,00 Euro und das Darlehen II mit der Bezeichnung "Darlehen II B..." mit einem Wert von 87.296,00 Euro als Passivposten aus. Die Erläuterungen zu dem Darlehen I entsprachen denen für 2010 und 2011. Zum Darlehen II wurde ausgeführt, das Darlehen diene zur Finanzierung des Wintergartens und werde mit jährlich 4,0 % verzinst.
In der Gewinn- und Verlustrechnung 2012 berücksichtigte die Klägerin gewinnmindernd Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von 32.573,33 Euro, wovon laut Bilanzerläuterungen 6.286,33 Euro auf Zinsen für Darlehen der ...bank entfielen (verbleibende Differenz: 26.287,00 Euro).
In ihren Feststellungserklärungen für die Jahre 2010-2012 machte die Klägerin keine Eintragungen in Zeile 45 bzw. 37 (Angaben zu Schuldzinsen aus der Finanzierung von Anschaffungs-/ Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens).
Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurden für 2010 am ...2012 und für 2011 am ...2013 erklärungsgemäß erlassen.
Bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung 2012 erfolgten Nachfragen des Finanzamts zu den gestiegenen Zinsaufwendungen, insbesondere zum Darlehen II. Die Klägerin erklärte hierzu, die Zinsen für das Darlehen II seien für die Jahre 2005-2012 nachberechnet worden. Das Darlehen für den Bau des Wintergartens (im Jahr 2005) sei versehentlich nicht im Zeitpunkt der Hingabe bilanziert worden. Dieses sei bei der Bilanzerstellung 2012 nachgeholt und die bis dahin aufgelaufenen Zinsen ebenfalls bilanziert worden. Für Nachweiszwecke legte sie den Darlehensvertrag vom ...2005 und weitere Unterlagen, insbesondere Kontoauszüge und Kontenblätter zur Darlehensentwicklung vor.
Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass das Darlehen II erstmals in 2012 in Höhe von 87.296,00 Euro passiviert wurde. Bei der Wertermittlung wurde von dem ursprünglichen Auszahlungsbetrag von 80.700,00 Euro ausgegangen. Dieser Betrag wurde erhöht um Zinsen 2006-2012 in Höhe von 22.596,00 Euro und reduziert um Zinszahlungen in 2012 in Höhe von 16.000,00 Euro.
Die Zinszahlungen in 2012 waren ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge durch Überweisungen der Klägerin (4.000 Euro am ...2012) und ihres Ehemannes A... (8.000 Euro am ...2012 und 4.000 Euro am ...2012) auf das Konto ... bei der ...bank ... erfolgt. Dieses Konto wurde auf den Namen B... c/o A... geführt. Überweisungen von diesem Konto auf ein Konto des B... in der Türkei wurden ausweislich der Unterschriften auf den Zahlungsaufträgen an die ...bank von A... veranlasst.
Weitere Zinszahlungen erfolgten in den Streitjahren und davor weder für das Darlehen I noch für das Darlehen II. Bis Ende 2012 sind zudem keinerlei Tilgungszahlungen auf die Darlehen I und II getätigt worden.
Das Darlehen I hat sich durch jährliche Hinzubuchung von Zinsaufwendungen i.H.v. 3.691,00 Euro vielmehr laufend erhöht. Beim Darlehen II wurden in 2012 die bis dahin rechnerisch angefallenen Zinsen dem Darlehensbetrag hinzugerechnet.
Der Feststellungsbescheid 2012 erging am ...2014 erklärungsgemäß, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 21.01.2015 wurde ab dem ...2015 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durchgeführt, die mit Betriebsprüfungsbericht vom ...2016 abgeschlossen wurde.
Während der Betriebsprüfung legte die Klägerin weitere Unterlagen vor, aus denen sich ergibt, dass in 2012 Überweisungen von dem ...bank-Konto ... in die Türkei erfolgt sind. Diese Überweisungen erfolgten im Februar, August, Oktober, November und Dezember 2012 jeweils unter einem Betreff, der die Begriffe "..." und "Kreditrückzahlung", jedoch nicht den Namen der Klägerin enthielt.
Zur Frage der Tilgungs- und Zinszahlungen führte die Klägerin aus, sie habe aufgrund einer wirtschaftlichen Krise ihrer Mieterin (der ... GmbH) im Jahr 2009 die monatliche Pacht reduzieren müssen, so dass ihre Liquiditätslage nicht ausgereicht habe, um die Darlehen vollständig zu tilgen. Da dies dem Darlehensgeber bekannt gewesen sei und dieser mit Erklärung vom ...2009 für drei Jahre auf seinen Zinsanspruch verzichtet habe, sei er stillschweigend bereit gewesen, auf die vereinbarten Tilgungszahlungen b.a.w. zu verzichten. Der Darlehensgeber habe jedoch weder auf das Darlehen noch auf die Rückzahlung der aufgelaufenen Zinsen verzichtet. Die Rückzahlung sei (letztmalig) mit Schreiben vom ...2014 geltend gemacht worden.
Das Schreiben vom ...2014 enthält in der übersetzten Fassung folgende Zahlungsaufforderung:
"Ab 30.12.2013 haben ihre Kreditvertrag vom ...1999 die angelaufenen Zinsen insgesamt € 73.630.00 und Ab ....2005 haben die angelaufenen Zinsen insgesamt € 6.596.00.
Sie können nach zehn Tagen ab Zustellungsdatum die Kreditverträge vom ...1999 und ...2005 abgerechnet von Zinsen in Höhe von € 15.000.00 an meinem Mandant Konto an ...bank Zweigniederlassung ... an die Konto ... zu zahlen, Andersfalls,
Die oben genannten Kreditverträge und alle die gesamte Forderung mit abgelaufenen Zinsen gefordert werden. Es wird hiermit abgemahnt. Wir bitten Sie um Kenntnisnahme."
In ihrem Prüfungsbericht beanstandete die Betriebsprüferin den Abzug der Zinszahlungen für die Darlehen I und II als Betriebsausgaben mit der Begründung, die Zinszahlungen an B... erfüllten nicht die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung, da sie nicht wie tatsächlich vereinbart (Zinszahlung, Tilgung, Ablösung) durchgeführt worden seien und nicht durch Sicherheiten abgesichert seien.
Das Finanzamt ... folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und reduzierte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2010 und 2011 um je 3.691,00 Euro und für 2012 um 26.287,00 Euro (3.691,00 Euro + 22.596,00 Euro).
Die geänderten Feststellungsbescheide ergingen am ...2016 (2010), am ...2016 (2011) und am ...2016 (2012). Zur Begründung verwies das Finanzamt ... auf den Prüfungsbericht vom ...2016.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom ...2016 Einspruch ein.
Zur Begründung führte sie aus, die Rechtsprechungsgrundsätze zum Fremdvergleich bei Verträgen unter nahen Angehörigen seien auf Darlehensverträge zwischen wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen nur eingeschränkt übertragbar, wenn es sich um ein dem Anlass nach wie von Fremden gewährtes Darlehen handele. Um ein solches Darlehen handele es sich bei den Darlehen zur Anschaffung oder Herstellung einer Immobilie bzw. eines Wintergartens. Ein solches Darlehen müsse nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Entscheidend sei, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt würden. Die vertragsgemäße Durchführung der Darlehensverträge sei aus wirtschaftlichen Gründen nicht möglich gewesen. Nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Liquiditätslage seien im Jahr 2012 Zinsen gezahlt worden. Soweit dies nicht möglich gewesen sei, seien entsprechende Verpflichtungen (Zinsaufwand) vollständig passiviert worden. Die fehlende tatsächliche Durchführung des Vereinbarten sei nicht auf mangelnde Ernsthaftigkeit des Gewollten zurückzuführen, sondern sei ausschließlich den tatsächlichen, wirtschaftlichen Umständen geschuldet gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom ...2017 wies der zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte er aus, die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen setze u.a. voraus, dass sie inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprächen und auch so durchgeführt wurden. Sie müssten demnach dem so genannten Fremdvergleich standhalten. Vergleichsmaßstab seien grundsätzlich die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich seien. So seien Vereinbarungen über die Laufzeit und die Rückzahlung des Darlehens, sowie über die Zinsen zu den Fälligkeitsstichtagen zu treffen und die Rückzahlungsansprüche ausreichend zu besichern. Die Besicherung müsse nur dann nicht geprüft werden, wenn die Darlehensmittel aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen von erwachsenen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen zur Verfügung gestellt würden und die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich vollzogen würden. Letzteres sei bei den fraglichen Darlehen nicht der Fall. Es seien weder Zinsen noch Tilgungsbeträge entsprechend den vertraglichen Regelungen entrichtet worden. Das Darlehen I sei nicht gesichert worden. Für das Darlehen II fehle es an einer Tilgungsregelung.
Am ...2017 ist die Klage erhoben worden.
Die Klägerin begehrt weiterhin die Berücksichtigung der nicht als Betriebsausgabe anerkannten Zinsbeträge. Die Darlehen I und II hätten der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten (Anschaffung der Immobilie im Jahr 1999 und Anbau eines Wintergartens im Jahr 2005) gedient. In solchen Fällen trete beim Fremdvergleich die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln zurück.
Entscheidend seien in solchen Fällen vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken.
Die bestehenden Zinsvereinbarungen seien tatsächlich durchgeführt worden, weil die vertragsgemäß geschuldeten Zinsen in den fraglichen Jahren den Darlehenskonten belastet worden seien. Über die in 2012 geleisteten Zahlungen hinaus hätten der Klägerin keine Mittel zur Tilgung der Darlehen und für Zinszahlungen zur Verfügung gestanden. Es sei im betrieblichen Interesse der Klägerin gewesen, keine Darlehen bei fremden Dritten aufnehmen zu müssen. Auch der Darlehensgeber habe ein eigenes Interesse an der Darlehenshingabe gehabt, weil es sich um eine verzinsliche Geldanlage gehandelt habe. Den hingegebenen Darlehen stehe, weil sie für Investitionen in Sachanlagevermögen verwendet wurden, deren Wert gegenüber.
Da das Darlehen I jährliche Tilgungen von 10.000 DM und das Darlehen II eine Laufzeit von zehn Jahren ausweise, sei in beiden Fällen eine Vereinbarung über die Laufzeit der Darlehen getroffen worden. Zugleich ergebe sich hieraus eine Vereinbarung über die Rückzahlung (jährlich bzw. am Ende).
Beide Darlehen enthielten eine Regelung zur Zinshöhe. Die vereinbarte Zahlung der Zinsen für das Darlehen I sei aus finanziellen Gründen nicht möglich gewesen. Für das Darlehen II sei eine Vereinbarung über die Zahlung der Zinsen nicht getroffen worden, so dass sie im Zweifel bei Endfälligkeit des Darlehens rückzahlbar gewesen seien. Vor dem Hintergrund der attraktiven Verzinsung sei das Stehenlassen der Zinsen für den Darlehensgeber zudem wirtschaftlich vorteilhaft, weil sich durch die ansteigende Darlehenssumme auch die jährlichen Zinsen erhöhen würden.
Zur Frage der Besicherung sei festzustellen, dass dem Darlehen I in Form der erworbenen Immobilie ein gleichwertiger Gegenwert gegenüberstehe, aus dessen Verwertung der Darlehensgeber befriedigt werden könnte. Beim Darlehen II seien ergänzend vertragsgemäß Sicherheiten vereinbart und gewährt worden.
Nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände seien die Darlehensverträge steuerlich anzuerkennen.
Die Klägerin beantragt,
die Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom ...2016, für 2011 vom ...2016 und für 2012 vom ...2016, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...2017, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass die fraglichen Darlehen dem erforderlichen Fremdvergleich nicht standhielten.
Bei der Frage der Besicherung des Darlehens I könne das Grundstück nicht berücksichtigt werden. Denn dieses könne von der Klägerin jederzeit anderweitig als Sicherheit angeboten und damit dem Darlehensgeber entzogen werden.
Die Vereinbarungen der Darlehensverträge seien zudem nicht vollzogen worden.
Beim Fehlen einer vertraglichen Vereinbarung seien Darlehenszinsen nach der gesetzlichen Regelung nach dem Ablauf je eines Jahres und, wenn das Darlehen vor dem Ablauf eines Jahres abzuzahlen sei, bei der Rückzahlung zu entrichten. Die Klägerin habe die fälligen Zinsen zu den Darlehen I und II nicht entrichtet.
Im Ergebnis seien weder die Zinsen noch die Tilgungsbeträge entsprechend den vertraglichen Regelungen, aus welchen Gründen auch immer, entrichtet worden.
Die Vorlage eines einzigen rechtsanwaltlichen Mahnschreibens vom ...2014 sei nicht geeignet, die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen zu belegen.
Der Kläger hat mit Schriftsatz vom ...2018 und der Beklagte hat mit Schriftsatz vom ...2018 das Einverständnis zur Entscheidung durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) und zur Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) erteilt.
Die für den Kläger geführten Steuerakten des Beklagten (1 Band Feststellungsakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten, 1 Band Sonderakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, ebenso wie der der Gerichtsakten, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die die Berichterstatterin mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3 und 4 FGO anstelle des Senats und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheidet, ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin als Betriebsausgaben geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht zum Abzug zugelassen, da die Darlehensverträge I und II, insbesondere die darin enthaltenen Zinsvereinbarungen, unabhängig von der Verwendung der Darlehensbeträge für betriebliche Zwecke unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind.
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, wendet die Rechtsprechung den Fremdvergleich an.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können.
Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294, m.w.N.).
Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu berücksichtigen. Dabei schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 VI R 62/15, BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15). Von wesentlicher Bedeutung ist, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267 [BFH 19.01.2000 - I R 94/97], BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Ferner ist von Belang, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen oder um eine Vereinbarung etwa zwischen Eltern und minderjährigen Kindern handelt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Dabei hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass der Darlehensaufnahme ab (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374).
Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit grundsätzlich insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (BFH-Urteil vom 09. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334).
Bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Den Modalitäten der Darlehenstilgung und der Bestellung von Sicherheiten kommt in diesen Fällen aber erheblich geringere Bedeutung zu als der Abgrenzung zum in Wahrheit zinslosen Darlehen oder zur verschleierten Schenkung des Betrags. Dies bedeutet aber nicht, dass diese Faktoren nicht in die Gesamtwürdigung einzubeziehen wären. Ihnen kommt nur für sich allein keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12). Von entscheidender Bedeutung für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung und damit für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist in diesen Fällen dagegen grundsätzlich die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 [BFH 10.08.1988 - IX R 220/84], und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 [BFH 04.06.1991 - IX R 150/85], BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Auch kann es ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Scheingeschäfts sein, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die vereinbarten Zins- und/oder Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12).
B... ist als Bruder des Ehemannes der Klägerin deren Schwager und damit naher Angehöriger im Sinne der Fremdvergleichsrechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 07. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196).
Die zwischen B... und der Klägerin geschlossenen Darlehen halten dem Fremdvergleich nicht stand und sind deshalb steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Bei der Gesamtbetrachtung der objektiven Gegebenheiten ist die fehlende Durchführung der Zinsvereinbarungen das entscheidende Indiz für das Fehlen der Ernstlichkeit der Vereinbarung. Hinzu kommen die fehlende Durchführung der Tilgungsvereinbarung, das Fehlen von Sicherheiten und das weitgehende Fehlen von Bemühungen des B..., ausstehende Zins- und Tilgungsleistungen einzutreiben.
Im Darlehen I vom ...1999 sind eine jährliche Verzinsung von 5,8 % (11.600 DM) und eine jährliche Tilgungszahlung von 10.000 DM, jeweils durch Überweisung auf das Konto des Darlehensgebers, vereinbart.
Ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung ist, dass entsprechende Zahlungen tatsächlich zu keinem Zeitpunkt erfolgt sind. Die (interne) Verbuchung von Zinsaufwendungen durch Erhöhung des Darlehensbetrages entspricht gerade nicht der vertraglichen Vereinbarung und hat auch wirtschaftlich keinen vergleichbaren Wert für den Darlehensgeber.
Eine Zinsvereinbarung, die die Beteiligten über einen längeren Zeitraum nicht durchführen, kann nicht als ernsthaft gemeint beurteilt werden (BFH-Urteil vom 09. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334).
Der Hinweis der Klägerin auf finanzielle Schwierigkeiten kann dieses Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung nicht erschüttern, zumal Liquiditätsschwierigkeiten erst ab 2009 geltend gemacht wurden. Jedenfalls entspricht es nicht der Fremdüblichkeit, Darlehenszinsen nur "nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Liquiditätslage" zu zahlen. Ein fremder Dritter hätte Zahlungsschwierigkeiten seines Darlehensnehmers nicht über einen Zeitraum von mehreren Jahren hingenommen, ohne ernsthafte Einziehungsversuche bzgl. der ausstehenden Zahlungen zu machen oder im Fall der Erfolglosigkeit ggf. das Darlehen zu kündigen und Vollstreckungsversuche zu unternehmen. Zumindest hätte ein fremder Dritter die Einräumung von Sicherheiten verlangt. All dies hat B... nicht getan.
Sicherheiten wurden für das Darlehen I nicht vereinbart.
Der Umstand, dass das Darlehen für die Finanzierung eines Immobilienkaufs verwendet wurde, kann entgegen der Argumentation der Klägerin einer Sicherheitsleistung nicht gleichgestellt werden, da hierdurch keinerlei Schutz gegen Verfügungen durch die Klägerin oder gegen Vollstreckungsmaßnahmen durch andere Gläubiger geboten wird. Eine dingliche Sicherung hätte vielmehr der Einräumung einer Sicherungshypothek oder -grundschuld bedurft.
Aus dem Vorbringen der Klägerin ist auch kein ernsthaftes Interesse des B... an der Einhaltung der Vereinbarungen, insbesondere an dem Erhalt der Zins- und Tilgungszahlungen, zu erkennen.
Den einzigen Hinweis auf eine Forderungsgeltendmachung durch den Darlehensgeber stellt ein rechtsanwaltliches Schreiben vom ...2004 dar. Zu diesem Zeitpunkt lief das Darlehen vom ...1999 bereits seit annähernd 5 Jahren, ohne dass eine einzige der vereinbarten Zins- oder Tilgungszahlungen erfolgt war. In den folgenden acht Jahren bis Ende 2012 erfolgten wiederum weder Zahlungen noch eine Geltendmachung der Forderungen durch den Darlehensgeber. Vielmehr wurde in 2005 ein weiteres Darlehen ausgegeben.
Selbst wenn es den im Rahmen der Betriebsprüfung behaupteten -aber trotz gerichtlicher Anforderung vom ...2018 nicht belegten- Zinsverzicht des Darlehensgebers im Jahr 2009 "b.a.w." gegeben haben sollte, spräche das nicht für die Ernstlichkeit des Darlehensvertrages. Vielmehr wäre ein solcher unbedingter Zinsverzicht auf unbestimmte Zeit eher ein weiteres Indiz dafür, dass die Parteien die Durchführung der Zinsvereinbarung nicht ernsthaft gewollt haben.
Auch das Argument der Klägerin, das Stehenlassen der Darlehen sei angesichts des attraktiven Zinssatzes auch im wirtschaftlichen Interesse des Darlehensgebers gewesen, überzeugt nicht.
Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass sie mit dem Darlehensgeber zu irgendeinem Zeitpunkt eine verbindliche Vereinbarung über eine Nachzahlung der Zinsen und eine Tilgung des Darlehens getroffen hat. Es ist somit nicht ersichtlich, auf welcher Grundlage der Darlehensgeber davon hätte ausgehen dürfen, dass er den Darlehensbetrag zuzüglich der aufgelaufenen Zinsen jemals ausgezahlt bekommt.
Im Darlehen II vom ...2005 sind eine jährliche Verzinsung von 4 % und eine Laufzeit von zehn Jahren vereinbart. Eine ausdrückliche Regelung darüber, wann und wie die Zinsen zu zahlen sind, enthält das Darlehen II nicht.
Das allein ist noch kein Indiz gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung, weil für diesen Fall § 488 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eingreift. Danach sind die vereinbarten Zinsen, soweit nicht ein anderes bestimmt ist, nach dem Ablauf je eines Jahres zu entrichten.
Ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit der Zinsvereinbarung ist aber, dass entgegen dieser gesetzlichen Regelung tatsächlich bis einschließlich 2011 keine Zinszahlungen erfolgten. Die Zinsvereinbarung wurde also für mindestens sechs Jahre vollständig ignoriert.
Dieses Indiz wird auch dadurch nicht abgemildert, dass in 2012 Zahlungen in Höhe von 16.000 Euro unter Bezug auf das Darlehen II auf das auf den Namen des B... geführte Konto bei der ...bank überwiesen wurden. Denn zum einen erfolgten diese Zahlungen nur in Höhe von 4.000 Euro unmittelbar durch und ausdrücklich im Namen der Klägerin. Zum anderen beseitigt eine solche Zahlung nicht die Nichteinhaltung der Zinsvereinbarung in der Vergangenheit. Eine nicht ernstlich gewollte Zinsvereinbarung ist insgesamt steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Das gilt auch für Jahre, in denen (Teil-) Zinszahlungen erfolgen.
Auch für das Darlehen II wurden dem Darlehensgeber keine werthaltigen Sicherheiten eingeräumt.
Die im Darlehensvertrag vom ...2005 genannten Sicherheiten (persönliche Bürgschaft der Klägerin und Verzicht der Klägerin auf ihr Vermieterpfandrecht) stellen für den Darlehensgeber faktisch keine Sicherheiten dar. Denn die Klägerin haftet für die sich aus dem Vertrag ergebenden Verpflichtungen als Darlehensnehmerin ohnehin persönlich. Eine Bürgschaft kann sich zudem nur auf die Schuld eines Dritten beziehen (§ 765 Abs. 1 BGB). Der Verzicht auf ein bestehendes Vermieterpfandrecht gegenüber dem B... geht ins Leere, da dieser nicht Mieter der Klägerin war.
Das Fehlen von Sicherheiten wiegt hier umso schwerer, als die Klägerin bei Gewährung des Darlehens II bereits seit gut sechs Jahren mit den vereinbarten Zins- und Tilgungszahlungen für das Darlehen I im Rückstand war.
Zur Zahlung nach der Liquiditätslage der Klägerin, zur fehlenden Geltendmachung der Forderungen durch den Darlehensgeber und zu dessen wirtschaftlichem Interesse am Stehenlassen des Darlehens gilt das zum Darlehen I Ausgeführte entsprechend.
Das Darlehen II wurde zudem auch nach Ablauf der Laufzeit Ende 2015 weder zurückgezahlt, noch zurückgefordert. Es erfolgte auch keine Vereinbarung über eine Verlängerung. Diese Umstände sprechen zusätzlich gegen ein ernstliches Interesse des B... an Zins- oder Tilgungszahlungen.
Da die Darlehen I und II aus den genannten Gründen steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, durfte die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die geltend gemachten Zinsaufwendungen durch die angefochtenen Bescheidänderungen erfolgen.
Der Änderungsbescheid für 2012 durfte nach § 164 Abs. 2 AO aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung ergehen.
Die Änderungsbescheide für 2010 und 2011 durften nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergehen, da die Umstände, die der steuerrechtlichen Anerkennung der Darlehen I und II entgegenstehen, erst während der Betriebsprüfung bekannt geworden sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
Streitwertbeschluss:
Der Streitwert wird auf 8.417 EUR festgesetzt.
Gründe
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 63 Abs. 2 Satz 2, 52 Abs. 1 GKG. Der Streitwert ist nach ständiger finanzgerichtlicher Rechtsprechung in Höhe von 25 v. H. der mit der Klage erstrebten Minderung des Feststellungsbetrages festzusetzen.
Dieser Beschluss ist nach §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.
