25.09.2019 · Nachricht · § 8b KStG

Keine zeitliche Verrechnungsreihenfolge in § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG

| Nach der im Jahr 2004 eingeführten Vorschrift des § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG gelten die Körperschaftsteuerbefreiungen für Gewinne im Zusammenhang mit der Beteiligung an anderen Kapitalgesellschaften für Kapitalanlagen bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie bei Pensionsfonds nicht. Gem. § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG gilt dies allerdings nicht für Gewinne i. S. des § 8b Abs. 2 KStG, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach § 8b Abs. 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist. Eine solche Zuschreibung bleibt daher steuerfrei. Zu klären war, in welcher Reihenfolge die Zuschreibung vorzunehmen ist, ob also zuerst steuerfreie oder zuerst steuerpflichtige Zuschreibungen vorzunehmen waren oder gar eine verhältnismäßige Aufteilung erforderlich ist. |

Sachverhalt

Der Kläger ist eine körperschaftsteuerpflichtige Pensionskasse. Sie hält Anteile an verschiedenen Spezialinvestmentfonds im Sinne von § 15 InvStG. In den Jahren 2002 bis 2004 hatte der Kläger Teilwertabschreibungen auf die Fonds vorgenommen, von denen sich jedoch aufgrund der Einführung des § 8b KStG nur diejenigen des Jahres 2004 mindernd auf den steuerlichen Gewinn ausgewirkt hatten.

Im Streitjahr 2005 nahm der Kläger Teilwertaufholungen auf die Fonds vor, die er ‒ mit Ausnahme von nicht abziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von 5 % ‒ als steuerfrei behandelte. Dies begründete er damit, dass die Teilwertabschreibungen in den Jahren 2002 und 2003 steuerlich ebenfalls nicht berücksichtigt wurden. Demgegenüber behandelte das FA die Teilwertaufholungen in vollem Umfang als steuerpflichtig, weil sie zunächst mit den zuletzt vorgenommenen und damit steuerwirksamen Teilwertabschreibungen des Jahres 2004 zu verrechnen seien.

Entscheidung

Die hiergegen gerichtete Klage war teilweise erfolgreich. Die Zuschreibungen sind nach Ansicht des BFH vorrangig mit dem Gesamtvolumen früherer steuerunwirksamer Teilwertabschreibungen zu verrechnen. Die Wertaufholung im Streitjahr war daher gem. § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG steuerfrei zu behandeln.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz enthalte § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG keine zeitliche Verrechnungsreihenfolge in dem Sinne, dass zunächst eine Verrechnung mit der letzten Teilwertabschreibung und danach mit den jeweils vorhergehenden Teilwertabschreibungen vorzunehmen ist.

Dies ergebe sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift. Das Gesetz verlange in § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG lediglich, dass eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren, d. h. in irgendeinem der früheren Jahre nach § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt geblieben und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden sei. Dementsprechend seien derartige Abschreibungen zunächst rückgängig zu machen. Das Wort „soweit“ beschreibe somit keinen zeitlichen, sondern einen quantitativ-sachlichen Zusammenhang.

Für diese Auslegung sprächen auch die Gesetzesgeschichte und der Zweck der Norm.

Dagegen hat die Revision keinen Erfolg, soweit die Klägerin sich gegen den Gewinnzuschlag i. H. v. 5 % nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wendet. Soweit die Wertaufholungen nach § 8b Abs. 8 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 KStG i. V. m. § 8 InvStG den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen, sind gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG i. V. m. § 8 InvStG nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der genannten Beträge zu berücksichtige.

Erläuterungen

Der BFH hat schon im Jahre 2009 darüber entschieden, in welcher Reihenfolge Wertaufholungen vorzunehmen sind, denen teilweise steuerwirksame und unwirksame Teilwertabschreibungen zugrunde liegen. Sog. Wertaufholungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind danach nach Maßgabe von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F./§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 n. F. zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach ‒ mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne ‒ mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen (BFH 19.8.09, I R 2/09, BStBl II 10, 760).

Im Besprechungsfall war dagegen über das durch Gesetzesänderung eingeführte Sonderrecht nach § 8b Abs. 8 KStG für Anteile zu befinden, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Hier existiert eine spezialgesetzliche Sonderregel. Dennoch entwickelte der BFH letztlich dieselbe Verwendungsreihenfolge wie in der o. g. Entscheidung, wohl auch im Hinblick auf den vergleichbaren Normzweck. Er führte allerdings nicht ausdrücklich aus, ob dies sich aus den o. g. Grundsätzen zur Reihenfolge der Wertaufholung nach vorangegangenen Teilwertabschreibungen ergab.

Eine Gewinnzurechnung von 5 % ist allerdings auch im Fall des § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG vorzunehmen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gilt hier wie bei einer Teilwertzuschreibung außerhalb des Sonderrechts des § 8b Abs. 8 KStG.

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