04.04.2023 · IWW-Abrufnummer 234565
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 24.11.2022 – 6 K 207/21
1. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.
2. Werden die nach den OM-A geregelten Briefinggespräche im Regelfall im Gebäude des Arbeitgebers am Flughafen durchgeführt, zu dem der Steuerpflichtige durch seinen Arbeitsvertrag zugewiesen wurde, ist dies ausreichend, um am Flughafen eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, denn bei diesen Briefinggesprächen müssen bereits die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden, z.B. über die Betankung des Flugzeugs und die Flugroute.
FINANZGERICHT HAMBURG
T a t b e s t a n d
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen aus Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A und Verpflegungsmehraufwand sowie Übernachtungskosten im Zusammenhang mit diesen Fahrten im Rahmen des Werbungskostenabzugs nach Dienstreisegrundsätzen zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Pilot bei der B. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellte Flugbegleiterin (in der ersten Klasse) bei der B. Beide Kläger sind ganz überwiegend auf Langstrecken tätig.
Die Kläger sind in C in Österreich wohnhaft. Nach dem Arbeitsvertrag des Klägers vom ... 2008 ist der Kläger in A beschäftigt und zunächst der Flotte ... zugeordnet. Die B kann den Kläger auf einem anderen Flugzeugmuster oder an einem anderen Ort beschäftigen. Nach dem Arbeitsvertrag der Klägerin vom ... 1986 war diese zunächst dem Beschäftigungsort D zugewiesen. Auf einen Antrag der Klägerin wurde sie im Rahmen einer Partnerzusammenführung mit Schreiben vom 24. Juni 2008 mit Wirkung zum 1. November 2008 zur "... in die Gruppe ..." versetzt.
Für das Jahr 2014 reichten die Kläger Dienstplanauswertungen ein. Danach fuhr der Kläger in 2014 an 98 Tagen zur Homebase und hatte 166 Arbeitstage. Die Klägerin fuhr an 73 Tagen zur Homebase, sie hatte 126 Arbeitstage. Für die anderen Jahre wurden keine Dienstplanauswertungen vorgelegt. Die Kläger fuhren überwiegend mit ihren eigenen Pkw zu ihren Diensteinsätzen.
Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 31. August 2015 berücksichtigte der Beklagte die Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A lediglich mit der Entfernungspauschale.
Am 24. September 2015 legten die Kläger Einspruch ein. In ihrer Einspruchsbegründung vertraten sie die Rechtsauffassung, dass, sie, die Kläger, keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besäßen. Sie argumentierten sinngemäß, dass die erste Tätigkeitsstätte eine ortsfeste betriebliche Einrichtung darstellen müsse. Flugzeuge wären nicht ortsfest, sodass sie nicht unter diesen Begriff fallen würden. Ferner habe auch der Personaldienst der B keine erste Tätigkeitsstätte definiert. Darüber hinaus erfolge der Einsatz stets in unterschiedlichen Fluggeräten. Die Zuordnung durch den Arbeitgeber sei unerheblich. Weiter sei ein Einsatz - entweder typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit - am Ort der ersten Tätigkeitsstätte erforderlich. Ein solcher Einsatz sei nicht gegeben. Hieraus folgerten die Kläger, dass sie außerhalb ihrer Wohnung stets auswärts tätig seien.
Unter Verweis auf ein beim Finanzgericht Hamburg unter dem Aktenzeichen 6 K 20/16 anhängiges Klageverfahren stellte der Beklagte mit Schreiben vom 24. Februar 2016 das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens ruhend.
Mit E-Mail vom 22. März 2017 legten die Kläger Einspruch gegen ihren Einkommensteuerbescheid 2015 vom 24. Februar 2017 ein, mit E-Mail vom 3. Mai 2018 gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. April 2018, am 30. April 2019 gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 3. April 2019. Über ELSTER legten die Kläger sodann am 15. Juni 2020 Einspruch gegen ihren Einkommensteuerbescheid 2018 vom 7. Mai 2020 ein.
Der Beklagte wendete sich mit Schreiben vom 22. Mai 2020 an die Kläger und teilte ihnen mit, dass die anhängigen Klageverfahren vor dem BFH unter den Aktenzeichen VI R 40/16 und VI R 17/17, welche zum Ruhen des Einspruchsverfahrens der Kläger führten, nunmehr rechtskräftig seien. Die strittige Rechtsfrage sei dahingehend geklärt worden, dass der Ansatz der Aufwendungen für Fahrten von Flugpersonal von und zu ihrem Heimatflughafen nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu erfolgen habe.
Mit E-Mail vom 21. Dezember 2020 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 24. November 2020 ein. Darüber hinaus beantragten sie das Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO unter Berufung auf ein Verfahren vor dem Hessischen Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 1 K 1824/15.
Der Beklagte lehnte ein weiteres Ruhen des Verfahrens mit Schreiben vom 25. Mai 2021 ab.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 11. Oktober 2021 wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich des hier streitigen Punktes als unbegründet zurück. In anderen Punkten half er den Einsprüchen ab.
Die Kläger haben am 11. November 2021 Klage erhoben. Sie beantragen ein Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Erst nach einer Entscheidung des BFH im Verfahren VI B 45/21, einer Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des Hessischen Finanzgericht vom 26. April 2021 (1 K 1824/15, EFG 2017, 823), könne das Verfahren fortgeführt werden. Später erweiterten sie diesen Antrag auf das beim BFH anhängige Verfahren VI B 32/22.
Die Einspruchsentscheidungen seien rechtswidrig und aufzuheben. In der Sache seien höhere Werbungskosten zu berücksichtigen.
Bei den streitgegenständlichen Aufwendungen handele es sich um Reisekosten bei einer Auswärtstätigkeit, da der Stationierungsort des fliegenden Personals keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG darstelle. Das Finanzamt habe keine arbeitsrechtliche Direktive hinsichtlich der ersten Tätigkeitsstätte festgestellt. Die Beweislast läge beim Beklagten. Dieser Beweispflicht sei der Beklagte nur oberflächlich nachgekommen. Ferner verweisen die Kläger auf ein Urteil des hessischen Finanzgerichts vom 23. Februar 2017 (1 K 1824/15, EFG 2017, 823) und auf ein Urteil des BFH vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904). Der BFH habe das FG in diesem Urteil aufgefordert, eine Beweiserhebung über die erste Tätigkeitsstätte durchzuführen. Dem daraufhin ergangenen Urteil des Hessischen Finanzgericht vom 26. April 2021 (1 K 1824/15, juris) lägen auf Grund einer Vielzahl von neuen Beweisen andere Tatsachen zu Grunde als dem BFH in seinem Urteil vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904).
Die Kläger führten weiter aus, dass der durch den Arbeitgeber zugewiesene Einsatzort lediglich einen Anknüpfungspunkt für die Unterscheidung von Flugtätigkeit zu anderen Dienstzeiten festlege. Hierdurch werde erst die Kontrolle der Einhaltung der besonders auch dem Arbeitsschutz dienenden Vorschriften ermöglicht. Flugvor- oder -nachbereitungen - wie "Briefings" - begründeten keinen festen Tätigkeitsort, keine erste Tätigkeitsstätte bzw. ebenso keinen "regelmäßigen Arbeitsort". Im vorliegenden Fall seien die Briefingzeiten im Gebäude der B am Flughafen A im Vergleich zu den sonstigen Arbeitszeiten außerhalb dieses Gebäudes als zu geringfügig anzusehen, um in diesem Gebäude eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen. Sie beantragen, E als Zeugen zu dem Beweisthema einer fehlenden ersten Tätigkeitsstätte zu vernehmen.
Die Unterbringung am arbeitsvertraglich vereinbarten dienstlichen Wohnsitz erfolge in Hotels oder häufiger in der Wohnung ihrer Tochter. Vom Arbeitgeber gebe es keine Erstattung von Übernachtungskosten in A.
Die Kläger beantragen,
1. die Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 aufzuheben.
2. Hilfsweise,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 31. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.232,93 € und bei der Klägerin in Höhe von 1.501,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 24. Februar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 9.652,02 € und bei der Klägerin in Höhe von 1.558,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. April 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 9.930,85 € und bei der Klägerin in Höhe von 3.205 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 3. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 10.969,16 € und bei der Klägerin in Höhe von 3.867 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 7. Mai 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 10.544,67 € und bei der Klägerin in Höhe von 7.121 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 24. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.219,85 € und bei der Klägerin in Höhe von 6.947,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führte aus, dass das Verfahren vor dem BFH mit Aktenzeichen VI B 45/21, auf das sich die Kläger beriefen, sich als Nichtzulassungsbeschwerde nicht mit einer für die Kläger streitentscheidenden Rechtsfrage befasse, sondern allein mit revisionsrechtlichen Zulassungsgründen. Die Voraussetzungen für eine zwingende Ruhendstellung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO würden nicht vorliegen und hätten auch zum Entscheidungszeitpunkt nicht vorgelegen.
Ein Ruhenlassen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO wäre nach den höchstrichterlichen Entscheidungen zur Klärung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG u.a. von Flugzeugführern und fliegendem Personal nicht zweckmäßig gewesen. Der Beklagte verweist hierfür auf die Entscheidungen des BFH vom 11. April 2019 (VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546) und vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904). Expressis verbis stimmt der Beklagte einem Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht zu.
Der Hilfsantrag sei unbegründet. Die Kläger könnten keine weiteren Werbungskosten geltend machen. Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte würden nur mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgegolten. Ferner seien die Kläger dauerhaft zu einer ortsfesten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitsvertrag bzw. das Versetzungsschreiben zugeordnet. Die Tätigkeit beginne und ende an diesem Flughafen. Nicht erforderlich sei - so der Beklagte unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, IV C -S 2353/14/10002 -, dass an dieser durch den Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liege. Es reiche aus, dass der Arbeitnehmer dort in ganz geringem Umfang tätig werde. So verhalte es sich bei den Klägern. Diese begönnen dort ihren Dienst einige Zeit vor Abflug am Einsatzflughafen und übten dort vorbereitende Tätigkeiten für den Flug aus und nähmen an Meetings teil.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.
Auf das Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung vom 24. November 2022 wird verwiesen. ...
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
I.
Die Klage war entscheidungsreif.
Die Voraussetzungen für ein Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 251 ZPO liegen nicht vor. Der Beklagte hat einem Ruhen nicht zugestimmt.
Die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO liegen ebenfalls nicht vor, weil es an einem anderen vorgreiflichen Verfahren fehlt. Revisionen beim BFH stellen keine vorgreiflichen Verfahren im Sinne von § 74 FGO dar, weil Entscheidungen des BFH keine allgemeine Bindungswirkung haben (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 74 FGO Rn. 14 m.w.N., Stand: Juli 2022); dies gilt erst Recht für Nichtzulassungsbeschwerden.
II.
Der Hauptantrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist zulässig aber unbegründet (1.). Auch der Hilfsantrag auf Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten nach Dienstreisegrundsätzen ist zulässig, aber unbegründet (2).
1. Der Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist zwar zulässig aber unbegründet.
a) Im Streitfall begehren die Kläger die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, weil sie der Auffassung sind, dass zum Zeitpunkt des Ergehens dieser Entscheidung noch ein Verfahren vor dem BFH (VI B 45/21) anhängig gewesen sei, sodass das Einspruchsverfahren weiter ruhend hätte gestellt werden müssen. Sie sehen eine Beschwer somit bereits allein im Ergehen der Einspruchsentscheidung. In solchen Konstellationen ist eine auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage zulässig; § 363 Abs. 3 AO (vgl. auch BFH, Urteil vom 26. September 2006, X R 39/05, BStBl. II 2007, 222).
b) Der Hauptantrag ist jedoch unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, denn der Beklagte hatte die Möglichkeit, über die Einsprüche der Kläger durch Einspruchsentscheidung zu entscheiden. Die Kläger hatten keinen Anspruch auf ein weiteres Ruhen des Verfahrens. Eine gesetzliche Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO lag zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 nicht vor. Es war weder wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm noch wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren vor dem EuGH, dem BVerfG oder dem BFH anhängig. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass sich die Nichtzulassungsbeschwerde VI B 45/21 vor dem BFH, auf die sich die Kläger berufen, nicht mit einer den Streitfall betreffenden Rechtsfrage, sondern allein mit revisionsrechtlichen Zulassungsgründen befasst hat. Dementsprechend wurde diese Beschwerde auch vom BFH mit Beschluss vom 8. April 2022 als unzulässig verworfen. Ein Ruhenlassen der Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO hat der Beklagten ebenfalls ermessenfehlerfrei abgelehnt. Ein wichtiger Grund für ein weiteres Ruhen lag nicht vor, weil der BFH im Jahr 2019 den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG für fliegendes Personal geklärt hatte (vgl. BFH, Urteile vom 10. April 2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904 und vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546). Die gleichgelagerten Einspruchsverfahren waren zudem schon seit 2016 anhängig, sodass auch vor diesem Hintergrund ein berechtigtes Interesse des Beklagten bestand, die Verfahren zeitnah abzuschließen.
2. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen sowie für die Verpflegung und Unterkunft im Rahmen dieser Fahrten zu Recht nicht berücksichtigt.
a) Die Kläger sind nach § 1 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. e EStG mit ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.
b) Die Aufwendungen der Kläger für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort C in Österreich und dem Flughafen A sind mit der vom Beklagten bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
aa) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungkosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. Diese Norm findet seit dem 1. Januar 2014 (siehe Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl. I 2013, 285) Anwendung. Die Aufwendungen werden pauschaliert für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit 0,30 Euro abgegolten. Andere beruflich veranlasste Fahrten von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 f. EStG mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz angesetzt werden.
aaa) Eine erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 20 (juris)).
bbb) Die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte wird nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 23 (juris)).
Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 25 (juris)).
Von einer dauerhaften Zuordnung ist laut § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG der Norm insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 28 (juris)).
ccc) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BT-Drs. 17/10774, S. 15; BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 26 (juris)).
Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die "erste Tätigkeitsstätte" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrags- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals "erste Tätigkeitsstätte" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht - gleichheitsrechtlich geboten - nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.
bb) Danach waren die Gebäude der B am Flughafen A in den Streitjahren die erste Tätigkeitsstätte der Kläger.
aaa) Der Arbeitgeber der Kläger verfügt am Flughafen über mehrere Betriebsgebäude und damit über eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Darunter sind auch sog. Briefingräume im XX. Die Räume stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers. Sie bilden eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit. Die von beiden Klägern durchgeführten Briefinggespräche, die vor dem jeweiligen Flug durchgeführt wurden, wurden regelmäßig im XX am Flughafen A durchgeführt.
Nicht entschieden werden muss hier die Frage, ob auch die Räumlichkeiten, die für Fortbildungen oder das Simulatortraining in der Nähe von A (...) genutzt werden, ebenfalls zu einer ortsfesten (großräumigen) betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmen im Sinne des § 15 AktG gehören. Denn streitig sind in diesem Verfahren nur die Fahrten, die zum Flughafen A durchgeführt worden, um dort den Flugdienst anzutreten. Für diese Fahrten reicht es aus, dass die Briefingräume zum Flughafen A zählen.
Die Kläger können sich nicht auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 18. November 2008 (9 AZR 815/07, DB 2009, 632) berufen. Zentraler Streitpunkt im diesem Rechtstreit war die Frage, wie der "Schwerpunkt des Beschäftigungsverhältnisses" im Sinne von § 2 Satz 1 des Gesetzes zur Freistellung von Arbeitnehmern zum Zwecke der beruflichen und politischen Weiterbildung - Arbeitnehmerweiterbildungsgesetz (AWbG) eines Flugbegleiters zu bestimmen ist. Der Schwerpunkt des Arbeitsverhältnisses sei mithilfe einer "organisatorischen Zuordnung" zu ermitteln. Hierfür könnten als Kriterien der "Ort des Hauptsitzes" des Arbeitgebers, der "Ort der Verwaltung", der "Ort der Einsatzplanung" oder der "Ort der Abrechnung" des Arbeitsverhältnisses herangezogen werden. Hingegen stellt § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG im Hinblick auf die Zuordnung maßgeblich auf die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung durch den Arbeitgeber ab (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. März 2022, 5 K 1483/20, zitiert nach juris).
bbb) Dieser betrieblichen Einrichtung der B waren die Kläger auch dauerhaft und unbefristet zugeordnet. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Arbeitsverträgen. Die Kläger haben auch nicht vorgetragen oder Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass der Arbeitgeber der Kläger in den Streitjahren von seinem Versetzungsrecht Gebrauch gemacht hat.
ccc) Die Kläger sind am Flughafen auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden.
(1) Relevant für die Beurteilung sind dabei nur die am Boden durchgeführte Tätigkeiten. Die Tätigkeiten, die im Flugzeug durchgeführt wurden, sind nicht maßgeblich für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG.
(2) Die Ausübung der Tätigkeiten der Kläger ist insbesondere in den einschlägigen sog. OM-A geregelt. Hiernach waren sowohl der Kläger als auch die Klägerin verpflichtet, vor jedem Flug eine bestimmte Zeit vorher am Flughafen zu sein, um insbesondere Briefinggespräche durchzuführen. Nach den OM-A ist zunächst gemäß 13.3.4.2 das sog. Dispatch Briefing durchzuführen, anschließend erfolgt das sog. Kabinendienstbriefing. Die regelmäßigen Briefingzeiten befinden sich in 13.3.4.2. der OM-A. Für die Durchführung der Briefings sind am Flughafen A spezielle Räume vorgesehen. Einzelheiten der Briefingdurchführung sind in 13.3.4.3 geregelt. Insbesondere muss beim Briefing die körperliche Verfassung der Flugbegleiter festgestellt werden und der Kenntnisstand der Crewmitglieder ermittelt werden. Diese Regelungen sind zwingend.
Der Kläger erläuterte in der mündlichen Verhandlung, dass die Briefings regelmäßig im XX der B stattfänden. Zudem schilderte der Kläger, dass die Briefings eine unterschiedliche Dauer haben können und dass es im Einzelfall auch einmal vorkommen könne, dass aus Zeitgründen die Briefings bereits im Flugzeug durchgeführt werden. Diese Aussagen können als wahr unterstellt werden, führen jedoch zu keinem anderen Ergebnis. Entscheidend ist, dass diese Briefinggespräche im Regelfall im Gebäude des Arbeitgebers am Flughafen A durchgeführt werden. Bereits bei diesen Briefinggesprächen müssen wesentliche Entscheidungen getroffen werden, z.B. über die Betankung des Flugzeugs und die Flugroute. Auch wenn die Briefings nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung für ihn im Regelfall nur etwa 17 Minuten dauern (10 Minuten Dispatch-Briefing + 7 Minuten Cabincrew-Briefing) und für seine Frau, die Klägerin, nur etwa 10 Minuten (Cabincrew-Briefing) sind sie für deren Tätigkeit doch jeweils qualitativ von erheblicher, genau genommen in Einzelfällen von lebenswichtiger Bedeutung, weil es darin auch um Sicherheitsaspekte geht (wie etwa die Wetterlage, Flugroute, Menge des Sprits für den Flug, körperliche Verfassung des Personals). Deshalb ist diese Tätigkeit, auch wenn sie im Vergleich zur Flug- und sonstigen Umlaufzeit einen geringen zeitlichen Umfang beansprucht, ausreichend, um eine erste Tätigkeitstätte zu begründen. Unerheblich ist, dass es auf Rückflügen nicht zu Briefings in A, sondern am Abflugort kam und der Flughafen direkt nach Ankunft in A verlassen wurde, weil die oben genannten Briefings vor Antritt des Fluges ausreichen, um den erforderlichen Umfang zu begründen.
Bestätigt wird das Ergebnis auch dadurch, dass sich die Kläger darauf einstellen konnten, dass ihre Flüge regelmäßig vom Flughafen A starteten und die Briefings vor den Abflügen im XX durchzuführen waren. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass nach den Darlegungen des Klägers 20 % seiner Dienstzeiten auf Fortbildungen entfallen, die außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Die Fahrten zu diesen Fortbildungsorten und die in diesem Zusammenhang anfallenden Übernachtungskosten oder Verpflegungsmehraufwendungen können als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sie außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Die in diesem Verfahren streitigen Werbungskosten entfielen jedoch ausschließlich auf die Fahrten zum Flughafen A.
(3) Nicht maßgeblich ist, dass die Zeit, die für die am Boden durchgeführten Briefings entfällt, nicht als Flugzeit berücksichtigt wird, denn aus den Manteltarifverträgen ergibt sich auch, dass es neben den Flugzeiten weitere relevante Dienstzeiten gibt, insbesondere die sog. Flugdienstzeiten. Zu den Flugdienstzeiten zählen die Zeiten für Vorarbeiten vom angeordneten Antritt des Flugdienstes bis zum Beginn der Flugzeit, hierfür wird mindestens eine Stunde angerechnet (Manteltarifverträge sowohl für das Cockpitpersonal als auch für das Kabinenpersonal gemäß § 4 2. Abschnitt Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 4 1. Abschnitt Abs. 1 a).
(4) Eine Beweisaufnahme durch die Zeugenvernehmung von E war nicht erforderlich, weil die Kläger nicht dargelegt haben, was dieser zu ihren konkreten Arbeitsbedingungen in tatsächlicher Hinsicht hätte aussagen, und welche Relevanz dies hätte haben können. Hierüber brauchte der angebotene Zeuge ohne weitere Angaben der Kläger auch nicht befragt zu werden. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2016, 6 K 20/16, EFG 2017, 27).
c) Die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen für die Fahrten nach A und dortige Übernachtungskosten können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil sich in A - wie oben dargelegt - die erste Tätigkeitsstätte der Kläger in den Streitjahren befand (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a, Abs. 4a EStG).
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
24.11.2022
Urteil - Senat
NZB, Az.: VI B 4/23
T a t b e s t a n d
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen aus Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A und Verpflegungsmehraufwand sowie Übernachtungskosten im Zusammenhang mit diesen Fahrten im Rahmen des Werbungskostenabzugs nach Dienstreisegrundsätzen zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Pilot bei der B. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellte Flugbegleiterin (in der ersten Klasse) bei der B. Beide Kläger sind ganz überwiegend auf Langstrecken tätig.
Die Kläger sind in C in Österreich wohnhaft. Nach dem Arbeitsvertrag des Klägers vom ... 2008 ist der Kläger in A beschäftigt und zunächst der Flotte ... zugeordnet. Die B kann den Kläger auf einem anderen Flugzeugmuster oder an einem anderen Ort beschäftigen. Nach dem Arbeitsvertrag der Klägerin vom ... 1986 war diese zunächst dem Beschäftigungsort D zugewiesen. Auf einen Antrag der Klägerin wurde sie im Rahmen einer Partnerzusammenführung mit Schreiben vom 24. Juni 2008 mit Wirkung zum 1. November 2008 zur "... in die Gruppe ..." versetzt.
Für das Jahr 2014 reichten die Kläger Dienstplanauswertungen ein. Danach fuhr der Kläger in 2014 an 98 Tagen zur Homebase und hatte 166 Arbeitstage. Die Klägerin fuhr an 73 Tagen zur Homebase, sie hatte 126 Arbeitstage. Für die anderen Jahre wurden keine Dienstplanauswertungen vorgelegt. Die Kläger fuhren überwiegend mit ihren eigenen Pkw zu ihren Diensteinsätzen.
Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 31. August 2015 berücksichtigte der Beklagte die Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A lediglich mit der Entfernungspauschale.
Am 24. September 2015 legten die Kläger Einspruch ein. In ihrer Einspruchsbegründung vertraten sie die Rechtsauffassung, dass, sie, die Kläger, keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besäßen. Sie argumentierten sinngemäß, dass die erste Tätigkeitsstätte eine ortsfeste betriebliche Einrichtung darstellen müsse. Flugzeuge wären nicht ortsfest, sodass sie nicht unter diesen Begriff fallen würden. Ferner habe auch der Personaldienst der B keine erste Tätigkeitsstätte definiert. Darüber hinaus erfolge der Einsatz stets in unterschiedlichen Fluggeräten. Die Zuordnung durch den Arbeitgeber sei unerheblich. Weiter sei ein Einsatz - entweder typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit - am Ort der ersten Tätigkeitsstätte erforderlich. Ein solcher Einsatz sei nicht gegeben. Hieraus folgerten die Kläger, dass sie außerhalb ihrer Wohnung stets auswärts tätig seien.
Unter Verweis auf ein beim Finanzgericht Hamburg unter dem Aktenzeichen 6 K 20/16 anhängiges Klageverfahren stellte der Beklagte mit Schreiben vom 24. Februar 2016 das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bis zum rechtskräftigen Abschluss des Klageverfahrens ruhend.
Mit E-Mail vom 22. März 2017 legten die Kläger Einspruch gegen ihren Einkommensteuerbescheid 2015 vom 24. Februar 2017 ein, mit E-Mail vom 3. Mai 2018 gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. April 2018, am 30. April 2019 gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 3. April 2019. Über ELSTER legten die Kläger sodann am 15. Juni 2020 Einspruch gegen ihren Einkommensteuerbescheid 2018 vom 7. Mai 2020 ein.
Der Beklagte wendete sich mit Schreiben vom 22. Mai 2020 an die Kläger und teilte ihnen mit, dass die anhängigen Klageverfahren vor dem BFH unter den Aktenzeichen VI R 40/16 und VI R 17/17, welche zum Ruhen des Einspruchsverfahrens der Kläger führten, nunmehr rechtskräftig seien. Die strittige Rechtsfrage sei dahingehend geklärt worden, dass der Ansatz der Aufwendungen für Fahrten von Flugpersonal von und zu ihrem Heimatflughafen nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu erfolgen habe.
Mit E-Mail vom 21. Dezember 2020 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 24. November 2020 ein. Darüber hinaus beantragten sie das Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO unter Berufung auf ein Verfahren vor dem Hessischen Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 1 K 1824/15.
Der Beklagte lehnte ein weiteres Ruhen des Verfahrens mit Schreiben vom 25. Mai 2021 ab.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 11. Oktober 2021 wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich des hier streitigen Punktes als unbegründet zurück. In anderen Punkten half er den Einsprüchen ab.
Die Kläger haben am 11. November 2021 Klage erhoben. Sie beantragen ein Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Erst nach einer Entscheidung des BFH im Verfahren VI B 45/21, einer Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des Hessischen Finanzgericht vom 26. April 2021 (1 K 1824/15, EFG 2017, 823), könne das Verfahren fortgeführt werden. Später erweiterten sie diesen Antrag auf das beim BFH anhängige Verfahren VI B 32/22.
Die Einspruchsentscheidungen seien rechtswidrig und aufzuheben. In der Sache seien höhere Werbungskosten zu berücksichtigen.
Bei den streitgegenständlichen Aufwendungen handele es sich um Reisekosten bei einer Auswärtstätigkeit, da der Stationierungsort des fliegenden Personals keine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG darstelle. Das Finanzamt habe keine arbeitsrechtliche Direktive hinsichtlich der ersten Tätigkeitsstätte festgestellt. Die Beweislast läge beim Beklagten. Dieser Beweispflicht sei der Beklagte nur oberflächlich nachgekommen. Ferner verweisen die Kläger auf ein Urteil des hessischen Finanzgerichts vom 23. Februar 2017 (1 K 1824/15, EFG 2017, 823) und auf ein Urteil des BFH vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904). Der BFH habe das FG in diesem Urteil aufgefordert, eine Beweiserhebung über die erste Tätigkeitsstätte durchzuführen. Dem daraufhin ergangenen Urteil des Hessischen Finanzgericht vom 26. April 2021 (1 K 1824/15, juris) lägen auf Grund einer Vielzahl von neuen Beweisen andere Tatsachen zu Grunde als dem BFH in seinem Urteil vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904).
Die Kläger führten weiter aus, dass der durch den Arbeitgeber zugewiesene Einsatzort lediglich einen Anknüpfungspunkt für die Unterscheidung von Flugtätigkeit zu anderen Dienstzeiten festlege. Hierdurch werde erst die Kontrolle der Einhaltung der besonders auch dem Arbeitsschutz dienenden Vorschriften ermöglicht. Flugvor- oder -nachbereitungen - wie "Briefings" - begründeten keinen festen Tätigkeitsort, keine erste Tätigkeitsstätte bzw. ebenso keinen "regelmäßigen Arbeitsort". Im vorliegenden Fall seien die Briefingzeiten im Gebäude der B am Flughafen A im Vergleich zu den sonstigen Arbeitszeiten außerhalb dieses Gebäudes als zu geringfügig anzusehen, um in diesem Gebäude eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen. Sie beantragen, E als Zeugen zu dem Beweisthema einer fehlenden ersten Tätigkeitsstätte zu vernehmen.
Die Unterbringung am arbeitsvertraglich vereinbarten dienstlichen Wohnsitz erfolge in Hotels oder häufiger in der Wohnung ihrer Tochter. Vom Arbeitgeber gebe es keine Erstattung von Übernachtungskosten in A.
Die Kläger beantragen,
1. die Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 aufzuheben.
2. Hilfsweise,
den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 31. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.232,93 € und bei der Klägerin in Höhe von 1.501,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 24. Februar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 9.652,02 € und bei der Klägerin in Höhe von 1.558,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. April 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 9.930,85 € und bei der Klägerin in Höhe von 3.205 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 3. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 10.969,16 € und bei der Klägerin in Höhe von 3.867 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 7. Mai 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 10.544,67 € und bei der Klägerin in Höhe von 7.121 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 24. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 dahingehend zu ändern, dass bei dem Kläger bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 8.219,85 € und bei der Klägerin in Höhe von 6.947,50 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führte aus, dass das Verfahren vor dem BFH mit Aktenzeichen VI B 45/21, auf das sich die Kläger beriefen, sich als Nichtzulassungsbeschwerde nicht mit einer für die Kläger streitentscheidenden Rechtsfrage befasse, sondern allein mit revisionsrechtlichen Zulassungsgründen. Die Voraussetzungen für eine zwingende Ruhendstellung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO würden nicht vorliegen und hätten auch zum Entscheidungszeitpunkt nicht vorgelegen.
Ein Ruhenlassen des Einspruchsverfahrens gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO wäre nach den höchstrichterlichen Entscheidungen zur Klärung des Begriffs der ersten Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG u.a. von Flugzeugführern und fliegendem Personal nicht zweckmäßig gewesen. Der Beklagte verweist hierfür auf die Entscheidungen des BFH vom 11. April 2019 (VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546) und vom 10. April 2019 (VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904). Expressis verbis stimmt der Beklagte einem Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht zu.
Der Hilfsantrag sei unbegründet. Die Kläger könnten keine weiteren Werbungskosten geltend machen. Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte würden nur mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgegolten. Ferner seien die Kläger dauerhaft zu einer ortsfesten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitsvertrag bzw. das Versetzungsschreiben zugeordnet. Die Tätigkeit beginne und ende an diesem Flughafen. Nicht erforderlich sei - so der Beklagte unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, IV C -S 2353/14/10002 -, dass an dieser durch den Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liege. Es reiche aus, dass der Arbeitnehmer dort in ganz geringem Umfang tätig werde. So verhalte es sich bei den Klägern. Diese begönnen dort ihren Dienst einige Zeit vor Abflug am Einsatzflughafen und übten dort vorbereitende Tätigkeiten für den Flug aus und nähmen an Meetings teil.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.
Auf das Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung vom 24. November 2022 wird verwiesen. ...
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
I.
Die Klage war entscheidungsreif.
Die Voraussetzungen für ein Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 251 ZPO liegen nicht vor. Der Beklagte hat einem Ruhen nicht zugestimmt.
Die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74 FGO liegen ebenfalls nicht vor, weil es an einem anderen vorgreiflichen Verfahren fehlt. Revisionen beim BFH stellen keine vorgreiflichen Verfahren im Sinne von § 74 FGO dar, weil Entscheidungen des BFH keine allgemeine Bindungswirkung haben (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 74 FGO Rn. 14 m.w.N., Stand: Juli 2022); dies gilt erst Recht für Nichtzulassungsbeschwerden.
II.
Der Hauptantrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist zulässig aber unbegründet (1.). Auch der Hilfsantrag auf Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten nach Dienstreisegrundsätzen ist zulässig, aber unbegründet (2).
1. Der Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung ist zwar zulässig aber unbegründet.
a) Im Streitfall begehren die Kläger die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, weil sie der Auffassung sind, dass zum Zeitpunkt des Ergehens dieser Entscheidung noch ein Verfahren vor dem BFH (VI B 45/21) anhängig gewesen sei, sodass das Einspruchsverfahren weiter ruhend hätte gestellt werden müssen. Sie sehen eine Beschwer somit bereits allein im Ergehen der Einspruchsentscheidung. In solchen Konstellationen ist eine auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtete Klage zulässig; § 363 Abs. 3 AO (vgl. auch BFH, Urteil vom 26. September 2006, X R 39/05, BStBl. II 2007, 222).
b) Der Hauptantrag ist jedoch unbegründet. Die Kläger haben keinen Anspruch auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung, denn der Beklagte hatte die Möglichkeit, über die Einsprüche der Kläger durch Einspruchsentscheidung zu entscheiden. Die Kläger hatten keinen Anspruch auf ein weiteres Ruhen des Verfahrens. Eine gesetzliche Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO lag zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2021 nicht vor. Es war weder wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm noch wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren vor dem EuGH, dem BVerfG oder dem BFH anhängig. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass sich die Nichtzulassungsbeschwerde VI B 45/21 vor dem BFH, auf die sich die Kläger berufen, nicht mit einer den Streitfall betreffenden Rechtsfrage, sondern allein mit revisionsrechtlichen Zulassungsgründen befasst hat. Dementsprechend wurde diese Beschwerde auch vom BFH mit Beschluss vom 8. April 2022 als unzulässig verworfen. Ein Ruhenlassen der Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO hat der Beklagten ebenfalls ermessenfehlerfrei abgelehnt. Ein wichtiger Grund für ein weiteres Ruhen lag nicht vor, weil der BFH im Jahr 2019 den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne von § 9 Abs. 4 EStG für fliegendes Personal geklärt hatte (vgl. BFH, Urteile vom 10. April 2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904 und vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546). Die gleichgelagerten Einspruchsverfahren waren zudem schon seit 2016 anhängig, sodass auch vor diesem Hintergrund ein berechtigtes Interesse des Beklagten bestand, die Verfahren zeitnah abzuschließen.
2. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen sowie für die Verpflegung und Unterkunft im Rahmen dieser Fahrten zu Recht nicht berücksichtigt.
a) Die Kläger sind nach § 1 Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. e EStG mit ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.
b) Die Aufwendungen der Kläger für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort C in Österreich und dem Flughafen A sind mit der vom Beklagten bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
aa) Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Werbungkosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4. Diese Norm findet seit dem 1. Januar 2014 (siehe Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl. I 2013, 285) Anwendung. Die Aufwendungen werden pauschaliert für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit 0,30 Euro abgegolten. Andere beruflich veranlasste Fahrten von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 f. EStG mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz angesetzt werden.
aaa) Eine erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 20 (juris)).
bbb) Die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte wird nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BT-Drs. 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 23 (juris)).
Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden. Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 25 (juris)).
Von einer dauerhaften Zuordnung ist laut § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG der Norm insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alt. 1 EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 28 (juris)).
ccc) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BT-Drs. 17/10774, S. 15; BFH, Urteil vom 11. April 2019, VI R 40/16, BStBl. II 2019, 546 Rn. 26 (juris)).
Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die "erste Tätigkeitsstätte" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrags- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals "erste Tätigkeitsstätte" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht - gleichheitsrechtlich geboten - nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.
bb) Danach waren die Gebäude der B am Flughafen A in den Streitjahren die erste Tätigkeitsstätte der Kläger.
aaa) Der Arbeitgeber der Kläger verfügt am Flughafen über mehrere Betriebsgebäude und damit über eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Darunter sind auch sog. Briefingräume im XX. Die Räume stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers. Sie bilden eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit. Die von beiden Klägern durchgeführten Briefinggespräche, die vor dem jeweiligen Flug durchgeführt wurden, wurden regelmäßig im XX am Flughafen A durchgeführt.
Nicht entschieden werden muss hier die Frage, ob auch die Räumlichkeiten, die für Fortbildungen oder das Simulatortraining in der Nähe von A (...) genutzt werden, ebenfalls zu einer ortsfesten (großräumigen) betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmen im Sinne des § 15 AktG gehören. Denn streitig sind in diesem Verfahren nur die Fahrten, die zum Flughafen A durchgeführt worden, um dort den Flugdienst anzutreten. Für diese Fahrten reicht es aus, dass die Briefingräume zum Flughafen A zählen.
Die Kläger können sich nicht auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 18. November 2008 (9 AZR 815/07, DB 2009, 632) berufen. Zentraler Streitpunkt im diesem Rechtstreit war die Frage, wie der "Schwerpunkt des Beschäftigungsverhältnisses" im Sinne von § 2 Satz 1 des Gesetzes zur Freistellung von Arbeitnehmern zum Zwecke der beruflichen und politischen Weiterbildung - Arbeitnehmerweiterbildungsgesetz (AWbG) eines Flugbegleiters zu bestimmen ist. Der Schwerpunkt des Arbeitsverhältnisses sei mithilfe einer "organisatorischen Zuordnung" zu ermitteln. Hierfür könnten als Kriterien der "Ort des Hauptsitzes" des Arbeitgebers, der "Ort der Verwaltung", der "Ort der Einsatzplanung" oder der "Ort der Abrechnung" des Arbeitsverhältnisses herangezogen werden. Hingegen stellt § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG im Hinblick auf die Zuordnung maßgeblich auf die dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung durch den Arbeitgeber ab (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. März 2022, 5 K 1483/20, zitiert nach juris).
bbb) Dieser betrieblichen Einrichtung der B waren die Kläger auch dauerhaft und unbefristet zugeordnet. Dies ergibt sich aus den vorliegenden Arbeitsverträgen. Die Kläger haben auch nicht vorgetragen oder Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass der Arbeitgeber der Kläger in den Streitjahren von seinem Versetzungsrecht Gebrauch gemacht hat.
ccc) Die Kläger sind am Flughafen auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden.
(1) Relevant für die Beurteilung sind dabei nur die am Boden durchgeführte Tätigkeiten. Die Tätigkeiten, die im Flugzeug durchgeführt wurden, sind nicht maßgeblich für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG.
(2) Die Ausübung der Tätigkeiten der Kläger ist insbesondere in den einschlägigen sog. OM-A geregelt. Hiernach waren sowohl der Kläger als auch die Klägerin verpflichtet, vor jedem Flug eine bestimmte Zeit vorher am Flughafen zu sein, um insbesondere Briefinggespräche durchzuführen. Nach den OM-A ist zunächst gemäß 13.3.4.2 das sog. Dispatch Briefing durchzuführen, anschließend erfolgt das sog. Kabinendienstbriefing. Die regelmäßigen Briefingzeiten befinden sich in 13.3.4.2. der OM-A. Für die Durchführung der Briefings sind am Flughafen A spezielle Räume vorgesehen. Einzelheiten der Briefingdurchführung sind in 13.3.4.3 geregelt. Insbesondere muss beim Briefing die körperliche Verfassung der Flugbegleiter festgestellt werden und der Kenntnisstand der Crewmitglieder ermittelt werden. Diese Regelungen sind zwingend.
Der Kläger erläuterte in der mündlichen Verhandlung, dass die Briefings regelmäßig im XX der B stattfänden. Zudem schilderte der Kläger, dass die Briefings eine unterschiedliche Dauer haben können und dass es im Einzelfall auch einmal vorkommen könne, dass aus Zeitgründen die Briefings bereits im Flugzeug durchgeführt werden. Diese Aussagen können als wahr unterstellt werden, führen jedoch zu keinem anderen Ergebnis. Entscheidend ist, dass diese Briefinggespräche im Regelfall im Gebäude des Arbeitgebers am Flughafen A durchgeführt werden. Bereits bei diesen Briefinggesprächen müssen wesentliche Entscheidungen getroffen werden, z.B. über die Betankung des Flugzeugs und die Flugroute. Auch wenn die Briefings nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung für ihn im Regelfall nur etwa 17 Minuten dauern (10 Minuten Dispatch-Briefing + 7 Minuten Cabincrew-Briefing) und für seine Frau, die Klägerin, nur etwa 10 Minuten (Cabincrew-Briefing) sind sie für deren Tätigkeit doch jeweils qualitativ von erheblicher, genau genommen in Einzelfällen von lebenswichtiger Bedeutung, weil es darin auch um Sicherheitsaspekte geht (wie etwa die Wetterlage, Flugroute, Menge des Sprits für den Flug, körperliche Verfassung des Personals). Deshalb ist diese Tätigkeit, auch wenn sie im Vergleich zur Flug- und sonstigen Umlaufzeit einen geringen zeitlichen Umfang beansprucht, ausreichend, um eine erste Tätigkeitstätte zu begründen. Unerheblich ist, dass es auf Rückflügen nicht zu Briefings in A, sondern am Abflugort kam und der Flughafen direkt nach Ankunft in A verlassen wurde, weil die oben genannten Briefings vor Antritt des Fluges ausreichen, um den erforderlichen Umfang zu begründen.
Bestätigt wird das Ergebnis auch dadurch, dass sich die Kläger darauf einstellen konnten, dass ihre Flüge regelmäßig vom Flughafen A starteten und die Briefings vor den Abflügen im XX durchzuführen waren. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass nach den Darlegungen des Klägers 20 % seiner Dienstzeiten auf Fortbildungen entfallen, die außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Die Fahrten zu diesen Fortbildungsorten und die in diesem Zusammenhang anfallenden Übernachtungskosten oder Verpflegungsmehraufwendungen können als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sie außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Die in diesem Verfahren streitigen Werbungskosten entfielen jedoch ausschließlich auf die Fahrten zum Flughafen A.
(3) Nicht maßgeblich ist, dass die Zeit, die für die am Boden durchgeführten Briefings entfällt, nicht als Flugzeit berücksichtigt wird, denn aus den Manteltarifverträgen ergibt sich auch, dass es neben den Flugzeiten weitere relevante Dienstzeiten gibt, insbesondere die sog. Flugdienstzeiten. Zu den Flugdienstzeiten zählen die Zeiten für Vorarbeiten vom angeordneten Antritt des Flugdienstes bis zum Beginn der Flugzeit, hierfür wird mindestens eine Stunde angerechnet (Manteltarifverträge sowohl für das Cockpitpersonal als auch für das Kabinenpersonal gemäß § 4 2. Abschnitt Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 4 1. Abschnitt Abs. 1 a).
(4) Eine Beweisaufnahme durch die Zeugenvernehmung von E war nicht erforderlich, weil die Kläger nicht dargelegt haben, was dieser zu ihren konkreten Arbeitsbedingungen in tatsächlicher Hinsicht hätte aussagen, und welche Relevanz dies hätte haben können. Hierüber brauchte der angebotene Zeuge ohne weitere Angaben der Kläger auch nicht befragt zu werden. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (FG Hamburg, Urteil vom 13. Oktober 2016, 6 K 20/16, EFG 2017, 27).
c) Die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen für die Fahrten nach A und dortige Übernachtungskosten können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil sich in A - wie oben dargelegt - die erste Tätigkeitsstätte der Kläger in den Streitjahren befand (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a, Abs. 4a EStG).
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
