04.10.2022 · IWW-Abrufnummer 231597
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 18.08.2021 – 1 K 1410/19
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das,
- Beklagter -
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.
Streitig ist, ob im Zusammenhang mit Finanztermingeschäften bzw. deren Absicherung stehende Aufwendungen als Betriebsausgaben im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2012 zusammen veranlagt. Der Kläger betreibt u.a. seit dem Jahr 2000 in A das Weingut "B" und erwirtschaftet daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Betrieb hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
Für die Jahre 2011 - 2013 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Die Prüferin traf dabei u.a. folgende Feststellungen (vgl. Tz.1.9 und 1.10 sowie Anlagen 8 und 9 des Bp-Berichtes vom 10.11.2016 zu Stnr. ... und Tz. 1.6 des Bp-Berichtes vom 10.11.2016 zu Stnr. ...):
Aufgrund der Vergrößerung des Besitzes durch Anpachtung und Ankauf von Weinbergen, verbunden mit einer enormen Ertragssteigerung, bestand die Notwendigkeit, die Betriebsanlagen zu vergrößern. Mehrere Kaufverhandlungen scheiterten aus aktenkundigen Gründen (u.a. Ungeeignetheit des vorhandenen Grundstücks "C", gescheiterte Verhandlungen mit den Nachbarn E, vgl. hierzu das Wertgutachten vom .... 2011 über ... EUR, Bl. 7 ff., 219 ff. Ap-Akte Bd. III). Die Steuerberatung der Kläger erstellte im Jahr 2012 ein Gutachten mit geplanten Investitionen in einer Größenordnung von bis zu ... Mio. EUR (Bl. 70 Rb-Akte). In der Folgezeit verhandelte der Kläger mit verschiedenen Personen und Grundstückseigentümern über den Erwerb einer ausreichenden Fläche in räumlicher Nähe zu dem Standort "A". Zwischenzeitlich ging der Kläger von einem Gesamtinvestitionsvolumen von ... Mio. EUR aus. Am ... 2015 konnte von den bisherigen Vermietern, den Eheleuten F, der seit September 2012 angemietete Weinkeller selbst und ein ausreichend großes Grundstück erworben werden und die Bauplanung für die Erweiterung in die endgültige Phase gehen.
Bereits am 16.02.2011 schloss der Kläger auf der Grundlage eines am 21.03.2007 geschlossenen Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte einen Zinssatzswap-Vertrag mit der "Bank 1" über einen Bezugsanfangsbetrag i.H.v. 3.000.000 EUR mit einer Laufzeit vom 18.02.2013 - 18.02.2021 ab (Bl. 176 ff. Ap-Akte Bd II). Für den Kläger beträgt der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 3,78 % p.a. (beginnend vom 18.05.2013 an), während die variablen Beträge für die Bank sich nach dem 3-Monats-EURIBOR richten (fällig vierteljährlich, beginnend vom 18.05.2013 an).
Am 05.09.2012 schloss der Kläger auf der Grundlage eines kurz zuvor geschlossenen Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte mit der "Bank 2" einen Zinssatzswap-Vertrag über einen Bezugsanfangsbetrag i.H.v. 4.000.000 EUR mit einer Laufzeit vom 30.06.2013 - 30.06.2023 ab (Bl. 198 ff Ap-Akte Bd II). Die Antragstellung erfolgte über die "Bank 3", die im Januar 2015 mit der "Bank 4" fusionierte (nachfolgend: Bank). Für den Kläger beträgt der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 1,65 % p.a. (beginnend mit dem 30.09.2013), während die variablen Beträge für die Bank sich nach dem 3 Monats EUR-EURIBOR-Reuters richten (fällig vierteljährlich, beginnend mit dem 30.09.2013). Zur Absicherung dieses Finanztermingeschäftes übernahm die Bank für den Kläger eine Bürgschaft i.H.v. 560.000 EUR. Der Kläger hatte hierfür vierteljährliche Provisionszahlungen an die Bank i.H.v. 1.400 EUR zu zahlen (Bl. 218 f. Ap-Akte Bd. II).
Nach dem Kauf des Grundstücks im März 2015 trat der Kläger in Verhandlungen mit der Bank über neue Zinsswaps zur Absicherung der Zinsrisiken für die nunmehr geplante Produktions- und Lagerhalle. Aufgrund der weiterhin günstigen Zinsentwicklung nahm der Kläger bei der Bank am 01./23.12.2015 ein Darlehen aus dem Kreditprogramm "..." über 3.500.000 EUR mit 1,4 % Zinsen (vierteljährlich bis 30.09.2025 festgeschrieben, Bl. 96 ff. Ap-Akte Bd III) und am 17./18.02.2016 ein weiteres Darlehen für den "Neubau eines Weingutes unter Einbeziehung der vorhandenen Kellerräume" über 3.500.000 EUR mit 2,25 % Zinsen (monatlich bis 30.01.2036 festgeschrieben, Bl. 87 ff. Ap-Akte Bd III) auf.
Anfang 2016 wurde mit dem Bau der Produktions- und Lagerhalle begonnen. Im Sommer 2019 erfolgte die Eröffnung.
Die Aufwendungen aus den Swap-Verträgen wurden aus dem Privatkonto des Klägers bezahlt und später betrieblich als Einlage verbucht. Der Kläger machte Betriebsausgaben wie folgt geltend (in EUR):
2012/2013 2013/2014 (nachrichtlich)
Zinsen 26.951,17 115.744,75
54.532,02
Aval-Provisionen 3.188,88 7.000,00
Summe 30.140,05 177.276,77
Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Swap-Verträgen um Termingeschäfte iSd § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG handele. Die erforderliche Konnexität zwischen den beiden Swap-Verträgen und den beiden Darlehensverträgen sei für den Prüfungszeitraum nicht gegeben, da bei einem Zeitfenster von 4 bis 5 Jahren zwischen Abschluss des Zinsswaps und der Darlehensaufnahme kein enger zeitlicher Zusammenhang gegeben sei. Die Absicht des Betriebsinhabers, den Swap mit einem Darlehen zu verbinden, um die eventuellen Zinszahlungen aus dem Darlehen abzufangen, reiche für die Anerkennung der Differenzausgleichszahlungen als Betriebsausgaben nicht aus. Weiter vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die ermittelten Verluste aus diesen Termingeschäften weder mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten noch mit positiven Erträgen aus Kapitalvermögen verrechnet werden könnten, sondern nach § 20 Abs. 6 EStG iVm § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen seien (Verlust in 2012 i.H.v. 1.788,88 EUR, in 2013 i.H.v. 114.624,78 EUR und Jan.-Juni 2014 91.003,16 EUR).
Den Feststellungen folgend erließ der Beklagte unter dem 02.02.2017 u.a. einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012, in dem er bei den Einkünften aus LuF des Klägers die Betriebsausgaben um 15.070,03 EUR kürzte, sowie einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2012, in dem er einen Verlust iSd § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 1.789 EUR berücksichtigte (Bl. 99 ff. Rb-Akte; Bl. 160 f. PA).
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, gemäß § 20 Abs. 8 EStG seien die Einkünfte aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Zwischen den Swap-Verträgen und den Darlehensverträgen sei ein Veranlassungszusammenhang gegeben. Dieser ergebe sich aus den Motiven und Beweggründen des Klägers, die zum Abschluss der Swap-Verträge geführt hätten. Die subjektive Verknüpfung entfalle auch nicht dadurch, dass der Kläger die Swap-Ausgleichzahlungen zunächst nicht über sein ausschließliches Betriebskonto bestritten habe. Entscheidend sei die betriebliche Zuordnung im Rahmen der Veranlagung, zumal der Steuerpflichtige Einzelunternehmer sei. Hinzu komme, dass er den Zusammenhang ausdrücklich mit den Partnern der Swap-Verträge zum Gegenstand der Vertragsverhandlungen gemacht habe (vgl. Schreiben der "Bank 1" vom 27.03.2017, Bl. 15 Rb-Akte). Unabhängig davon sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nur der objektive Zusammenhang zwingende Voraussetzung. Als ausreichend werde eine mittelbare Verbindung erachtet. Die Höhe des Darlehens und die im Swap-Vertrag vereinbarten Basisbeträge hätten eine Indizwirkung. Es sei nicht Voraussetzung, dass Termin- und Grundgeschäft eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Erst recht entfalle der Veranlassungszusammenhang nicht, weil die Verträge zeitlich versetzt abgeschlossen worden seien. Der zeitliche Versatz sei gerade Sicherungszweck. Die Swap-Verträge hätten auch keinen spekulativen Charakter, was mit dem vorstehend geschilderten Sicherungszweck impliziert sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Tatsache, dass die Swap-Ausgleichszahlungen zunächst von dem Privatkonto des Klägers gebucht worden seien, sei vorliegend mitentscheidend, dass die Zins-Swap-Verträge nicht der betrieblichen Sphäre zugerechnet werden könnten. Im Übrigen bestehe zivilrechtlich die Möglichkeit, den Swap-Vertrag als Darlehensvertrag an Dritte zu veräußern oder zu übertragen. Der Finanzierungszusammenhang spiele die entscheidende Rolle. Kriterien zu dem Zusammenhang der Swap-Kosten zu Finanzierungsaufwand bei steuerpflichtigen Einkünften seien: sachlich und zeitlich gemeinsamer Abschluss beider Geschäfte, Synchronisation der Höhe von Darlehensverpflichtung einerseits und Höhe der Bezugsgröße für die Berechnung der Leistungen zumindest einer Seite aus dem Swap-Geschäft, Synchronisation von fester Verpflichtung einer Partei aus dem Swap-Geschäft mit den entsprechenden Verpflichtungen aus dem Darlehensgeschäft, Synchronisation der Laufzeit von Darlehen und Swap-Geschäft, gemeinsame Erstreckung von Sicherheiten sowohl auf das Darlehens- als auch auf das Swap-Geschäft, gemeinsame Erstreckung weiterer begleitender Abreden und Vereinbarungen. Sämtliche Kriterien seien vorliegend nicht erfüllt. Entscheidend sei das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Zur Bestimmung der Einheit sei vor allem auf eine zeitliche Nähe des Vertragsabschlusses und die enge wirtschaftliche Abstimmung abzustellen (gleiche Laufzeit, gleicher Basisbetrag, gleicher variabler Zinssatz). Es werde nicht bestritten, dass betrieblich hoher Finanzierungsaufwand notwendig gewesen sei. Auch werde nicht bestritten, dass der Investitionsbeginn sich verzögert habe. Auch unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen und Einwendungen könne die Konnexität zwischen den Zins-Swap-Verträgen und den Darlehen nicht hergestellt werden. Die Absicht des Betriebsinhabers, den Swap mit einem Darlehen zu verbinden, um eventuelle Zinszahlungen aus dem Darlehen abzufangen, reiche für die Anerkennung der Differenzausgleichszahlungen als Betriebsausgaben nicht aus. Zins-Swaps könnten grundsätzlich auch zu Spekulationszwecken abgeschlossen werden, daher sei dem schlussendlich sowohl zeitlich als auch sachlich fehlenden Zusammenhang mit den betrieblich aufgenommenen Darlehen eine entscheidende Bedeutung zuzumessen. Ein Indiz dafür sei, dass der Kläger die Zins-Swap-Aufwendungen zunächst nicht betrieblich verbucht habe, sondern die Aufwendungen zunächst als durchlaufenden Posten und später dann als Einlage gebucht habe. Damit sei ein spekulativer Hintergrund nicht auszuschließen. Hätte nämlich die Zinsentwicklung zu einem Ertrag hinsichtlich des Sicherungsgeschäfts geführt, wäre es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bei Erträgen im privaten Vermögensbereich des Klägers geblieben. Auch wenn die weiterhin günstige Zinslage am Kapitalmarkt eine Umschuldung der eigenen Darlehen vorliegend aufgrund der ungefähr zeitgleichen Dauer der Zinssatzvereinbarungen nicht sinnvoll erscheinen lasse, so seien die bestehenden Verträge für den Kläger für den Fall von Zinserhöhungen jedoch spekulativ handelbar.
Zur Begründung ihrer Klage vertiefen die Kläger ihren bisherigen Vortrag und tragen ergänzend vor, im Zusammenhang mit den geplanten Investitionen habe der Kläger sich Gedanken über die notwendige Finanzierung und die Ausnutzung bestmöglicher Zinskonditionen gemacht. Ende 2010 seien die Erwartungen bei langjährigen Zinsen eher von einem steigenden Zinssatz ausgegangen. So sei in der Finanzwelt zu diesem Zeitpunkt empfohlen worden, entweder nunmehr die notwendigen Kredite abzuschließen oder aber sich zumindest mit sog. "Forward-Darlehen" das aktuelle Zinsniveau zu sichern. Im Vorfeld des Abschlusses des Zinsswaps mit der "Bank 1" habe der Geschäftsstellenleiter die Vorlage von Unterlagen wie Pläne etc. des damals geplanten Bauvorhabens verlangt. Hintergrund sei die Bestrebung gewesen, ein entsprechendes Darlehen über 3.000.000 EUR mit der "Bank 1" unter gleichzeitiger Sicherung des heutigen Zinsniveaus abzuschließen. Unter diesen Voraussetzungen habe er den Zinssicherungsvertrag abgeschlossen. Zu diesem Zweck sei eine Planung erstellt worden und eine Kostenschätzung vorgenommen worden. Ohne die Zweckvereinbarung über die betriebliche Verwendung des Swaps-Geschäfts zur Zinssicherung für ein kongruentes Darlehen über 3.000.000 EUR hätte die "Bank 1" das Geschäft nicht abgeschlossen. Nach dem Scheitern des Erwerbs der Schreinerei und der Suche nach Alternativen habe der Kläger zwischenzeitlich einen engeren Kontakt zur "Bank 3" aufgebaut. Noch vor der Übernahme des Mietvertrages zum September 2012 und dem Abschluss des weiteren Swap-Geschäfts mit der "Bank 2" seien die Eheleute F und der Kläger übereingekommen, dass der Kläger das Grundstück erwerben könne. Daher habe er sich insgesamt um ein zinsgünstiges Darlehen bei der "Bank 3" bemüht, um das Bauprojekt, welches ein geplantes Volumen von 9 Mio. EUR gehabt habe, finanzieren zu können. Am 18.09.2012 habe die Bank ein Kreditprotokoll erstellt, aus dem sich ergebe, dass die Vertragsparteien die Absicht des Klägers zur Vertragsgrundlage gemacht hätten, das Anwesen "Eheleute F" zu kaufen. Mit dem Sicherungsgeschäft sei eine grundsätzliche Finanzierungszusage über das Darlehen über 7 Mio. EUR verbunden gewesen. Dass die Darlehensverträge nicht teilweise mit der anfänglich als Finanzierungspartner vorgesehenen "Bank 1" abgeschlossen worden seien, sei allein dem Umstand geschuldet, dass sich die Beziehungen im zeitlichen Verlauf schwerpunktmäßig hin zur "Bank 3" bewegt hätten. Die Darlehensverträge seien erst in 2015 abgeschlossen worden, weil erst dann die Gesamtinvestitionen hätten getätigt werden können.
Weiter tragen die Kläger vor, die Abgrenzung zwischen Spekulationsgeschäften, die dem privaten Bereich des gewerblichen Einzelunternehmers zugerechnet werden müssten, und den Zinssicherungsgeschäften, die dem betrieblichen Bereich zu dienen bestimmt und objektiv geeignet seien, müsse hier anhand der Wertungen des Gesetzgebers im § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG vorgenommen werden. Er, der Kläger, habe befürchtet, dass sich der zum Abschlusszeitpunkt günstige Zinssatz bei der tatsächlichen Darlehensaufnahme nicht mehr realisieren lasse. Die Darlehensaufnahme selbst habe aber erst mit Planungsreife erfolgen können. Dass der tatsächliche Darlehensvertrag dann insgesamt erst im Jahr 2015 und 2016 mit der Bank habe abgeschlossen werden können, lasse den Funktionszusammenhang nicht entfallen. Denn die Betriebserweiterung sei letztlich, zwar in größerem Umfang und später als erwartet, durchgeführt worden. Dieses Vorgehen als Spekulation abzutun, greife unzulässig in den wirtschaftlichen Entscheidungs- und Ermessensspielraum des Klägers als Unternehmer ein. Maßgeblich sei die Betrachtungsweise im Zeitpunkt des Swap-Geschäftes. Die beiden Swap-Geschäfte seien daher zur Zinssicherung nicht nur subjektiv, sondern auch objektiv geeignet gewesen. Das Zustandekommen des Grundgeschäftes habe sich zeitlich verzögert, weil dafür betriebliche Gründe maßgeblich gewesen seien. Im Zeitpunkt des Abschlusses der Swap-Geschäfte habe die Höhe der abzuschließenden Darlehensvaluta festgestanden, nicht aber der Zinssatz. Entscheidend sei, dass die Zahlungen im Zusammenhang mit den Swap-Geschäften durch die betriebliche Einkunftserzielung als veranlasst anzusehen seien. Als Einzelunternehmer habe der Kläger kein striktes Zwei-Konten-Modell. Es sei nicht unüblich gewesen, dass Einnahmen oder Ausgaben auf ein privates Konto und dass umgekehrt private Ausgaben über das betriebliche Konto bestritten worden seien. Entscheidend sei die finale handelsrechtliche und steuerliche Zuordnung mit der Jahresabschlusserstellung und Veranlagung.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 02.02.2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Klägers weitere Betriebsausgaben i.H.v. 15.070 EUR berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, insbesondere jüngste finanzgerichtliche Entscheidungen (BFH-Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 09.04.2019 4 K 1734/17) über den späteren Auseinanderfall durch vorzeitige Beendigung des Swap-Geschäftes (Close out) von Darlehen und Zinssicherungsgeschäft betonten die Notwendigkeit eines zugrunde liegenden engen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen dem Abschluss des Sicherungsgeschäftes und der jeweils strittigen Einkunftsart. Zwischen dem Zins-Swap und der tatsächlichen Finanzierung der betrieblichen Investition sei dieser Zusammenhang damit unabdingbar und vorliegend in dem notwendigen Maße nicht gegeben. Die subjektive Absicht des Klägers ändere nichts an der objektiv fehlenden Konnexität zwischen vereinbartem Zins-Swap und der durchgeführten Finanzierung. Bei dem vereinbarten Zins-Swap handele es sich um ein eigenes werthaltiges Wirtschaftsgut, das an Dritte im Rahmen seiner Laufzeit übertragen werden könne.
Die Kläger erwidern, beim Zinsswap handele es sich um ein völlig marktübliches betriebliches Sicherungsgeschäft. Er, der Kläger, habe zum Zeitpunkt der Swap-Verträge mit der "Bank 1" bzw. der "Bank 2" die Zweckbestimmung "Zinssicherung" zum Vertragsgegenstand gemacht. Aus der vom Beklagten zitierten Entscheidung des BFH vom 13.01.2015 (IX R 13/14) ließen sich daher keine Rückschlüsse darauf ziehen, dass die hier relevante Zinssicherung keine betriebliche Veranlassung gehabt habe. Es sei keine absolute Kongruenz im Sinne einer Bewertungseinheit zu fordern, sondern ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang zwischen den SWAP-Geschäften und der Gewinneinkunftsart bzw. den zur Erzielung der Gewinneinkünfte abgeschlossenen Darlehensverträgen. Der Abschluss des Swap-Vertrages hätte ohne das Darlehen weder Sinn gemacht, noch wäre dieser überhaupt von der "Bank 1" angeboten worden. Hätte die "Bank 1" mit dem Kläger ein privates Spekulationsgeschäft abschließen wollen, wäre der Swap nicht als sog. "Plain Vanilla Swap" ausgestaltet gewesen. Die Aufwendungen der Swap-Geschäfte wären auch dann als betrieblich veranlasst anzusehen gewesen, wenn es aus unerwarteten wirtschaftlichen Gründen zu überhaupt keiner Erweiterung und damit Darlehensaufnahme gekommen wäre und das Geschäft dann sozusagen ohne Grundgeschäft gestanden hätte. Die steuerliche Zuordnung derartiger Zinsderivatgeschäfte könne nicht von derart strengen Maßstäben abhängig gemacht werden, wie es dem Beklagten vorschwebe. Damit greife der Beklagte unzulässig in den Gestaltungs- oder Ermessensspielraum des Klägers ein. Nicht zu verwechseln seien die hiesigen Sicherungsgeschäfte mit den spekulativen Swap-Verträgen wie dem CMS Spread Ladder Swap.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer für 2012 vom 02.02.2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die hier streitigen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt.
1.a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Hierunter fallen auch Zinsswaps. Ein Zinsswap ist begrifflich eine Vertragsvereinbarung zwischen zwei Parteien über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit, wobei ein Austausch der unterlegten Kapitalbeträge tatsächlich nicht stattfindet (BFH-Urteile vom 20.08.2014 X R 13/12, BStBl II 2015, 177 und vom 13.01.2015 IX R 13/14, BStBl II 2015, 827). Einnahmen unterliegen dem Abgeltungssteuersatz. Verluste dürfen mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht verrechnet werden und werden zum Zwecke der zukünftigen Verrechenbarkeit mit gleichartigen Einkünften gemäß §§ 10d Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 3 EStG gesondert festgestellt.
b) Letzteres gilt nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG jedoch nicht, wenn die positiven oder negativen Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen und deshalb bei der Ermittlung des dortigen Gewinns zu berücksichtigen sind. Dies kann der Fall sein, wenn die Einnahmen oder Ausgaben einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zu einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG aufweisen, mithin betrieblich veranlasst sind (zur Nichtanwendbarkeit der § 15 Abs. 4 Sätze 3-5 EStG wegen fehlender Verweisung in § 13 Abs. 7 EStG vgl. Bode in Blümich, EStG, 157. EL Mai 2021 § 15 Rn. 655 mit Verweis auf Littmann/Bitz/Pust EStG. § 15 Rz. 183).
c) Eine betriebliche Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 EStG liegt vor, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Im Rahmen einer gerichtlichen Auseinandersetzung über diese Frage muss zur Überzeugung des Gerichts feststehen, dass die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen stehen. Vermag sich das Gericht unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls hiervon nicht zu überzeugen, dann ist der Betriebsausgabenabzug grundsätzlich zu versagen. Der Steuerpflichtige trägt nämlich die objektive Feststellungslast, dass Minderungen des Betriebsvermögens tatsächlich betrieblich veranlasst waren (BFH-Urteil vom 24.06.1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562, BFH-Beschluss vom 21.04.2005 X B 115/04, juris).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung aller Umstände konnte der erkennende Senat nicht mit der erforderlichen Überzeugung feststellen, dass die vom Kläger geleisteten Differenzausgleichszahlungen und Avalprovisionen betrieblich veranlasst waren.
a) Die hier streitgegenständliche Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Verknüpfung eines Kredits zum Erwerb einer Immobilie bzw. eines Grundstücks, deren betriebliche Nutzung vom Steuerpflichtigen beabsichtigt ist, einerseits und eines Termingeschäfts in Form eines Zinsswaps andererseits ausreicht, um die laufenden Einnahmen oder Ausgaben aus solchen Zinsswaps den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, hat der BFH bislang nicht entschieden (bzgl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH im Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, BFHE 248, 340 diese Frage mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offengelassen).
Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang gegeben sein kann, wenn das Swap-Geschäft der Absicherung eines variablen Zinssatzes eines Darlehens dient, das zum Erwerb einer betrieblich genutzten Immobilie aufgenommen wurde, und insoweit ein unmittelbarer enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den laufenden Zahlungen der Swap-Parteien und dem Immobiliendarlehen besteht. Im Hinblick auf den hochspekulativen Charakter der Swap-Verträge ist aber bei der Würdigung des Einzelfalls eine restriktive Handhabung geboten (vgl. Produktinformationsblatt der "Bank 2", welches dem Kläger bei Abschluss des Vertrages vorlag und welches den Zinsswap als "in der Regel als hochspekulativ zu bewerten" bezeichnet und für den Kunden von "höchste(n) Renditechancen bei hohem Risiko unter Inkaufnahme von Totalverlusten" spricht, Bl. 212 Ap-Akte Bd. II).
Nach der jüngeren erstinstanzlichen Finanzrechtsprechung (ergangen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) sowie der Fachliteratur sollen sich Anhaltspunkte für einen Veranlassungszusammenhang insbesondere daraus ergeben, dass die Darlehens- und Swap-Verträge zeitgleich mit (zumindest annähernd) übereinstimmenden Laufzeiten abgeschlossen werden, inhaltlich eng aufeinander abgestimmt und durch dieselbe Zweckbestimmung miteinander verknüpft sind und insbesondere auch der in dem Swap-Vertrag festgelegte Bezugsbetrag fortlaufend den (sich laufend reduzierenden) Restschuldbeträgen der Darlehen entspricht (vgl. u.a. FG Hessen, Urteil vom 26.10.2020 6 K 271/18, juris mit Verweis auf FG Köln, Urteil vom 30.01.2019 7 K 2736/17, juris). Ein "derivativer" Veranlassungszusammenhang soll sich darüber hinaus auch aus einem einheitlichen Finanzierungskonzept ergeben können (FG Münster, Urteil vom 20.02.2019 7 K 1746/16, EFG 2019, 703), und zwar bei inhaltlicher Abstimmung der Geschäfte aufeinander auch dann, wenn die Geschäfte nicht zeitgleich abgeschlossen wurden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709, Revision unter IV R 34/19; BGH-Beschluss vom 12.03.2019 XI ZR 38/17, juris). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls ab.
b) Zwar hat der Kläger unter Vorlage von Unterlagen (Schreiben der "Bank 1" vom 27.03.2017, Darstellung der Bauprojekte auf Bl. 15f. Rb-Akte und Kreditprotokoll der Bank vom 18.09.2012, Bl. 3 Ap-Akte Bd. II) nachvollziehbar dargelegt, dass die geplante Betriebserweiterung bei Abschluss der Zinsswap-Verträge von den Banken zum Gegenstand der Vertragshandlungen gemacht worden sei und dass er sich das damals bestehende günstige Zinsniveau für ein späteres Darlehen habe sichern wollen. Diese unternehmerischen Überlegungen können den Abschluss eines Zinssicherungsgeschäftes rechtfertigen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709). Zudem hat der Kläger nachvollziehbare betriebliche Gründe für den verzögerten Abschluss der Darlehensverträge genannt.
c) Gleichwohl genügt dies nach Ansicht des Senats nicht. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass für das Vorliegen der Konnexität zwischen Zinsswap- und Darlehensvertrag nicht zwingend erforderlich ist, dass beide Verträge zeitgleich abgeschlossen werden. Das - wie hier - zeitliche Auseinanderfallen der Vertragsabschlüsse kann aber nur bei Bestehen einer engen inhaltlichen Abstimmung der Verträge aufeinander als unschädlich angesehen werden (vgl. hierzu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709, Revision unter IV R 34/19; FG Köln, Urteil vom 18.12.2019 8 K 3086/16, DStZ 2019, 219, Revision unter IV R 5/19). Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Die Swap-Verträge vom Februar 2011 bzw. September 2012 und die erst mehrere Jahre danach (Dezember 2015 bzw. Februar 2016) aufgenommenen Darlehen sind nicht einmal ansatzweise aufeinander abgestimmt worden. Auf Frage des Gerichts gab der Kläger in der mündlichen Verhandlung an, mit den Banken keine Gespräche über eine Angleichung der Swap-Verträge an die Darlehensverträge bzw. umgekehrt geführt zu haben.
Die in den Swap-Verträgen als Anfangsbetrag festgelegten Bezugsbeträge (3 Mio. EUR bzw. 4 Mio. EUR) entsprechen nicht der jeweils vereinbarten nominellen Darlehenssumme (jeweils 3,5 Mio. EUR). Ebenso wenig wurden die (Rest-)Laufzeiten abgestimmt (Swap-Verträge bis 18.02.2021 bzw. 30.06.2023, Darlehenszinsen festgeschrieben bis 30.09.2025 bzw. 30.01.2036). Die Zahlungsströme zwischen Darlehen und Swap wurden auch nicht angepasst. So weisen die Zinszahlungstermine eine nur minimale Schnittmenge auf (bei Swap-Verträgen vierteljährliche Fälligkeit jeweils der 18. der Monate Februar, Mai, August und November bzw. jeweils der 30. der Monate März, Juni, September und Dezember, bei Darlehensverträgen vierteljährlich der 30. der Monate März, Juni, September und Dezember bzw. monatlich der 30.). Auch stimmte der jeweilige Zinssatz der Darlehen (festgeschrieben mit 1,4 % bzw. 2,25 %) nicht mit dem für die Zahlungen der "Bank 1" bzw. der "Bank 2" maßgebenden Zinssatz für den jeweiligen Swap (3-Monat-EURIBOR) überein. Eine korrespondierende Reduktion des Bezugsbetrags des jeweiligen Swaps zu den jeweiligen Darlehenstilgungsleistungen ist somit nicht gegeben.
Mangels der - nach Ansicht des Senats zumindest annähernd - erforderlichen bestands-, volumen-, laufzeit- und betragsmäßigen Kongruenz der Geschäfte und im Hinblick auf den recht großen zeitlichen Abstand zwischen dem Abschluss der Swap-Verträge und der Darlehensvereinbarungen vermochte der Senat im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung eine betriebliche Veranlassung der Differenzsausgleichszahlungen nicht zweifelsfrei festzustellen. Die seitens des Klägers vorgetragenen und auch nachvollziehbaren Beweggründe für den Abschluss der Swap-Geschäfte reichen nicht aus, die aufgezeigte fehlende Konnexität aufzuwiegen.
Vor diesem Hintergrund kann es der Senat auch dahinstehen lassen, ob die fehlende Identität der Vertragspartner hinsichtlich des mit der "Bank 1" abgeschlossenen Swap-Vertrages und der Darlehensverträge mit der Bank schädlich ist (vgl. hierzu Podewils, jurisPR-SteuerR 25/2015 Anm. 4).
d) Die Avalprovisionen teilen das Schicksal der Swap-Aufwendungen, da sie der Absicherung des Finanztermingeschäftes mit der "Bank 2" dienten.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Gründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.
Urteil vom 18.08.2021
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2012
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. August 2021 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2012 zusammen veranlagt. Der Kläger betreibt u.a. seit dem Jahr 2000 in A das Weingut "B" und erwirtschaftet daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Betrieb hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr. Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
Für die Jahre 2011 - 2013 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Die Prüferin traf dabei u.a. folgende Feststellungen (vgl. Tz.1.9 und 1.10 sowie Anlagen 8 und 9 des Bp-Berichtes vom 10.11.2016 zu Stnr. ... und Tz. 1.6 des Bp-Berichtes vom 10.11.2016 zu Stnr. ...):
Aufgrund der Vergrößerung des Besitzes durch Anpachtung und Ankauf von Weinbergen, verbunden mit einer enormen Ertragssteigerung, bestand die Notwendigkeit, die Betriebsanlagen zu vergrößern. Mehrere Kaufverhandlungen scheiterten aus aktenkundigen Gründen (u.a. Ungeeignetheit des vorhandenen Grundstücks "C", gescheiterte Verhandlungen mit den Nachbarn E, vgl. hierzu das Wertgutachten vom .... 2011 über ... EUR, Bl. 7 ff., 219 ff. Ap-Akte Bd. III). Die Steuerberatung der Kläger erstellte im Jahr 2012 ein Gutachten mit geplanten Investitionen in einer Größenordnung von bis zu ... Mio. EUR (Bl. 70 Rb-Akte). In der Folgezeit verhandelte der Kläger mit verschiedenen Personen und Grundstückseigentümern über den Erwerb einer ausreichenden Fläche in räumlicher Nähe zu dem Standort "A". Zwischenzeitlich ging der Kläger von einem Gesamtinvestitionsvolumen von ... Mio. EUR aus. Am ... 2015 konnte von den bisherigen Vermietern, den Eheleuten F, der seit September 2012 angemietete Weinkeller selbst und ein ausreichend großes Grundstück erworben werden und die Bauplanung für die Erweiterung in die endgültige Phase gehen.
Bereits am 16.02.2011 schloss der Kläger auf der Grundlage eines am 21.03.2007 geschlossenen Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte einen Zinssatzswap-Vertrag mit der "Bank 1" über einen Bezugsanfangsbetrag i.H.v. 3.000.000 EUR mit einer Laufzeit vom 18.02.2013 - 18.02.2021 ab (Bl. 176 ff. Ap-Akte Bd II). Für den Kläger beträgt der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 3,78 % p.a. (beginnend vom 18.05.2013 an), während die variablen Beträge für die Bank sich nach dem 3-Monats-EURIBOR richten (fällig vierteljährlich, beginnend vom 18.05.2013 an).
Am 05.09.2012 schloss der Kläger auf der Grundlage eines kurz zuvor geschlossenen Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte mit der "Bank 2" einen Zinssatzswap-Vertrag über einen Bezugsanfangsbetrag i.H.v. 4.000.000 EUR mit einer Laufzeit vom 30.06.2013 - 30.06.2023 ab (Bl. 198 ff Ap-Akte Bd II). Die Antragstellung erfolgte über die "Bank 3", die im Januar 2015 mit der "Bank 4" fusionierte (nachfolgend: Bank). Für den Kläger beträgt der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 1,65 % p.a. (beginnend mit dem 30.09.2013), während die variablen Beträge für die Bank sich nach dem 3 Monats EUR-EURIBOR-Reuters richten (fällig vierteljährlich, beginnend mit dem 30.09.2013). Zur Absicherung dieses Finanztermingeschäftes übernahm die Bank für den Kläger eine Bürgschaft i.H.v. 560.000 EUR. Der Kläger hatte hierfür vierteljährliche Provisionszahlungen an die Bank i.H.v. 1.400 EUR zu zahlen (Bl. 218 f. Ap-Akte Bd. II).
Nach dem Kauf des Grundstücks im März 2015 trat der Kläger in Verhandlungen mit der Bank über neue Zinsswaps zur Absicherung der Zinsrisiken für die nunmehr geplante Produktions- und Lagerhalle. Aufgrund der weiterhin günstigen Zinsentwicklung nahm der Kläger bei der Bank am 01./23.12.2015 ein Darlehen aus dem Kreditprogramm "..." über 3.500.000 EUR mit 1,4 % Zinsen (vierteljährlich bis 30.09.2025 festgeschrieben, Bl. 96 ff. Ap-Akte Bd III) und am 17./18.02.2016 ein weiteres Darlehen für den "Neubau eines Weingutes unter Einbeziehung der vorhandenen Kellerräume" über 3.500.000 EUR mit 2,25 % Zinsen (monatlich bis 30.01.2036 festgeschrieben, Bl. 87 ff. Ap-Akte Bd III) auf.
Anfang 2016 wurde mit dem Bau der Produktions- und Lagerhalle begonnen. Im Sommer 2019 erfolgte die Eröffnung.
Die Aufwendungen aus den Swap-Verträgen wurden aus dem Privatkonto des Klägers bezahlt und später betrieblich als Einlage verbucht. Der Kläger machte Betriebsausgaben wie folgt geltend (in EUR):
2012/2013 2013/2014 (nachrichtlich)
Zinsen 26.951,17 115.744,75
54.532,02
Aval-Provisionen 3.188,88 7.000,00
Summe 30.140,05 177.276,77
Hinsichtlich der Beträge im Einzelnen wird auf die Anlagen 8 und 9 im Bp-Bericht vom 10.11.2016 zu Stnr. ... verwiesen.
Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Swap-Verträgen um Termingeschäfte iSd § 20 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG handele. Die erforderliche Konnexität zwischen den beiden Swap-Verträgen und den beiden Darlehensverträgen sei für den Prüfungszeitraum nicht gegeben, da bei einem Zeitfenster von 4 bis 5 Jahren zwischen Abschluss des Zinsswaps und der Darlehensaufnahme kein enger zeitlicher Zusammenhang gegeben sei. Die Absicht des Betriebsinhabers, den Swap mit einem Darlehen zu verbinden, um die eventuellen Zinszahlungen aus dem Darlehen abzufangen, reiche für die Anerkennung der Differenzausgleichszahlungen als Betriebsausgaben nicht aus. Weiter vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die ermittelten Verluste aus diesen Termingeschäften weder mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten noch mit positiven Erträgen aus Kapitalvermögen verrechnet werden könnten, sondern nach § 20 Abs. 6 EStG iVm § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen seien (Verlust in 2012 i.H.v. 1.788,88 EUR, in 2013 i.H.v. 114.624,78 EUR und Jan.-Juni 2014 91.003,16 EUR).
Den Feststellungen folgend erließ der Beklagte unter dem 02.02.2017 u.a. einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012, in dem er bei den Einkünften aus LuF des Klägers die Betriebsausgaben um 15.070,03 EUR kürzte, sowie einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2012, in dem er einen Verlust iSd § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 1.789 EUR berücksichtigte (Bl. 99 ff. Rb-Akte; Bl. 160 f. PA).
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, gemäß § 20 Abs. 8 EStG seien die Einkünfte aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Zwischen den Swap-Verträgen und den Darlehensverträgen sei ein Veranlassungszusammenhang gegeben. Dieser ergebe sich aus den Motiven und Beweggründen des Klägers, die zum Abschluss der Swap-Verträge geführt hätten. Die subjektive Verknüpfung entfalle auch nicht dadurch, dass der Kläger die Swap-Ausgleichzahlungen zunächst nicht über sein ausschließliches Betriebskonto bestritten habe. Entscheidend sei die betriebliche Zuordnung im Rahmen der Veranlagung, zumal der Steuerpflichtige Einzelunternehmer sei. Hinzu komme, dass er den Zusammenhang ausdrücklich mit den Partnern der Swap-Verträge zum Gegenstand der Vertragsverhandlungen gemacht habe (vgl. Schreiben der "Bank 1" vom 27.03.2017, Bl. 15 Rb-Akte). Unabhängig davon sei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nur der objektive Zusammenhang zwingende Voraussetzung. Als ausreichend werde eine mittelbare Verbindung erachtet. Die Höhe des Darlehens und die im Swap-Vertrag vereinbarten Basisbeträge hätten eine Indizwirkung. Es sei nicht Voraussetzung, dass Termin- und Grundgeschäft eine wirtschaftliche Einheit bildeten. Erst recht entfalle der Veranlassungszusammenhang nicht, weil die Verträge zeitlich versetzt abgeschlossen worden seien. Der zeitliche Versatz sei gerade Sicherungszweck. Die Swap-Verträge hätten auch keinen spekulativen Charakter, was mit dem vorstehend geschilderten Sicherungszweck impliziert sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Tatsache, dass die Swap-Ausgleichszahlungen zunächst von dem Privatkonto des Klägers gebucht worden seien, sei vorliegend mitentscheidend, dass die Zins-Swap-Verträge nicht der betrieblichen Sphäre zugerechnet werden könnten. Im Übrigen bestehe zivilrechtlich die Möglichkeit, den Swap-Vertrag als Darlehensvertrag an Dritte zu veräußern oder zu übertragen. Der Finanzierungszusammenhang spiele die entscheidende Rolle. Kriterien zu dem Zusammenhang der Swap-Kosten zu Finanzierungsaufwand bei steuerpflichtigen Einkünften seien: sachlich und zeitlich gemeinsamer Abschluss beider Geschäfte, Synchronisation der Höhe von Darlehensverpflichtung einerseits und Höhe der Bezugsgröße für die Berechnung der Leistungen zumindest einer Seite aus dem Swap-Geschäft, Synchronisation von fester Verpflichtung einer Partei aus dem Swap-Geschäft mit den entsprechenden Verpflichtungen aus dem Darlehensgeschäft, Synchronisation der Laufzeit von Darlehen und Swap-Geschäft, gemeinsame Erstreckung von Sicherheiten sowohl auf das Darlehens- als auch auf das Swap-Geschäft, gemeinsame Erstreckung weiterer begleitender Abreden und Vereinbarungen. Sämtliche Kriterien seien vorliegend nicht erfüllt. Entscheidend sei das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Zur Bestimmung der Einheit sei vor allem auf eine zeitliche Nähe des Vertragsabschlusses und die enge wirtschaftliche Abstimmung abzustellen (gleiche Laufzeit, gleicher Basisbetrag, gleicher variabler Zinssatz). Es werde nicht bestritten, dass betrieblich hoher Finanzierungsaufwand notwendig gewesen sei. Auch werde nicht bestritten, dass der Investitionsbeginn sich verzögert habe. Auch unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen und Einwendungen könne die Konnexität zwischen den Zins-Swap-Verträgen und den Darlehen nicht hergestellt werden. Die Absicht des Betriebsinhabers, den Swap mit einem Darlehen zu verbinden, um eventuelle Zinszahlungen aus dem Darlehen abzufangen, reiche für die Anerkennung der Differenzausgleichszahlungen als Betriebsausgaben nicht aus. Zins-Swaps könnten grundsätzlich auch zu Spekulationszwecken abgeschlossen werden, daher sei dem schlussendlich sowohl zeitlich als auch sachlich fehlenden Zusammenhang mit den betrieblich aufgenommenen Darlehen eine entscheidende Bedeutung zuzumessen. Ein Indiz dafür sei, dass der Kläger die Zins-Swap-Aufwendungen zunächst nicht betrieblich verbucht habe, sondern die Aufwendungen zunächst als durchlaufenden Posten und später dann als Einlage gebucht habe. Damit sei ein spekulativer Hintergrund nicht auszuschließen. Hätte nämlich die Zinsentwicklung zu einem Ertrag hinsichtlich des Sicherungsgeschäfts geführt, wäre es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit bei Erträgen im privaten Vermögensbereich des Klägers geblieben. Auch wenn die weiterhin günstige Zinslage am Kapitalmarkt eine Umschuldung der eigenen Darlehen vorliegend aufgrund der ungefähr zeitgleichen Dauer der Zinssatzvereinbarungen nicht sinnvoll erscheinen lasse, so seien die bestehenden Verträge für den Kläger für den Fall von Zinserhöhungen jedoch spekulativ handelbar.
Zur Begründung ihrer Klage vertiefen die Kläger ihren bisherigen Vortrag und tragen ergänzend vor, im Zusammenhang mit den geplanten Investitionen habe der Kläger sich Gedanken über die notwendige Finanzierung und die Ausnutzung bestmöglicher Zinskonditionen gemacht. Ende 2010 seien die Erwartungen bei langjährigen Zinsen eher von einem steigenden Zinssatz ausgegangen. So sei in der Finanzwelt zu diesem Zeitpunkt empfohlen worden, entweder nunmehr die notwendigen Kredite abzuschließen oder aber sich zumindest mit sog. "Forward-Darlehen" das aktuelle Zinsniveau zu sichern. Im Vorfeld des Abschlusses des Zinsswaps mit der "Bank 1" habe der Geschäftsstellenleiter die Vorlage von Unterlagen wie Pläne etc. des damals geplanten Bauvorhabens verlangt. Hintergrund sei die Bestrebung gewesen, ein entsprechendes Darlehen über 3.000.000 EUR mit der "Bank 1" unter gleichzeitiger Sicherung des heutigen Zinsniveaus abzuschließen. Unter diesen Voraussetzungen habe er den Zinssicherungsvertrag abgeschlossen. Zu diesem Zweck sei eine Planung erstellt worden und eine Kostenschätzung vorgenommen worden. Ohne die Zweckvereinbarung über die betriebliche Verwendung des Swaps-Geschäfts zur Zinssicherung für ein kongruentes Darlehen über 3.000.000 EUR hätte die "Bank 1" das Geschäft nicht abgeschlossen. Nach dem Scheitern des Erwerbs der Schreinerei und der Suche nach Alternativen habe der Kläger zwischenzeitlich einen engeren Kontakt zur "Bank 3" aufgebaut. Noch vor der Übernahme des Mietvertrages zum September 2012 und dem Abschluss des weiteren Swap-Geschäfts mit der "Bank 2" seien die Eheleute F und der Kläger übereingekommen, dass der Kläger das Grundstück erwerben könne. Daher habe er sich insgesamt um ein zinsgünstiges Darlehen bei der "Bank 3" bemüht, um das Bauprojekt, welches ein geplantes Volumen von 9 Mio. EUR gehabt habe, finanzieren zu können. Am 18.09.2012 habe die Bank ein Kreditprotokoll erstellt, aus dem sich ergebe, dass die Vertragsparteien die Absicht des Klägers zur Vertragsgrundlage gemacht hätten, das Anwesen "Eheleute F" zu kaufen. Mit dem Sicherungsgeschäft sei eine grundsätzliche Finanzierungszusage über das Darlehen über 7 Mio. EUR verbunden gewesen. Dass die Darlehensverträge nicht teilweise mit der anfänglich als Finanzierungspartner vorgesehenen "Bank 1" abgeschlossen worden seien, sei allein dem Umstand geschuldet, dass sich die Beziehungen im zeitlichen Verlauf schwerpunktmäßig hin zur "Bank 3" bewegt hätten. Die Darlehensverträge seien erst in 2015 abgeschlossen worden, weil erst dann die Gesamtinvestitionen hätten getätigt werden können.
Weiter tragen die Kläger vor, die Abgrenzung zwischen Spekulationsgeschäften, die dem privaten Bereich des gewerblichen Einzelunternehmers zugerechnet werden müssten, und den Zinssicherungsgeschäften, die dem betrieblichen Bereich zu dienen bestimmt und objektiv geeignet seien, müsse hier anhand der Wertungen des Gesetzgebers im § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG vorgenommen werden. Er, der Kläger, habe befürchtet, dass sich der zum Abschlusszeitpunkt günstige Zinssatz bei der tatsächlichen Darlehensaufnahme nicht mehr realisieren lasse. Die Darlehensaufnahme selbst habe aber erst mit Planungsreife erfolgen können. Dass der tatsächliche Darlehensvertrag dann insgesamt erst im Jahr 2015 und 2016 mit der Bank habe abgeschlossen werden können, lasse den Funktionszusammenhang nicht entfallen. Denn die Betriebserweiterung sei letztlich, zwar in größerem Umfang und später als erwartet, durchgeführt worden. Dieses Vorgehen als Spekulation abzutun, greife unzulässig in den wirtschaftlichen Entscheidungs- und Ermessensspielraum des Klägers als Unternehmer ein. Maßgeblich sei die Betrachtungsweise im Zeitpunkt des Swap-Geschäftes. Die beiden Swap-Geschäfte seien daher zur Zinssicherung nicht nur subjektiv, sondern auch objektiv geeignet gewesen. Das Zustandekommen des Grundgeschäftes habe sich zeitlich verzögert, weil dafür betriebliche Gründe maßgeblich gewesen seien. Im Zeitpunkt des Abschlusses der Swap-Geschäfte habe die Höhe der abzuschließenden Darlehensvaluta festgestanden, nicht aber der Zinssatz. Entscheidend sei, dass die Zahlungen im Zusammenhang mit den Swap-Geschäften durch die betriebliche Einkunftserzielung als veranlasst anzusehen seien. Als Einzelunternehmer habe der Kläger kein striktes Zwei-Konten-Modell. Es sei nicht unüblich gewesen, dass Einnahmen oder Ausgaben auf ein privates Konto und dass umgekehrt private Ausgaben über das betriebliche Konto bestritten worden seien. Entscheidend sei die finale handelsrechtliche und steuerliche Zuordnung mit der Jahresabschlusserstellung und Veranlagung.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 02.02.2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Klägers weitere Betriebsausgaben i.H.v. 15.070 EUR berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, insbesondere jüngste finanzgerichtliche Entscheidungen (BFH-Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 09.04.2019 4 K 1734/17) über den späteren Auseinanderfall durch vorzeitige Beendigung des Swap-Geschäftes (Close out) von Darlehen und Zinssicherungsgeschäft betonten die Notwendigkeit eines zugrunde liegenden engen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen dem Abschluss des Sicherungsgeschäftes und der jeweils strittigen Einkunftsart. Zwischen dem Zins-Swap und der tatsächlichen Finanzierung der betrieblichen Investition sei dieser Zusammenhang damit unabdingbar und vorliegend in dem notwendigen Maße nicht gegeben. Die subjektive Absicht des Klägers ändere nichts an der objektiv fehlenden Konnexität zwischen vereinbartem Zins-Swap und der durchgeführten Finanzierung. Bei dem vereinbarten Zins-Swap handele es sich um ein eigenes werthaltiges Wirtschaftsgut, das an Dritte im Rahmen seiner Laufzeit übertragen werden könne.
Die Kläger erwidern, beim Zinsswap handele es sich um ein völlig marktübliches betriebliches Sicherungsgeschäft. Er, der Kläger, habe zum Zeitpunkt der Swap-Verträge mit der "Bank 1" bzw. der "Bank 2" die Zweckbestimmung "Zinssicherung" zum Vertragsgegenstand gemacht. Aus der vom Beklagten zitierten Entscheidung des BFH vom 13.01.2015 (IX R 13/14) ließen sich daher keine Rückschlüsse darauf ziehen, dass die hier relevante Zinssicherung keine betriebliche Veranlassung gehabt habe. Es sei keine absolute Kongruenz im Sinne einer Bewertungseinheit zu fordern, sondern ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang zwischen den SWAP-Geschäften und der Gewinneinkunftsart bzw. den zur Erzielung der Gewinneinkünfte abgeschlossenen Darlehensverträgen. Der Abschluss des Swap-Vertrages hätte ohne das Darlehen weder Sinn gemacht, noch wäre dieser überhaupt von der "Bank 1" angeboten worden. Hätte die "Bank 1" mit dem Kläger ein privates Spekulationsgeschäft abschließen wollen, wäre der Swap nicht als sog. "Plain Vanilla Swap" ausgestaltet gewesen. Die Aufwendungen der Swap-Geschäfte wären auch dann als betrieblich veranlasst anzusehen gewesen, wenn es aus unerwarteten wirtschaftlichen Gründen zu überhaupt keiner Erweiterung und damit Darlehensaufnahme gekommen wäre und das Geschäft dann sozusagen ohne Grundgeschäft gestanden hätte. Die steuerliche Zuordnung derartiger Zinsderivatgeschäfte könne nicht von derart strengen Maßstäben abhängig gemacht werden, wie es dem Beklagten vorschwebe. Damit greife der Beklagte unzulässig in den Gestaltungs- oder Ermessensspielraum des Klägers ein. Nicht zu verwechseln seien die hiesigen Sicherungsgeschäfte mit den spekulativen Swap-Verträgen wie dem CMS Spread Ladder Swap.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
1.a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG i.d.F. des Streitjahres gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Hierunter fallen auch Zinsswaps. Ein Zinsswap ist begrifflich eine Vertragsvereinbarung zwischen zwei Parteien über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit, wobei ein Austausch der unterlegten Kapitalbeträge tatsächlich nicht stattfindet (BFH-Urteile vom 20.08.2014 X R 13/12, BStBl II 2015, 177 und vom 13.01.2015 IX R 13/14, BStBl II 2015, 827). Einnahmen unterliegen dem Abgeltungssteuersatz. Verluste dürfen mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht verrechnet werden und werden zum Zwecke der zukünftigen Verrechenbarkeit mit gleichartigen Einkünften gemäß §§ 10d Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 3 EStG gesondert festgestellt.
b) Letzteres gilt nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG jedoch nicht, wenn die positiven oder negativen Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen und deshalb bei der Ermittlung des dortigen Gewinns zu berücksichtigen sind. Dies kann der Fall sein, wenn die Einnahmen oder Ausgaben einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang zu einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG aufweisen, mithin betrieblich veranlasst sind (zur Nichtanwendbarkeit der § 15 Abs. 4 Sätze 3-5 EStG wegen fehlender Verweisung in § 13 Abs. 7 EStG vgl. Bode in Blümich, EStG, 157. EL Mai 2021 § 15 Rn. 655 mit Verweis auf Littmann/Bitz/Pust EStG. § 15 Rz. 183).
c) Eine betriebliche Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 EStG liegt vor, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Im Rahmen einer gerichtlichen Auseinandersetzung über diese Frage muss zur Überzeugung des Gerichts feststehen, dass die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen stehen. Vermag sich das Gericht unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls hiervon nicht zu überzeugen, dann ist der Betriebsausgabenabzug grundsätzlich zu versagen. Der Steuerpflichtige trägt nämlich die objektive Feststellungslast, dass Minderungen des Betriebsvermögens tatsächlich betrieblich veranlasst waren (BFH-Urteil vom 24.06.1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562, BFH-Beschluss vom 21.04.2005 X B 115/04, juris).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung aller Umstände konnte der erkennende Senat nicht mit der erforderlichen Überzeugung feststellen, dass die vom Kläger geleisteten Differenzausgleichszahlungen und Avalprovisionen betrieblich veranlasst waren.
a) Die hier streitgegenständliche Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Verknüpfung eines Kredits zum Erwerb einer Immobilie bzw. eines Grundstücks, deren betriebliche Nutzung vom Steuerpflichtigen beabsichtigt ist, einerseits und eines Termingeschäfts in Form eines Zinsswaps andererseits ausreicht, um die laufenden Einnahmen oder Ausgaben aus solchen Zinsswaps den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, hat der BFH bislang nicht entschieden (bzgl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH im Urteil vom 13.01.2015 IX R 13/14, BFHE 248, 340 diese Frage mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offengelassen).
Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang gegeben sein kann, wenn das Swap-Geschäft der Absicherung eines variablen Zinssatzes eines Darlehens dient, das zum Erwerb einer betrieblich genutzten Immobilie aufgenommen wurde, und insoweit ein unmittelbarer enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den laufenden Zahlungen der Swap-Parteien und dem Immobiliendarlehen besteht. Im Hinblick auf den hochspekulativen Charakter der Swap-Verträge ist aber bei der Würdigung des Einzelfalls eine restriktive Handhabung geboten (vgl. Produktinformationsblatt der "Bank 2", welches dem Kläger bei Abschluss des Vertrages vorlag und welches den Zinsswap als "in der Regel als hochspekulativ zu bewerten" bezeichnet und für den Kunden von "höchste(n) Renditechancen bei hohem Risiko unter Inkaufnahme von Totalverlusten" spricht, Bl. 212 Ap-Akte Bd. II).
Nach der jüngeren erstinstanzlichen Finanzrechtsprechung (ergangen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) sowie der Fachliteratur sollen sich Anhaltspunkte für einen Veranlassungszusammenhang insbesondere daraus ergeben, dass die Darlehens- und Swap-Verträge zeitgleich mit (zumindest annähernd) übereinstimmenden Laufzeiten abgeschlossen werden, inhaltlich eng aufeinander abgestimmt und durch dieselbe Zweckbestimmung miteinander verknüpft sind und insbesondere auch der in dem Swap-Vertrag festgelegte Bezugsbetrag fortlaufend den (sich laufend reduzierenden) Restschuldbeträgen der Darlehen entspricht (vgl. u.a. FG Hessen, Urteil vom 26.10.2020 6 K 271/18, juris mit Verweis auf FG Köln, Urteil vom 30.01.2019 7 K 2736/17, juris). Ein "derivativer" Veranlassungszusammenhang soll sich darüber hinaus auch aus einem einheitlichen Finanzierungskonzept ergeben können (FG Münster, Urteil vom 20.02.2019 7 K 1746/16, EFG 2019, 703), und zwar bei inhaltlicher Abstimmung der Geschäfte aufeinander auch dann, wenn die Geschäfte nicht zeitgleich abgeschlossen wurden (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709, Revision unter IV R 34/19; BGH-Beschluss vom 12.03.2019 XI ZR 38/17, juris). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls ab.
b) Zwar hat der Kläger unter Vorlage von Unterlagen (Schreiben der "Bank 1" vom 27.03.2017, Darstellung der Bauprojekte auf Bl. 15f. Rb-Akte und Kreditprotokoll der Bank vom 18.09.2012, Bl. 3 Ap-Akte Bd. II) nachvollziehbar dargelegt, dass die geplante Betriebserweiterung bei Abschluss der Zinsswap-Verträge von den Banken zum Gegenstand der Vertragshandlungen gemacht worden sei und dass er sich das damals bestehende günstige Zinsniveau für ein späteres Darlehen habe sichern wollen. Diese unternehmerischen Überlegungen können den Abschluss eines Zinssicherungsgeschäftes rechtfertigen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709). Zudem hat der Kläger nachvollziehbare betriebliche Gründe für den verzögerten Abschluss der Darlehensverträge genannt.
c) Gleichwohl genügt dies nach Ansicht des Senats nicht. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass für das Vorliegen der Konnexität zwischen Zinsswap- und Darlehensvertrag nicht zwingend erforderlich ist, dass beide Verträge zeitgleich abgeschlossen werden. Das - wie hier - zeitliche Auseinanderfallen der Vertragsabschlüsse kann aber nur bei Bestehen einer engen inhaltlichen Abstimmung der Verträge aufeinander als unschädlich angesehen werden (vgl. hierzu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.07.2019 10 K 1157/17, EFG 2020, 709, Revision unter IV R 34/19; FG Köln, Urteil vom 18.12.2019 8 K 3086/16, DStZ 2019, 219, Revision unter IV R 5/19). Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Die Swap-Verträge vom Februar 2011 bzw. September 2012 und die erst mehrere Jahre danach (Dezember 2015 bzw. Februar 2016) aufgenommenen Darlehen sind nicht einmal ansatzweise aufeinander abgestimmt worden. Auf Frage des Gerichts gab der Kläger in der mündlichen Verhandlung an, mit den Banken keine Gespräche über eine Angleichung der Swap-Verträge an die Darlehensverträge bzw. umgekehrt geführt zu haben.
Die in den Swap-Verträgen als Anfangsbetrag festgelegten Bezugsbeträge (3 Mio. EUR bzw. 4 Mio. EUR) entsprechen nicht der jeweils vereinbarten nominellen Darlehenssumme (jeweils 3,5 Mio. EUR). Ebenso wenig wurden die (Rest-)Laufzeiten abgestimmt (Swap-Verträge bis 18.02.2021 bzw. 30.06.2023, Darlehenszinsen festgeschrieben bis 30.09.2025 bzw. 30.01.2036). Die Zahlungsströme zwischen Darlehen und Swap wurden auch nicht angepasst. So weisen die Zinszahlungstermine eine nur minimale Schnittmenge auf (bei Swap-Verträgen vierteljährliche Fälligkeit jeweils der 18. der Monate Februar, Mai, August und November bzw. jeweils der 30. der Monate März, Juni, September und Dezember, bei Darlehensverträgen vierteljährlich der 30. der Monate März, Juni, September und Dezember bzw. monatlich der 30.). Auch stimmte der jeweilige Zinssatz der Darlehen (festgeschrieben mit 1,4 % bzw. 2,25 %) nicht mit dem für die Zahlungen der "Bank 1" bzw. der "Bank 2" maßgebenden Zinssatz für den jeweiligen Swap (3-Monat-EURIBOR) überein. Eine korrespondierende Reduktion des Bezugsbetrags des jeweiligen Swaps zu den jeweiligen Darlehenstilgungsleistungen ist somit nicht gegeben.
Mangels der - nach Ansicht des Senats zumindest annähernd - erforderlichen bestands-, volumen-, laufzeit- und betragsmäßigen Kongruenz der Geschäfte und im Hinblick auf den recht großen zeitlichen Abstand zwischen dem Abschluss der Swap-Verträge und der Darlehensvereinbarungen vermochte der Senat im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung eine betriebliche Veranlassung der Differenzsausgleichszahlungen nicht zweifelsfrei festzustellen. Die seitens des Klägers vorgetragenen und auch nachvollziehbaren Beweggründe für den Abschluss der Swap-Geschäfte reichen nicht aus, die aufgezeigte fehlende Konnexität aufzuwiegen.
Vor diesem Hintergrund kann es der Senat auch dahinstehen lassen, ob die fehlende Identität der Vertragspartner hinsichtlich des mit der "Bank 1" abgeschlossenen Swap-Vertrages und der Darlehensverträge mit der Bank schädlich ist (vgl. hierzu Podewils, jurisPR-SteuerR 25/2015 Anm. 4).
d) Die Avalprovisionen teilen das Schicksal der Swap-Aufwendungen, da sie der Absicherung des Finanztermingeschäftes mit der "Bank 2" dienten.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Gründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.
