04.02.2020 · IWW-Abrufnummer 213948
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 14.12.2016 – 4 K 1870/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
Richter am Finanzgericht
Richter am Landgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die bestandskräftigen Einkommensteuer(ESt)-Bescheide der Streitjahre 2012 und 2013 nach § 129 Abgabenordnung (AO) berichtigt werden konnten.
Der Kläger (Kl) wurde in den Streitjahren einzeln zur ESt veranlagt. Neben weiteren Einkünften (Ek) erzielte er als Busfahrer Ek aus nichtselbständiger Tätigkeit. Er machte in den Streitjahren durch Auswärtstätigkeiten entstandene Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von (iHv) 2.424 € (2012) und 3.652 € (2013) als Werbungskosten geltend. Vom Arbeitgeber hatte er steuerfreie Verpflegungszuschüsse iHv 1.751 € (2012) und 2.426 € (2013) erhalten, die dem Beklagten (Bekl) vom Arbeitgeber in elektronischer Form mitgeteilt worden waren (eDaten).
Der amtliche Vordruck der Anlage N sah in den Streitjahren für die Geltendmachung von Reisekosten folgende Felder vor:
Die Verpflegungsmehraufwendungen waren danach in den Zeilen 52 bis 55 zu berechnen und die Gesamtsumme in Zeile 55, Kennziffer 480 einzutragen. Die vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Beträge waren in Zeile 56, Kennziffer 490 einzutragen.
Der Bevollmächtigte (Bev) des Kl übermittelte die ESt-Erklärungen 2012 und 2013 dem Bekl jeweils in elektronischer sowie in ausgedruckter Form. Die Verpflegungsmehraufwendungen errechnete er nicht in - den dafür vorgesehenen - Zeilen 52 bis 55 der Anlagen N, sondern fügte den ESt-Erklärungen jeweils gesondert erstellte Übersichten bei. Die dort errechneten Gesamtsummen der Verpflegungsmehraufwendungen iHv 2.424 € und 3.652 € trug er ebenfalls nicht in die - dafür vorgesehene - Zeile 55, Kennziffer 480, sondern in die für "Fahrt und Übernachtungskosten, Reisenebenkosten (...)" vorgesehene Zeile 50, Kennziffer 410 ein. Die vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Beträge trug er nicht in die - nachfolgende, optisch der Kennziffer 410 zugeordnete - Zeile 51, Kennziffer 420, sondern in Zeile 56, Kennziffer 490 ein. Die vom Bev nicht verwendeten Zeilen 51 bis 55 samt Kennziffern 420 und 480 wurden vom Programm unterdrückt. Die ausgedruckten Anlagen N hatten danach, soweit vorliegend von Interesse, folgenden Inhalt:
2012:
xxx
2013:
xxx
Das zu den Zeitpunkten der ursprünglichen Steuerfestsetzungen verwendete Programm der Finanzverwaltung sah eine Minderung der in Kennziffern 410 geltend gemachten Werbungskosten um die in Kennziffer 490 eingetragenen Beträge nicht vor. Stattdessen ordnete das Programm die Kennziffer 410 zwingend nur der Kennziffer 420 und die Kennziffer 480 zwingend nur der Kennziffer 490 zu. Eine Minderung der in Kennziffer 410 eingetragenen Werbungskosten erfolgte daher ausschließlich um den in Kennziffer 420 eingetragenen Wert und ein Abzug der vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Beträge laut Kennziffer 490 setzte seinerseits zwingend die Eintragung der dazugehörigen Werbungskosten in Kennziffer 480 voraus.
Der Sachbearbeiter der Bekl hakte in beiden Streitjahren die in den Kennziffern 490 eingetragenen steuerfreien Verpflegungszuschüsse iHv 1.751 bzw. 2.426 € ab. Die Verwendung der falschen Kennziffer für die geltend gemachten Werbungskosten durch den Bev bemerkte der Sachbearbeiter nicht.
Im Rahmen der Veranlagung erzeugte das EDV-Programm folgenden Hinweis:
"Die vom Arbeitgeber/von der Agentur für Arbeit steuerfrei ersetzten Beträge bzw. der pauschal besteuerte Fahrtkostenersatz (Kz. 87.490 und/oder 420) übersteigen/übersteigt den zugehörigen Aufwand. Es ist zu prüfen, ob eine fehlerhafte Zuordnung zwischen Erstattungen und Aufwendungen vorliegt bzw. Aufwendungen nicht erklärt wurden. Vor einer (personell vorzunehmenden) Erhöhung des Arbeitslohns ist rechtliches Gehör zu gewähren."
Der Sachbearbeiter kommentierte diese Hinweise mit "geprüft" (2012) bzw. "Kz. 490 stimmt" (2013), ohne Änderungen vorzunehmen.
In den ESt-Bescheiden vom 9. Januar 2014 (2012) und vom 27. August 2014 (2013) wurden deshalb die Verpflegungsmehraufwendungen in voller Höhe - ohne Minderung um die steuerfrei ersetzten Beträge - als Werbungskosten berücksichtigt.
Aufgrund von Mitteilungen über gesondert festgestellte positive Ek des Kl aus Gewerbebetrieb änderte der Bekl die ESt-Festsetzungen beider Streitjahre zulasten des Kl durch die hier angegriffenen Bescheide vom 29. Oktober 2015. Zu diesem Zeitpunkt war das EDV-Programm des Bekl bereits derart geändert worden, dass zunächst die in Kennziffern 410 und 480 geltend gemachten Werbungskosten addiert und davon sowohl die in Kennziffer 420 als auch die Kennziffer 490 eingetragenen Werte abgezogen wurden. Aufgrund dessen wurden nunmehr auch die - nach wie vor gespeicherten - Werte der Kennziffern 410 und 490 vom Programm in der Weise verarbeitet, dass die in Kennziffer 410 eingetragenen Werbungskosten jeweils um die in Kennziffer 490 eingetragenen Beträge des Arbeitgeberzuschusses gemindert und die Ek aus nichtselbständiger Arbeit deshalb entsprechend erhöht wurden. Eine Erläuterung, weshalb neben den Ek aus Gewerbebetrieb auch die Ek aus nichtselbständiger Tätigkeit geändert wurden, enthielten die Bescheide nicht.
Mit Schreiben vom 5. November 2015 erhob der Kl durch seinen Bev Einspruch gegen die geänderten ESt-Bescheide der Streitjahre und machte geltend, dass eine Änderung der Ek aus nichtselbständiger Arbeit wegen Bestandskraft der ESt-Festsetzungen nicht mehr zulässig gewesen sei.
Der Bekl teilte im Schreiben vom 16. November 2015 mit, dass die Zuschüsse des Arbeitgebers aufgrund eines EDV-Fehlers nicht berücksichtigt worden seien. Mit der Änderung der Bescheide seien die geltend gemachten Werbungskosten nunmehr richtigerweise, so wie ursprünglich beantragt, um den Arbeitgeberzuschuss gekürzt worden. Es habe sich um offenbare Unrichtigkeiten gehandelt, die gemäß § 129 AO zu korrigieren gewesen seien. Im Schreiben vom 3. Mai 2016 bestätigte der Bekl, dass die Bescheide gemäß § 129 AO berichtigt worden seien. Der Begründungsmangel könne nachträglich geheilt werden. Das Finanzamt (FA) habe zu dem Sachverhalt, der auch den übermittelten Daten entsprochen habe, keine Überlegungen in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht angestellt. Die Kürzung sei trotz richtiger Erfassung nicht erfolgt, weil die entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen nicht, wie im Vordruck vorgesehen, in Kennziffer 480, sondern in Kennziffer 410 eingetragen worden seien. Für das Programm sei deshalb nicht erkennbar gewesen, dass in diesem "Sammelposten" Verpflegungsmehraufwendungen enthalten gewesen seien. Die Erfassung einer Position mit der falschen Kennzahl sei ein typischer, rein mechanischer Fehler, der von § 129 AO erfasst werde.
Der Bev erwiderte im Schreiben vom 31. Mai 2016, dass in einem solchen Fall eine Hinweismeldung erzeugt werden müsse. Der Sachbearbeiter müsse manuell eingegriffen und die Daten gelöscht haben. Dieser manuelle Eingriff sei kein rein mechanischer Fehler, sondern beruhe auf einer fehlerhaften Rechtsauffassung bzw. einer unzutreffenden Sachverhaltsermittlung. Es liege auch kein Übernahmefehler oder Übersehen vor, da die Arbeitgebererstattungen in der Erklärung und im Programm zutreffend erfasst worden seien. Der Sachbearbeiter müsse zu dem falschen Schluss gekommen sein, dass die erklärten Arbeitgebererstattungen zu löschen seien.
Durch Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016 wies der Bekl die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der Bev die Verpflegungsmehraufwendungen unter der falschen Kennziffer in die jeweilige Erklärung eingetragen habe. Der vom FA übernommene Fehler habe die Entscheidungsbildung der Behörde nicht tangiert, da der Sachverhalt durch den Kl in beiden Streitjahren klar offengelegt worden sei und daher keiner weiteren Aufklärung bedurft habe. Auch habe der Bearbeiter keine Rechtsüberlegungen dahingehend anstellen müssen, ob der Arbeitgeberersatz von den geltend gemachten Aufwendungen abzuziehen sei. Die diesbezüglich vom Arbeitgeber ohne Divergenz übermittelten Daten seien unter der zutreffenden Kennziffer erfasst worden. Lediglich die falsche Eintragung der Aufwendungen unter der Kennziffer 410 statt 480 sei - trotz ausgeworfener Hinweise - vom Sachbearbeiter zunächst nicht erkannt worden. Auch im Rahmen der Hinweisbearbeitung habe er keine Rechts- oder Tatsachenüberlegungen anstellen müssen. Der Sachverhalt sowie dessen rechtliche Würdigung seien ihm vollumfänglich bekannt gewesen. Lediglich der Kennzahlenfehler sei bei der - wohl durch das Massengeschäft bedingten - nur überschlägigen Prüfung der Bearbeitungshinweise unentdeckt geblieben. Für verständige Dritte sei allein bei Einsichtnahme in die Steuererklärungen ohne Weiteres ersichtlich, dass der Arbeitgeberersatz die entsprechenden Aufwendungen in den Bescheiden ohne erkennbaren Grund nicht gemindert habe. Der Bekl habe in den Bescheiden etwas anderes erklärt als tatsächlich gewollt gewesen sei.
Wegen des Veranlagungs- und Vorverfahrens wird im Übrigen auf die beigezogenen ESt-Akten des Bekl Bezug genommen.
Der Kl erhob mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 23. Juni 2016 Klage.
Er vertritt die Auffassung, dass zwar die ursprünglichen Steuerbescheide offenbar unrichtig seien. Die Nichtberücksichtigung der Arbeitgebererstattungen sei jedoch nicht die Unrichtigkeit, sondern lediglich das Ergebnis einer solchen Unrichtigkeit. Dass im Streitfall keine offenbare Unrichtigkeit vorliege, ergebe sich schon daraus, dass das Finanzamt den Fehler von sich aus gar nicht entdeckt habe. Ein Fehler des Kl in der Steuererklärung liege nicht vor. Der Bev habe die Eintragungen in der Steuererklärung ganz bewusst vorgenommen. Die Eintragungen seien rechtlich auch nicht zu beanstanden, denn im Einkommensteuergesetz (EStG) sei nicht geregelt, wie die Steuerformulare auszufüllen seien. Ein Irrtum über den Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. des EDV-Programms könne nur einem Finanzbeamten, nicht aber dem Steuerpflichtigen unterlaufen, denn weder der Steuerpflichtige noch ein Steuerberater habe Kenntnisse über die internen Arbeitsabläufe. Der Steuerpflichtige könne davon ausgehen, dass das FA in der Lage sei, anhand einer den Vorschriften des EStG entsprechenden Steuererklärung einen rechtmäßigen Bescheid zu erlassen. Es sei nach alledem klar, dass der für den Erlass der fehlerhaften Bescheide ursächliche Fehler erst im Einflussbereich des FA entstanden sei. Weil aber das FA von einem Fehler des Steuerpflichtigen ausgehe, also nicht in der Lage sei, die Ursache der fehlerhaften Bescheide klar und eindeutig zu erkennen, könne von einer "Offenbarkeit" keine Rede sein.
Ein Prüfhinweis schließe eine Korrektur gemäß § 129 AO nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann nicht aus, wenn der Hinweis übersehen worden sei. Werde der Hinweis aber tatsächlich bearbeitet, stehe dies einer Anwendung des § 129 AO entgegen. Der Sachbearbeiter begebe sich mit der Bearbeitung des Prüfhinweises nämlich auf die Ebene der Sachverhaltsermittlung. Vorliegend habe sich aufgrund des Prüfhinweises aufdrängen müssen, die Zuordnung zwischen Erstattung und Aufwand zu prüfen. Im Rahmen der Prüfung habe der Sachbearbeiter erkennen müssen, dass die Aufwendungen nicht an der richtigen Stelle erfasst worden seien, denn es sei ja offensichtlich klar gewesen, dass der Aufwand stets bei dem entsprechenden Arbeitgeberersatz eingetragen werden müsse. Die Unrichtigkeit, die tatsächlich für den Erlass des fehlerhaften Verwaltungsaktes ursächlich gewesen sei, bestehe darin, dass der Sachbearbeiter im Rahmen der Hinweisbearbeitung zu der fehlerhaften Schlussfolgerung gelangt sei, dass Aufwand und Ertrag richtig erfasst worden seien, obwohl in Wirklichkeit der Aufwand eben nicht richtig erfasst gewesen sei. Diese fehlerhafte Schlussfolgerung beruhe auf mangelnder Sachverhaltsermittlung, die die Anwendung des § 129 AO ausschließe.
Weil der Sachbearbeiter Aufwand und Arbeitgeberersatz für richtig erfasst gehalten habe, habe er auch keine Überlegungen angestellt, wie das EDV-Programm die fehlerhaften Eingaben verarbeite. Somit könne ihm diesbezüglich kein Irrtum unterlaufen sein.
Auch wenn sich der Sachbearbeiter nicht sicher gewesen sei, warum der Computer den Hinweis erzeugt habe, habe er davon ausgehen müssen, dass der Hinweis eine nicht unerhebliche Bedeutung habe. Der Sachbearbeiter habe eine Proberechnung durchführen müssen, um festzustellen, ob der Computer das von ihm erwartete Ergebnis berechne. Auch deshalb liege eine mangelnde Sachverhaltsermittlung vor.
Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom ... Bezug genommen. Wegen des übrigen (vorherigen) Vorbringens des Kl wird auf seine weiteren Schriftsätze verwiesen.
Der Kl beantragt,
1. die ESt-Bescheide 2012 und 2013 jeweils vom 29. Oktober 2015 und jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um 1.751 € (2012) bzw. 2.426 € (2013) gemindert werden und
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die auf dem Beiblatt ermittelten Verpflegungsmehraufwendungen hätten in Kennziffer 480 (Überbegriff "Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung") statt in Kennziffer 410 (Überbegriff "Reisekosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten") eingetragen werden müssen. Aufgrund des sachlichen Zusammenhangs, der sich auch in der räumlichen Anordnung der Kennzahlenpaare 410/420 und 480/490 widerspiegele, müsse klar sein, dass der Arbeitgeberersatz stets bei den entsprechenden Aufwendungen und nicht im anderen Komplex eingetragen werden müsse. Der Eintragungsfehler habe dazu geführt, dass der richtig übermittelte Arbeitgeberersatz programmgesteuert keiner Aufwandsposition habe zugeordnet werden können und deshalb automatisch, d.h. ohne aktives Zutun des Bearbeiters, außer Ansatz geblieben sei. Ein geschulter Veranlagungsbeamter könne nicht die Rechtsansicht entwickeln, dass Verpflegungsmehraufwendungen auch dann Werbungskosten darstellten, wenn sie vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt worden seien. Der Kennzahlenfehler habe zwar bei intensiver, pflichtbewusster Abarbeitung der Hinweise entdeckt werden müssen. Anhaltspunkte dafür, dass im Rahmen der Hinweisbearbeitung eine neue Willensbildung des Bearbeiters erfolgt sei, bestünden jedoch nicht. Der Sachverhalt sei aus den Akten und den übermittelten eDaten bekannt gewesen. Wenn der Bearbeiter im Rahmen der Hinweisbearbeitung bezweifelt hätte, dass Aufwendungen entstanden waren, so hätte er den Arbeitslohn erhöht. Hätte er die Arbeitgebererstattungen, aus welchen Gründen auch immer, nicht gegenrechnen wollen, so hätte er diese Position händisch gelöscht. Seine Untätigkeit bzw. die Kommentierung der Hinweise mit "geprüft" bzw. "Kz 490 stimmt" zeigten jedoch, dass er alle relevanten Daten für richtig erfasst gehalten habe und den Prüfhinweis nicht habe nachvollziehen können. Wegen der Einzelheiten des Vortrags des Bekl wird insbesondere auf die Schriftsätze vom ... Bezug genommen.
Die Sach- und Rechtslage wurde am 22. November 2016 vom Berichterstatter mit den Beteiligten erörtert. Die beigezogenen ESt-Akten des Bekl für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 waren Gegenstand der Erörterungen. Im Erörterungstermin verzichteten beide Parteien auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Die angegriffenen Änderungsbescheide vom 29. Oktober 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016, sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kl daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Bekl hat die ESt-Bescheide vom 9. Januar 2014 (2012) und vom 27. August 2014 (2013) zu Recht gemäß § 129 Satz 1 AO geändert.
a) Nach § 129 Satz 1 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des (iSd) § 129 Satz 1 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem "Versehen" beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein (vgl. nur BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 m.w.N.). Die Fehler müssen ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteile vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BStBl II 1992, 52; vom 30. Oktober 1997 III R 27/93 BFH/NV 1998, 942 [BFH 30.10.1997 - III R 27/93]; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).
Ein Fehler ist dann "offenbar" i.S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762 und vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984 VIII B 157/83, BStBl II 1984, 834). Der Fehler muss bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sein (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277).
§ 129 Satz 1 AO gilt nach Wortlaut und Sinn nur für das Versehen der Finanzbehörde, nicht dagegen für das Versehen des Steuerpflichtigen. Wenn aber die Fehlerhaftigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war, das FA also eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO in Betracht (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801 und vom 16. September 2015 IX R 37/14, BStBl II 2015, 1040).
Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts oder auf einen Rechtsirrtum zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974 VI R 137/71, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BStBl II 1975, 350 und vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 m.w.N.).
Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum (bzw. die Möglichkeit eines solchen Irrtums) vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, vor allem nach der Aktenlage (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Der Sachbearbeiter braucht nicht als Zeuge vernommen zu werden(BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410).
b) Nach diesen Grundsätzen liegen hier ein offenbare Unrichtigkeiten vor, so dass die ESt-Veranlagungen 2012 und 2013 gemäß § 129 Satz 1 AO berichtigt werden konnten.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können insbesondere Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung oder bei unmittelbaren Eingaben in Computerprogramme offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (vgl. nur BFH-Urteile vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 62; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 und vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; BFH-Beschlüsse vom 7. März 2002 VI B 4/02, BFH/NV 2002, 759; vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013 und vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).
So liegt der Fall hier. Der Bev hat die Verpflegungsmehraufwendungen statt in die im amtlichen Formular dafür vorgesehene Kennziffer 480 falsch in die Kennziffer 410 eingetragen. Der Fehler ist offenbar, weil die Werbungskosten einerseits auf dem jeweiligen Beiblatt vom Bev ausdrücklich als Verpflegungsmehraufwendungen bezeichnet waren und andererseits angesichts der Überschrift vor Zeile 52 "Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung" kein Zweifel daran bestehen konnte, dass sie deshalb in den nachfolgenden Zeilen einzutragen waren. Die Zeile 50 samt Kennziffer 410 war ausdrücklich nur für "Fahrt- und Übernachtungskosten" sowie "Reisenebenkosten" vorgesehen.
Zwar lässt der Kl vortragen, die Eintragungen seien ganz bewusst vorgenommen worden. Was auch immer den Bev dazu bewogen haben mag, die Verpflegungsmehraufwendungen nicht in dem Feld für Verpflegungsmehraufwendungen einzutragen, rechtliche oder sachverhaltsbezogene Überlegungen, die zu dem Schluss geführt haben, dass die fraglichen Aufwendungen keine Verpflegungsaufwendungen sind, waren es jedenfalls nicht; entsprechendes wurde jedenfalls nicht behauptet. Nur solche rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen könnten aber einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO entgegenstehen. Im Übrigen ist der Klägervortrag widersprüchlich, weil eingeräumt wird, dass "der Aufwand ... nicht richtig erfasst war" und im Übrigen "ja offensichtlich klar sein durfte, dass der Aufwand stets bei dem entsprechenden Arbeitgeberersatz eingetragen werden muss" (Schreiben vom 6. Dezember 2016 S. 12).
Soweit der Kl vorträgt, das EStG regele nicht, wie die Steuerformulare auszufüllen seien, es könne ihm deshalb auch kein Fehler vorgeworfen werden, verkennt er, dass es bei § 129 Satz 1 AO gerade nicht um die Berichtigung von Rechtsfehlern, sondern - im Gegenteil - um dieBerichtigung mechanischer Fehler geht. Der Verweis des Kl auf das Urteil des BFH vom 16. September 2015 (IX R 37/14, BStBl II 2015, 1040) geht ins Leere, weil dort vom steuerlichen Berater gerade "umfangreiche rechtliche Erwägungen" über die Auslegung einer Rechtsnorm angestellt worden waren und zu der fraglichen Eintragung in der Steuererklärung geführt hatten.
Aber selbst wenn kein mechanischer Fehler des Kl vorliegen sollte, liegt jedenfalls ein mechanisches Versehen des FA vor. Die Finanzbehörde hat die fehlerhaften Eintragungen als eigene übernommen. Die Eintragungen waren für jeden unvoreingenommenen Dritten als offenbare Unrichtigkeiten erkennbar. Gleichwohl erweckten aber die vorgelegten komprimierten Anlagen N - zumindest bei oberflächlicher Betrachtung - wegen der Unterdrückung der nicht verwendeten Felder den Anschein, dass die in Kennziffer 410 als Werbungskosten geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen bei der Steuerberechnung um die in Kennziffer 490 eingetragenen Arbeitgeberzuschüsse gemindert würden. Die so verstandene Erklärung hat der Sachbearbeiter gebilligt. Er hat nicht nur die in den Kennzahlen eingetragenen Werte unverändert übernommen, sondern auch die angegebenen Arbeitgeberzuschüsse abgehakt. Es muss nach Aktenlage deshalb davon ausgegangen werden, dass der Sachbearbeiter fälschlicherweise davon ausging, dass die in Kennziffer 490 eingetragenen Arbeitgeberzuschüsse von den in Kennziffer 410 eingetragenen Verpflegungsmehraufwendungen abgezogen würden. Anhaltspunkte dafür, dass der Sachbearbeiter die Arbeitgeberzuschüsse nicht hat berücksichtigen wollen, sind nicht ansatzweise ersichtlich.
Der Umstand, dass der Fehler vom Finanzamt zunächst unbemerkt blieb und nach Erhebung des Einspruchs auch nicht sofort und eindeutig lokalisiert werden konnte, spricht, entgegen der Auffassung des Kl, nicht gegen das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit. Die Arbeitsweise des EDV-Programms muss nicht offenbar sein, sondern kann - zur Erforschung der Ursache - Gegenstand von Untersuchungen sein. Entscheidend ist, dass nach Aktenlage für jeden unvoreingenommen Dritten klar ist, dass der Sachbearbeiter die Arbeitgeberzuschüsse berücksichtigen wollte, dies in den Bescheiden aber nicht umgesetzt wurde. Schließlich ist offensichtlich, dass der Fehler durch bloßes mechanisches Tun, nämlich entweder durch die Änderung der Programmierung, wie geschehen, oder aber, was jedenfalls entscheidend ist, durch bloße Änderung der verwendeten Kennziffern berichtigt werden kann. Jedenfalls zu der letztgenannten Korrektur bedürfte es keiner tatsächlichen oder rechtlichen Erwägungen, sondern die Verpflegungsmehraufwendungen müssten schlicht in das dafür ausdrücklich vorgesehene Feld eingetragen werden.
bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aufgrund der ergangenen Prüfhinweise.
Das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde schließt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht aus, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078).
Eine neue Willensbildung des Sachbearbeiters im Tatsachen- oder Rechtsbereich ist vorliegend nicht ersichtlich. Zwar hatte das Programm darauf hingewiesen, dass der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss den zugehörigen Aufwand übersteige. Angesichts der nur in komprimierter Form vorliegenden Anlagen N (zudem mit vom amtlichen Formular abweichenden Überschriften) und ohne Kenntnis der zwingenden Zuordnung der Kennzahlenpaare 410/420 und 480/490 durch das EDV-Programm war der Prüfhinweis für den Sachbearbeiter offenbar aber nicht verständlich (was ex ante durchaus nachvollziehbar ist). Dass er von der Erklärung, wie der Kl ursprünglich geltend gemacht hatte, derart hatte abweichen wollen, dass die Werbungskosten nicht um die Arbeitgeberzuschüsse gemindert werden, kann ausgeschlossen werden. Dem Prüfhinweis war insbesondere nicht zu entnehmen, dass die Arbeitgeberzuschüsse unberücksichtigt bleiben würden. Der Sachbearbeiter hat die Arbeitgeberzuschüsse auch nicht gelöscht. Er hat schließlich nicht, wie im Prüfhinweis vorgeschlagen, den Arbeitslohn um die Arbeitgeberzuschüsse erhöht. Er ist vielmehr untätig geblieben und hat vermerkt, den Hinweis "geprüft" zu haben; im Veranlagungsjahr 2013 hat er sogar ausdrücklich vermerkt "Kz. 490 stimmt". Es ist deshalb davon auszugehen, dass er die Arbeitgeberzuschüsse in den Bescheiden berücksichtigen wollte; und zwar - so wie die vorgelegten Anlagen N den Anschein erweckten und wie es die Kennziffer 490 auch tatsächlich vorsieht - als Minderung der geltend gemachten Werbungskosten. Er hat nicht erkannt, dass die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen in der falschen Kennziffer eingetragen worden waren und deshalb wegen der zwingenden programmtechnischen Verknüpfung der Kennzahlen nicht um die - an sich im richtigen Feld eingetragenen - Arbeitgeberzuschüsse gemindert werden würden.
All das wurde vom Kl zuletzt auch unstreitig gestellt. Er räumt ein, dass die Nichtberücksichtigung der Arbeitgebererstattungen offenbar fehlerhaft war und der Sachbearbeiter zu der fehlerhaften Schlussfolgerung gelangt sei, Aufwand und Ertrag seien richtig erfasst worden.
Dass der Sachbearbeiter die fehlerhafte Eintragung der Verpflegungsmehraufwendungen in Kennziffer 410 statt 480 bzw. die fehlende computertechnische Verknüpfung der Kennziffern 410 und 490 dennoch bei sorgfältiger und intensiver Prüfung hätte erkennen können, steht der Berichtigungsmöglichkeit nicht entgegen. Insbesondere hätte durch eine Proberechnung, wie der Kl geltend macht, oder im Rahmen der Veranlagung im Streitjahr 2013 durch bloße Einsicht in die Vorjahresunterlagen (vgl. FG München, Urteil vom 6. August 2015 15 K 35/14, juris Rn. 24) zwar entdeckt werden können, dass die Arbeitgeberzuschüsse vom EDV-Programm nicht berücksichtigt werden. § 129 Satz 1 AO ist aber nicht von Verschuldensfragen abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810 und vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078). Ein Sorgfaltsverstoß ist Schreib- und Rechenfehlern sowie ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten immanent. Entscheidend ist, dass es sich nicht um einen Sorgfaltsverstoß handelt, der sich auf die Sachverhaltsermittlung oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts bezieht (vgl. BFH, Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942). Ein Sorgfaltsverstoß bezüglich der Sachverhaltsermittlung oder rechtlichen Beurteilung liegt hier aber nicht vor. Der Sachbearbeiter hat den Sachverhalt vollständig erfasst und zutreffend rechtlich gewürdigt. Lediglich hat er dies - infolge der Verwendung falscher Kennzahlen - nicht zutreffend in den ergangenen Bescheiden umgesetzt; er hat - wenn auch ggf. sorgfaltswidrig - nicht das erklärt, was er erklären wollte.
cc) Ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters, der grundsätzlich auch bei Verwendung falscher Kennzahlen denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814), kann vorliegend nach alledem, entgegen der Auffassung des Kl,ausgeschlossen werden. Der Bekl macht zutreffend geltend, dass ein geschulter Veranlagungsbeamternicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln konnte (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078), dass die Arbeitgeberzuschüsse vorliegend nicht zu berücksichtigen waren. Es waren Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht und vom Sachbearbeiter nicht beanstandet worden. Die erklärten und vom Sachbearbeiter abgehakten Arbeitgeberzuschüsse mussten diese Werbungskosten zwingend mindern.
Angesichts des Verfahrensablaufs und des Akteninhalts dürfte noch nicht einmal die bloße theoretische Möglichkeit bestehen, dass der Sachbearbeiter aufgrund irgendwelcher tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen bewusst von der Berücksichtigung der Arbeitgeberzuschüsse abgesehen hat. Vielmehr steht, wie ausgeführt, fest, dass er die Arbeitgeberzuschüsse tatsächlich hat berücksichtigen wollen.
All das wird vom Kl auch nicht (mehr) in Abrede gestellt. Der Kl vertritt lediglich den Standpunkt, die Bearbeitung der Prüfhinweise als solche sei bereits eine Sachverhaltsermittlung, die einer Berichtigung gemäß § 129 Satz 1 AO entgegenstehe. Dabei verkennt der Kl, dass nur die unzureichende Ermittlung des steuerlichenSachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit iSd § 129 Satz 1 AO bzw. einen mechanischer Fehler iSd Rechtsprechung des BFH ausschließt. Ungenügende Ermittlungen, die sich auf die rein mechanische Umsetzung der abschließend angestellten - tatsächlichen und rechtlichen - steuerlichen Erwägungen beziehen, schließen eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO dagegen nicht aus. Der Fehler bezieht sich in diesem Fall auf den mechanischen Vorgang der Datenverarbeitung und ist deshalb selbst ein mechanischer Fehler. Es macht dabei keinen Unterschied, ob dieser Fehler versehentlich (aus Unachtsamkeit) oder aufgrund von Unsicherheiten geschehen ist, die bei einer genaueren Prüfung der richtigen Schritte für die Datenverarbeitung hätten vermieden werden können (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; vgl. auch den Leitsatz des BFH-Urteils vom 9. Oktober 197 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 62 [BFH 09.10.1979 - VIII R 226/77]).
Die Auffassung des Kl, wonach allenfalls bei einer "oberflächlichen Behandlung des Steuerfalls", nicht aber bei einer "oberflächlichen Behandlung eines Prüfhinweises" eine Berichtigung nach § 129 AO in Betracht komme, also bereits jede - irgendwie geartete - Bearbeitung eines Prüfhinweises einer Berichtigung nach § 129 AO entgegenstehe, widerspricht der eindeutigen Rechtsprechung des BFH (vgl. nur denvom Kl zitierten BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078 Rn. 17: "... solange die diesbezügliche Überprüfung..."; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 450 [juris-Rn. 21]: "... sei es aufgrund einer gründlichen, einer teilweisen oder einer unterlassenen Überprüfung ..." ).
c) Die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO lagen demnach vor. Das Finanzamt war zur Berichtigung der Fehler verpflichtet; dasErmessen war auf Null reduziert (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637 und vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; von Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 128. Lieferung, § 129 Rn. 48). Ein etwaiger Begründungsmangel der Änderungsbescheide wurde jedenfalls im Einspruchsverfahren gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt. Einer über die Angabe der Änderungsvorschrift hinausgehenden Begründung bedurfte es ohnehin nicht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 und vom 11. Juli 2007 a.a.O.; Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 240. Lieferung 11.2016, § 129 Rn. 94).
2. Die Revision war nicht zuzulassen.
Sämtliche sich vorliegend stellenden Rechtsfragen sind durch den BFH, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, geklärt. Im Übrigen ist die Frage, ob im Einzelfall ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, eine Tatfrage, die vom Finanzgericht zu klären ist und allenfalls eingeschränkter revisionsrechtlicher Prüfung unterliegt (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteil vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657 und BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).
Die vom Kl angeführte Entscheidung des FG Niedersachsen vom 28. Juli 2014 (3 V 226/14) betraf einen andersgelagerten Sachverhalt. Das FA war dort von der Steuererklärung abgewichen.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Urt. v. 14.12.2016
Az.: 4 K 1870/16
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2012 und 2013
hat der 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 14. Dezember 2016 durch
Vorsitzenden Richter am FinanzgerichtRichter am Finanzgericht
Richter am Landgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob die bestandskräftigen Einkommensteuer(ESt)-Bescheide der Streitjahre 2012 und 2013 nach § 129 Abgabenordnung (AO) berichtigt werden konnten.
Der Kläger (Kl) wurde in den Streitjahren einzeln zur ESt veranlagt. Neben weiteren Einkünften (Ek) erzielte er als Busfahrer Ek aus nichtselbständiger Tätigkeit. Er machte in den Streitjahren durch Auswärtstätigkeiten entstandene Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von (iHv) 2.424 € (2012) und 3.652 € (2013) als Werbungskosten geltend. Vom Arbeitgeber hatte er steuerfreie Verpflegungszuschüsse iHv 1.751 € (2012) und 2.426 € (2013) erhalten, die dem Beklagten (Bekl) vom Arbeitgeber in elektronischer Form mitgeteilt worden waren (eDaten).
Der amtliche Vordruck der Anlage N sah in den Streitjahren für die Geltendmachung von Reisekosten folgende Felder vor:
xxx
Der Bevollmächtigte (Bev) des Kl übermittelte die ESt-Erklärungen 2012 und 2013 dem Bekl jeweils in elektronischer sowie in ausgedruckter Form. Die Verpflegungsmehraufwendungen errechnete er nicht in - den dafür vorgesehenen - Zeilen 52 bis 55 der Anlagen N, sondern fügte den ESt-Erklärungen jeweils gesondert erstellte Übersichten bei. Die dort errechneten Gesamtsummen der Verpflegungsmehraufwendungen iHv 2.424 € und 3.652 € trug er ebenfalls nicht in die - dafür vorgesehene - Zeile 55, Kennziffer 480, sondern in die für "Fahrt und Übernachtungskosten, Reisenebenkosten (...)" vorgesehene Zeile 50, Kennziffer 410 ein. Die vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Beträge trug er nicht in die - nachfolgende, optisch der Kennziffer 410 zugeordnete - Zeile 51, Kennziffer 420, sondern in Zeile 56, Kennziffer 490 ein. Die vom Bev nicht verwendeten Zeilen 51 bis 55 samt Kennziffern 420 und 480 wurden vom Programm unterdrückt. Die ausgedruckten Anlagen N hatten danach, soweit vorliegend von Interesse, folgenden Inhalt:
2012:
xxx
2013:
xxx
Das zu den Zeitpunkten der ursprünglichen Steuerfestsetzungen verwendete Programm der Finanzverwaltung sah eine Minderung der in Kennziffern 410 geltend gemachten Werbungskosten um die in Kennziffer 490 eingetragenen Beträge nicht vor. Stattdessen ordnete das Programm die Kennziffer 410 zwingend nur der Kennziffer 420 und die Kennziffer 480 zwingend nur der Kennziffer 490 zu. Eine Minderung der in Kennziffer 410 eingetragenen Werbungskosten erfolgte daher ausschließlich um den in Kennziffer 420 eingetragenen Wert und ein Abzug der vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzten Beträge laut Kennziffer 490 setzte seinerseits zwingend die Eintragung der dazugehörigen Werbungskosten in Kennziffer 480 voraus.
Der Sachbearbeiter der Bekl hakte in beiden Streitjahren die in den Kennziffern 490 eingetragenen steuerfreien Verpflegungszuschüsse iHv 1.751 bzw. 2.426 € ab. Die Verwendung der falschen Kennziffer für die geltend gemachten Werbungskosten durch den Bev bemerkte der Sachbearbeiter nicht.
Im Rahmen der Veranlagung erzeugte das EDV-Programm folgenden Hinweis:
"Die vom Arbeitgeber/von der Agentur für Arbeit steuerfrei ersetzten Beträge bzw. der pauschal besteuerte Fahrtkostenersatz (Kz. 87.490 und/oder 420) übersteigen/übersteigt den zugehörigen Aufwand. Es ist zu prüfen, ob eine fehlerhafte Zuordnung zwischen Erstattungen und Aufwendungen vorliegt bzw. Aufwendungen nicht erklärt wurden. Vor einer (personell vorzunehmenden) Erhöhung des Arbeitslohns ist rechtliches Gehör zu gewähren."
Der Sachbearbeiter kommentierte diese Hinweise mit "geprüft" (2012) bzw. "Kz. 490 stimmt" (2013), ohne Änderungen vorzunehmen.
In den ESt-Bescheiden vom 9. Januar 2014 (2012) und vom 27. August 2014 (2013) wurden deshalb die Verpflegungsmehraufwendungen in voller Höhe - ohne Minderung um die steuerfrei ersetzten Beträge - als Werbungskosten berücksichtigt.
Aufgrund von Mitteilungen über gesondert festgestellte positive Ek des Kl aus Gewerbebetrieb änderte der Bekl die ESt-Festsetzungen beider Streitjahre zulasten des Kl durch die hier angegriffenen Bescheide vom 29. Oktober 2015. Zu diesem Zeitpunkt war das EDV-Programm des Bekl bereits derart geändert worden, dass zunächst die in Kennziffern 410 und 480 geltend gemachten Werbungskosten addiert und davon sowohl die in Kennziffer 420 als auch die Kennziffer 490 eingetragenen Werte abgezogen wurden. Aufgrund dessen wurden nunmehr auch die - nach wie vor gespeicherten - Werte der Kennziffern 410 und 490 vom Programm in der Weise verarbeitet, dass die in Kennziffer 410 eingetragenen Werbungskosten jeweils um die in Kennziffer 490 eingetragenen Beträge des Arbeitgeberzuschusses gemindert und die Ek aus nichtselbständiger Arbeit deshalb entsprechend erhöht wurden. Eine Erläuterung, weshalb neben den Ek aus Gewerbebetrieb auch die Ek aus nichtselbständiger Tätigkeit geändert wurden, enthielten die Bescheide nicht.
Mit Schreiben vom 5. November 2015 erhob der Kl durch seinen Bev Einspruch gegen die geänderten ESt-Bescheide der Streitjahre und machte geltend, dass eine Änderung der Ek aus nichtselbständiger Arbeit wegen Bestandskraft der ESt-Festsetzungen nicht mehr zulässig gewesen sei.
Der Bekl teilte im Schreiben vom 16. November 2015 mit, dass die Zuschüsse des Arbeitgebers aufgrund eines EDV-Fehlers nicht berücksichtigt worden seien. Mit der Änderung der Bescheide seien die geltend gemachten Werbungskosten nunmehr richtigerweise, so wie ursprünglich beantragt, um den Arbeitgeberzuschuss gekürzt worden. Es habe sich um offenbare Unrichtigkeiten gehandelt, die gemäß § 129 AO zu korrigieren gewesen seien. Im Schreiben vom 3. Mai 2016 bestätigte der Bekl, dass die Bescheide gemäß § 129 AO berichtigt worden seien. Der Begründungsmangel könne nachträglich geheilt werden. Das Finanzamt (FA) habe zu dem Sachverhalt, der auch den übermittelten Daten entsprochen habe, keine Überlegungen in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht angestellt. Die Kürzung sei trotz richtiger Erfassung nicht erfolgt, weil die entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen nicht, wie im Vordruck vorgesehen, in Kennziffer 480, sondern in Kennziffer 410 eingetragen worden seien. Für das Programm sei deshalb nicht erkennbar gewesen, dass in diesem "Sammelposten" Verpflegungsmehraufwendungen enthalten gewesen seien. Die Erfassung einer Position mit der falschen Kennzahl sei ein typischer, rein mechanischer Fehler, der von § 129 AO erfasst werde.
Der Bev erwiderte im Schreiben vom 31. Mai 2016, dass in einem solchen Fall eine Hinweismeldung erzeugt werden müsse. Der Sachbearbeiter müsse manuell eingegriffen und die Daten gelöscht haben. Dieser manuelle Eingriff sei kein rein mechanischer Fehler, sondern beruhe auf einer fehlerhaften Rechtsauffassung bzw. einer unzutreffenden Sachverhaltsermittlung. Es liege auch kein Übernahmefehler oder Übersehen vor, da die Arbeitgebererstattungen in der Erklärung und im Programm zutreffend erfasst worden seien. Der Sachbearbeiter müsse zu dem falschen Schluss gekommen sein, dass die erklärten Arbeitgebererstattungen zu löschen seien.
Durch Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016 wies der Bekl die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der Bev die Verpflegungsmehraufwendungen unter der falschen Kennziffer in die jeweilige Erklärung eingetragen habe. Der vom FA übernommene Fehler habe die Entscheidungsbildung der Behörde nicht tangiert, da der Sachverhalt durch den Kl in beiden Streitjahren klar offengelegt worden sei und daher keiner weiteren Aufklärung bedurft habe. Auch habe der Bearbeiter keine Rechtsüberlegungen dahingehend anstellen müssen, ob der Arbeitgeberersatz von den geltend gemachten Aufwendungen abzuziehen sei. Die diesbezüglich vom Arbeitgeber ohne Divergenz übermittelten Daten seien unter der zutreffenden Kennziffer erfasst worden. Lediglich die falsche Eintragung der Aufwendungen unter der Kennziffer 410 statt 480 sei - trotz ausgeworfener Hinweise - vom Sachbearbeiter zunächst nicht erkannt worden. Auch im Rahmen der Hinweisbearbeitung habe er keine Rechts- oder Tatsachenüberlegungen anstellen müssen. Der Sachverhalt sowie dessen rechtliche Würdigung seien ihm vollumfänglich bekannt gewesen. Lediglich der Kennzahlenfehler sei bei der - wohl durch das Massengeschäft bedingten - nur überschlägigen Prüfung der Bearbeitungshinweise unentdeckt geblieben. Für verständige Dritte sei allein bei Einsichtnahme in die Steuererklärungen ohne Weiteres ersichtlich, dass der Arbeitgeberersatz die entsprechenden Aufwendungen in den Bescheiden ohne erkennbaren Grund nicht gemindert habe. Der Bekl habe in den Bescheiden etwas anderes erklärt als tatsächlich gewollt gewesen sei.
Wegen des Veranlagungs- und Vorverfahrens wird im Übrigen auf die beigezogenen ESt-Akten des Bekl Bezug genommen.
Der Kl erhob mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 23. Juni 2016 Klage.
Er vertritt die Auffassung, dass zwar die ursprünglichen Steuerbescheide offenbar unrichtig seien. Die Nichtberücksichtigung der Arbeitgebererstattungen sei jedoch nicht die Unrichtigkeit, sondern lediglich das Ergebnis einer solchen Unrichtigkeit. Dass im Streitfall keine offenbare Unrichtigkeit vorliege, ergebe sich schon daraus, dass das Finanzamt den Fehler von sich aus gar nicht entdeckt habe. Ein Fehler des Kl in der Steuererklärung liege nicht vor. Der Bev habe die Eintragungen in der Steuererklärung ganz bewusst vorgenommen. Die Eintragungen seien rechtlich auch nicht zu beanstanden, denn im Einkommensteuergesetz (EStG) sei nicht geregelt, wie die Steuerformulare auszufüllen seien. Ein Irrtum über den Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. des EDV-Programms könne nur einem Finanzbeamten, nicht aber dem Steuerpflichtigen unterlaufen, denn weder der Steuerpflichtige noch ein Steuerberater habe Kenntnisse über die internen Arbeitsabläufe. Der Steuerpflichtige könne davon ausgehen, dass das FA in der Lage sei, anhand einer den Vorschriften des EStG entsprechenden Steuererklärung einen rechtmäßigen Bescheid zu erlassen. Es sei nach alledem klar, dass der für den Erlass der fehlerhaften Bescheide ursächliche Fehler erst im Einflussbereich des FA entstanden sei. Weil aber das FA von einem Fehler des Steuerpflichtigen ausgehe, also nicht in der Lage sei, die Ursache der fehlerhaften Bescheide klar und eindeutig zu erkennen, könne von einer "Offenbarkeit" keine Rede sein.
Ein Prüfhinweis schließe eine Korrektur gemäß § 129 AO nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur dann nicht aus, wenn der Hinweis übersehen worden sei. Werde der Hinweis aber tatsächlich bearbeitet, stehe dies einer Anwendung des § 129 AO entgegen. Der Sachbearbeiter begebe sich mit der Bearbeitung des Prüfhinweises nämlich auf die Ebene der Sachverhaltsermittlung. Vorliegend habe sich aufgrund des Prüfhinweises aufdrängen müssen, die Zuordnung zwischen Erstattung und Aufwand zu prüfen. Im Rahmen der Prüfung habe der Sachbearbeiter erkennen müssen, dass die Aufwendungen nicht an der richtigen Stelle erfasst worden seien, denn es sei ja offensichtlich klar gewesen, dass der Aufwand stets bei dem entsprechenden Arbeitgeberersatz eingetragen werden müsse. Die Unrichtigkeit, die tatsächlich für den Erlass des fehlerhaften Verwaltungsaktes ursächlich gewesen sei, bestehe darin, dass der Sachbearbeiter im Rahmen der Hinweisbearbeitung zu der fehlerhaften Schlussfolgerung gelangt sei, dass Aufwand und Ertrag richtig erfasst worden seien, obwohl in Wirklichkeit der Aufwand eben nicht richtig erfasst gewesen sei. Diese fehlerhafte Schlussfolgerung beruhe auf mangelnder Sachverhaltsermittlung, die die Anwendung des § 129 AO ausschließe.
Weil der Sachbearbeiter Aufwand und Arbeitgeberersatz für richtig erfasst gehalten habe, habe er auch keine Überlegungen angestellt, wie das EDV-Programm die fehlerhaften Eingaben verarbeite. Somit könne ihm diesbezüglich kein Irrtum unterlaufen sein.
Auch wenn sich der Sachbearbeiter nicht sicher gewesen sei, warum der Computer den Hinweis erzeugt habe, habe er davon ausgehen müssen, dass der Hinweis eine nicht unerhebliche Bedeutung habe. Der Sachbearbeiter habe eine Proberechnung durchführen müssen, um festzustellen, ob der Computer das von ihm erwartete Ergebnis berechne. Auch deshalb liege eine mangelnde Sachverhaltsermittlung vor.
Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom ... Bezug genommen. Wegen des übrigen (vorherigen) Vorbringens des Kl wird auf seine weiteren Schriftsätze verwiesen.
Der Kl beantragt,
1. die ESt-Bescheide 2012 und 2013 jeweils vom 29. Oktober 2015 und jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um 1.751 € (2012) bzw. 2.426 € (2013) gemindert werden und
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die auf dem Beiblatt ermittelten Verpflegungsmehraufwendungen hätten in Kennziffer 480 (Überbegriff "Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung") statt in Kennziffer 410 (Überbegriff "Reisekosten bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten") eingetragen werden müssen. Aufgrund des sachlichen Zusammenhangs, der sich auch in der räumlichen Anordnung der Kennzahlenpaare 410/420 und 480/490 widerspiegele, müsse klar sein, dass der Arbeitgeberersatz stets bei den entsprechenden Aufwendungen und nicht im anderen Komplex eingetragen werden müsse. Der Eintragungsfehler habe dazu geführt, dass der richtig übermittelte Arbeitgeberersatz programmgesteuert keiner Aufwandsposition habe zugeordnet werden können und deshalb automatisch, d.h. ohne aktives Zutun des Bearbeiters, außer Ansatz geblieben sei. Ein geschulter Veranlagungsbeamter könne nicht die Rechtsansicht entwickeln, dass Verpflegungsmehraufwendungen auch dann Werbungskosten darstellten, wenn sie vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt worden seien. Der Kennzahlenfehler habe zwar bei intensiver, pflichtbewusster Abarbeitung der Hinweise entdeckt werden müssen. Anhaltspunkte dafür, dass im Rahmen der Hinweisbearbeitung eine neue Willensbildung des Bearbeiters erfolgt sei, bestünden jedoch nicht. Der Sachverhalt sei aus den Akten und den übermittelten eDaten bekannt gewesen. Wenn der Bearbeiter im Rahmen der Hinweisbearbeitung bezweifelt hätte, dass Aufwendungen entstanden waren, so hätte er den Arbeitslohn erhöht. Hätte er die Arbeitgebererstattungen, aus welchen Gründen auch immer, nicht gegenrechnen wollen, so hätte er diese Position händisch gelöscht. Seine Untätigkeit bzw. die Kommentierung der Hinweise mit "geprüft" bzw. "Kz 490 stimmt" zeigten jedoch, dass er alle relevanten Daten für richtig erfasst gehalten habe und den Prüfhinweis nicht habe nachvollziehen können. Wegen der Einzelheiten des Vortrags des Bekl wird insbesondere auf die Schriftsätze vom ... Bezug genommen.
Die Sach- und Rechtslage wurde am 22. November 2016 vom Berichterstatter mit den Beteiligten erörtert. Die beigezogenen ESt-Akten des Bekl für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 waren Gegenstand der Erörterungen. Im Erörterungstermin verzichteten beide Parteien auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Die angegriffenen Änderungsbescheide vom 29. Oktober 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2016, sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kl daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Bekl hat die ESt-Bescheide vom 9. Januar 2014 (2012) und vom 27. August 2014 (2013) zu Recht gemäß § 129 Satz 1 AO geändert.
a) Nach § 129 Satz 1 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne des (iSd) § 129 Satz 1 AO sind mechanische Versehen, wie beispielsweise Eingabe- und Übertragungsfehler. Nicht erfasst sind hingegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. der Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen. Nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigende Fehler müssen auf einem "Versehen" beruhen; hingegen dürfen sie nicht auf die unzulängliche Erfassung oder rechtliche Würdigung eines Sachverhalts zurückzuführen sein (vgl. nur BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 m.w.N.). Die Fehler müssen ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteile vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BStBl II 1992, 52; vom 30. Oktober 1997 III R 27/93 BFH/NV 1998, 942 [BFH 30.10.1997 - III R 27/93]; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).
Ein Fehler ist dann "offenbar" i.S. des § 129 AO, wenn er auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteile vom 2. April 1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762 und vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638; BFH-Beschluss vom 4. September 1984 VIII B 157/83, BStBl II 1984, 834). Der Fehler muss bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sein (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1987 IX R 156/84, BFH/NV 1988, 277).
§ 129 Satz 1 AO gilt nach Wortlaut und Sinn nur für das Versehen der Finanzbehörde, nicht dagegen für das Versehen des Steuerpflichtigen. Wenn aber die Fehlerhaftigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen für das FA als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war, das FA also eine offenbare Unrichtigkeit des Steuerpflichtigen als eigene übernommen hat, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO in Betracht (BFH-Urteile vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801 und vom 16. September 2015 IX R 37/14, BStBl II 2015, 1040).
Besteht die Möglichkeit, dass der Fehler auf Mängel bei der Ermittlung oder Würdigung des Sachverhalts oder auf einen Rechtsirrtum zurückgeht, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht. Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen (BFH-Urteile vom 2. August 1974 VI R 137/71, BStBl II 1974, 727; vom 22. November 1974 VI R 138/72, BStBl II 1975, 350 und vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694). Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so kann berichtigt werden (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 m.w.N.).
Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum (bzw. die Möglichkeit eines solchen Irrtums) vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, vor allem nach der Aktenlage (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Der Sachbearbeiter braucht nicht als Zeuge vernommen zu werden(BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410).
b) Nach diesen Grundsätzen liegen hier ein offenbare Unrichtigkeiten vor, so dass die ESt-Veranlagungen 2012 und 2013 gemäß § 129 Satz 1 AO berichtigt werden konnten.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können insbesondere Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung oder bei unmittelbaren Eingaben in Computerprogramme offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei Irrtümern über den Ablauf des maschinellen Verfahrens, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (vgl. nur BFH-Urteile vom 9. Oktober 1979 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 62; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004; vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10, BFH/NV 2012, 694 und vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; BFH-Beschlüsse vom 7. März 2002 VI B 4/02, BFH/NV 2002, 759; vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013 und vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).
So liegt der Fall hier. Der Bev hat die Verpflegungsmehraufwendungen statt in die im amtlichen Formular dafür vorgesehene Kennziffer 480 falsch in die Kennziffer 410 eingetragen. Der Fehler ist offenbar, weil die Werbungskosten einerseits auf dem jeweiligen Beiblatt vom Bev ausdrücklich als Verpflegungsmehraufwendungen bezeichnet waren und andererseits angesichts der Überschrift vor Zeile 52 "Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung" kein Zweifel daran bestehen konnte, dass sie deshalb in den nachfolgenden Zeilen einzutragen waren. Die Zeile 50 samt Kennziffer 410 war ausdrücklich nur für "Fahrt- und Übernachtungskosten" sowie "Reisenebenkosten" vorgesehen.
Zwar lässt der Kl vortragen, die Eintragungen seien ganz bewusst vorgenommen worden. Was auch immer den Bev dazu bewogen haben mag, die Verpflegungsmehraufwendungen nicht in dem Feld für Verpflegungsmehraufwendungen einzutragen, rechtliche oder sachverhaltsbezogene Überlegungen, die zu dem Schluss geführt haben, dass die fraglichen Aufwendungen keine Verpflegungsaufwendungen sind, waren es jedenfalls nicht; entsprechendes wurde jedenfalls nicht behauptet. Nur solche rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen könnten aber einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO entgegenstehen. Im Übrigen ist der Klägervortrag widersprüchlich, weil eingeräumt wird, dass "der Aufwand ... nicht richtig erfasst war" und im Übrigen "ja offensichtlich klar sein durfte, dass der Aufwand stets bei dem entsprechenden Arbeitgeberersatz eingetragen werden muss" (Schreiben vom 6. Dezember 2016 S. 12).
Soweit der Kl vorträgt, das EStG regele nicht, wie die Steuerformulare auszufüllen seien, es könne ihm deshalb auch kein Fehler vorgeworfen werden, verkennt er, dass es bei § 129 Satz 1 AO gerade nicht um die Berichtigung von Rechtsfehlern, sondern - im Gegenteil - um dieBerichtigung mechanischer Fehler geht. Der Verweis des Kl auf das Urteil des BFH vom 16. September 2015 (IX R 37/14, BStBl II 2015, 1040) geht ins Leere, weil dort vom steuerlichen Berater gerade "umfangreiche rechtliche Erwägungen" über die Auslegung einer Rechtsnorm angestellt worden waren und zu der fraglichen Eintragung in der Steuererklärung geführt hatten.
Aber selbst wenn kein mechanischer Fehler des Kl vorliegen sollte, liegt jedenfalls ein mechanisches Versehen des FA vor. Die Finanzbehörde hat die fehlerhaften Eintragungen als eigene übernommen. Die Eintragungen waren für jeden unvoreingenommenen Dritten als offenbare Unrichtigkeiten erkennbar. Gleichwohl erweckten aber die vorgelegten komprimierten Anlagen N - zumindest bei oberflächlicher Betrachtung - wegen der Unterdrückung der nicht verwendeten Felder den Anschein, dass die in Kennziffer 410 als Werbungskosten geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen bei der Steuerberechnung um die in Kennziffer 490 eingetragenen Arbeitgeberzuschüsse gemindert würden. Die so verstandene Erklärung hat der Sachbearbeiter gebilligt. Er hat nicht nur die in den Kennzahlen eingetragenen Werte unverändert übernommen, sondern auch die angegebenen Arbeitgeberzuschüsse abgehakt. Es muss nach Aktenlage deshalb davon ausgegangen werden, dass der Sachbearbeiter fälschlicherweise davon ausging, dass die in Kennziffer 490 eingetragenen Arbeitgeberzuschüsse von den in Kennziffer 410 eingetragenen Verpflegungsmehraufwendungen abgezogen würden. Anhaltspunkte dafür, dass der Sachbearbeiter die Arbeitgeberzuschüsse nicht hat berücksichtigen wollen, sind nicht ansatzweise ersichtlich.
Der Umstand, dass der Fehler vom Finanzamt zunächst unbemerkt blieb und nach Erhebung des Einspruchs auch nicht sofort und eindeutig lokalisiert werden konnte, spricht, entgegen der Auffassung des Kl, nicht gegen das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit. Die Arbeitsweise des EDV-Programms muss nicht offenbar sein, sondern kann - zur Erforschung der Ursache - Gegenstand von Untersuchungen sein. Entscheidend ist, dass nach Aktenlage für jeden unvoreingenommen Dritten klar ist, dass der Sachbearbeiter die Arbeitgeberzuschüsse berücksichtigen wollte, dies in den Bescheiden aber nicht umgesetzt wurde. Schließlich ist offensichtlich, dass der Fehler durch bloßes mechanisches Tun, nämlich entweder durch die Änderung der Programmierung, wie geschehen, oder aber, was jedenfalls entscheidend ist, durch bloße Änderung der verwendeten Kennziffern berichtigt werden kann. Jedenfalls zu der letztgenannten Korrektur bedürfte es keiner tatsächlichen oder rechtlichen Erwägungen, sondern die Verpflegungsmehraufwendungen müssten schlicht in das dafür ausdrücklich vorgesehene Feld eingetragen werden.
bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aufgrund der ergangenen Prüfhinweise.
Das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde schließt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht aus, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078).
Eine neue Willensbildung des Sachbearbeiters im Tatsachen- oder Rechtsbereich ist vorliegend nicht ersichtlich. Zwar hatte das Programm darauf hingewiesen, dass der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss den zugehörigen Aufwand übersteige. Angesichts der nur in komprimierter Form vorliegenden Anlagen N (zudem mit vom amtlichen Formular abweichenden Überschriften) und ohne Kenntnis der zwingenden Zuordnung der Kennzahlenpaare 410/420 und 480/490 durch das EDV-Programm war der Prüfhinweis für den Sachbearbeiter offenbar aber nicht verständlich (was ex ante durchaus nachvollziehbar ist). Dass er von der Erklärung, wie der Kl ursprünglich geltend gemacht hatte, derart hatte abweichen wollen, dass die Werbungskosten nicht um die Arbeitgeberzuschüsse gemindert werden, kann ausgeschlossen werden. Dem Prüfhinweis war insbesondere nicht zu entnehmen, dass die Arbeitgeberzuschüsse unberücksichtigt bleiben würden. Der Sachbearbeiter hat die Arbeitgeberzuschüsse auch nicht gelöscht. Er hat schließlich nicht, wie im Prüfhinweis vorgeschlagen, den Arbeitslohn um die Arbeitgeberzuschüsse erhöht. Er ist vielmehr untätig geblieben und hat vermerkt, den Hinweis "geprüft" zu haben; im Veranlagungsjahr 2013 hat er sogar ausdrücklich vermerkt "Kz. 490 stimmt". Es ist deshalb davon auszugehen, dass er die Arbeitgeberzuschüsse in den Bescheiden berücksichtigen wollte; und zwar - so wie die vorgelegten Anlagen N den Anschein erweckten und wie es die Kennziffer 490 auch tatsächlich vorsieht - als Minderung der geltend gemachten Werbungskosten. Er hat nicht erkannt, dass die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen in der falschen Kennziffer eingetragen worden waren und deshalb wegen der zwingenden programmtechnischen Verknüpfung der Kennzahlen nicht um die - an sich im richtigen Feld eingetragenen - Arbeitgeberzuschüsse gemindert werden würden.
All das wurde vom Kl zuletzt auch unstreitig gestellt. Er räumt ein, dass die Nichtberücksichtigung der Arbeitgebererstattungen offenbar fehlerhaft war und der Sachbearbeiter zu der fehlerhaften Schlussfolgerung gelangt sei, Aufwand und Ertrag seien richtig erfasst worden.
Dass der Sachbearbeiter die fehlerhafte Eintragung der Verpflegungsmehraufwendungen in Kennziffer 410 statt 480 bzw. die fehlende computertechnische Verknüpfung der Kennziffern 410 und 490 dennoch bei sorgfältiger und intensiver Prüfung hätte erkennen können, steht der Berichtigungsmöglichkeit nicht entgegen. Insbesondere hätte durch eine Proberechnung, wie der Kl geltend macht, oder im Rahmen der Veranlagung im Streitjahr 2013 durch bloße Einsicht in die Vorjahresunterlagen (vgl. FG München, Urteil vom 6. August 2015 15 K 35/14, juris Rn. 24) zwar entdeckt werden können, dass die Arbeitgeberzuschüsse vom EDV-Programm nicht berücksichtigt werden. § 129 Satz 1 AO ist aber nicht von Verschuldensfragen abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810 und vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078). Ein Sorgfaltsverstoß ist Schreib- und Rechenfehlern sowie ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten immanent. Entscheidend ist, dass es sich nicht um einen Sorgfaltsverstoß handelt, der sich auf die Sachverhaltsermittlung oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts bezieht (vgl. BFH, Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942). Ein Sorgfaltsverstoß bezüglich der Sachverhaltsermittlung oder rechtlichen Beurteilung liegt hier aber nicht vor. Der Sachbearbeiter hat den Sachverhalt vollständig erfasst und zutreffend rechtlich gewürdigt. Lediglich hat er dies - infolge der Verwendung falscher Kennzahlen - nicht zutreffend in den ergangenen Bescheiden umgesetzt; er hat - wenn auch ggf. sorgfaltswidrig - nicht das erklärt, was er erklären wollte.
cc) Ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Sachbearbeiters, der grundsätzlich auch bei Verwendung falscher Kennzahlen denkbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814), kann vorliegend nach alledem, entgegen der Auffassung des Kl,ausgeschlossen werden. Der Bekl macht zutreffend geltend, dass ein geschulter Veranlagungsbeamternicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln konnte (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078), dass die Arbeitgeberzuschüsse vorliegend nicht zu berücksichtigen waren. Es waren Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht und vom Sachbearbeiter nicht beanstandet worden. Die erklärten und vom Sachbearbeiter abgehakten Arbeitgeberzuschüsse mussten diese Werbungskosten zwingend mindern.
Angesichts des Verfahrensablaufs und des Akteninhalts dürfte noch nicht einmal die bloße theoretische Möglichkeit bestehen, dass der Sachbearbeiter aufgrund irgendwelcher tatsächlichen oder rechtlichen Überlegungen bewusst von der Berücksichtigung der Arbeitgeberzuschüsse abgesehen hat. Vielmehr steht, wie ausgeführt, fest, dass er die Arbeitgeberzuschüsse tatsächlich hat berücksichtigen wollen.
All das wird vom Kl auch nicht (mehr) in Abrede gestellt. Der Kl vertritt lediglich den Standpunkt, die Bearbeitung der Prüfhinweise als solche sei bereits eine Sachverhaltsermittlung, die einer Berichtigung gemäß § 129 Satz 1 AO entgegenstehe. Dabei verkennt der Kl, dass nur die unzureichende Ermittlung des steuerlichenSachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit iSd § 129 Satz 1 AO bzw. einen mechanischer Fehler iSd Rechtsprechung des BFH ausschließt. Ungenügende Ermittlungen, die sich auf die rein mechanische Umsetzung der abschließend angestellten - tatsächlichen und rechtlichen - steuerlichen Erwägungen beziehen, schließen eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO dagegen nicht aus. Der Fehler bezieht sich in diesem Fall auf den mechanischen Vorgang der Datenverarbeitung und ist deshalb selbst ein mechanischer Fehler. Es macht dabei keinen Unterschied, ob dieser Fehler versehentlich (aus Unachtsamkeit) oder aufgrund von Unsicherheiten geschehen ist, die bei einer genaueren Prüfung der richtigen Schritte für die Datenverarbeitung hätten vermieden werden können (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 III R 27/93, BFH/NV 1998, 942; vgl. auch den Leitsatz des BFH-Urteils vom 9. Oktober 197 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 62 [BFH 09.10.1979 - VIII R 226/77]).
Die Auffassung des Kl, wonach allenfalls bei einer "oberflächlichen Behandlung des Steuerfalls", nicht aber bei einer "oberflächlichen Behandlung eines Prüfhinweises" eine Berichtigung nach § 129 AO in Betracht komme, also bereits jede - irgendwie geartete - Bearbeitung eines Prüfhinweises einer Berichtigung nach § 129 AO entgegenstehe, widerspricht der eindeutigen Rechtsprechung des BFH (vgl. nur denvom Kl zitierten BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078 Rn. 17: "... solange die diesbezügliche Überprüfung..."; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. April 1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 450 [juris-Rn. 21]: "... sei es aufgrund einer gründlichen, einer teilweisen oder einer unterlassenen Überprüfung ..." ).
c) Die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO lagen demnach vor. Das Finanzamt war zur Berichtigung der Fehler verpflichtet; dasErmessen war auf Null reduziert (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 II R 111/89, BFH/NV 1993, 637 und vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; von Wedelstädt, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 128. Lieferung, § 129 Rn. 48). Ein etwaiger Begründungsmangel der Änderungsbescheide wurde jedenfalls im Einspruchsverfahren gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt. Einer über die Angabe der Änderungsvorschrift hinausgehenden Begründung bedurfte es ohnehin nicht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1992 und vom 11. Juli 2007 a.a.O.; Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 240. Lieferung 11.2016, § 129 Rn. 94).
2. Die Revision war nicht zuzulassen.
Sämtliche sich vorliegend stellenden Rechtsfragen sind durch den BFH, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, geklärt. Im Übrigen ist die Frage, ob im Einzelfall ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, eine Tatfrage, die vom Finanzgericht zu klären ist und allenfalls eingeschränkter revisionsrechtlicher Prüfung unterliegt (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteil vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657 und BFH-Beschluss vom 6. Februar 2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008, 814).
Die vom Kl angeführte Entscheidung des FG Niedersachsen vom 28. Juli 2014 (3 V 226/14) betraf einen andersgelagerten Sachverhalt. Das FA war dort von der Steuererklärung abgewichen.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
