09.08.2018 · Nachricht · § 8 KStG

Erdienbarkeit bei Barlohnumwandlung: Entgeltumwandlung auch kurz vor der Rente noch möglich

| Eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter kann gegeben sein, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z. B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar. Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt. Diese zeitliche Grenze gilt allerdings nicht starr. Fraglich ist, ob bei einer Barlohnumwandlung eine Unterschreitung möglich ist. |

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hatte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen.

Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hinsichtlich des zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage wertgleich umgestellt. Außerdem verbesserte die GmbH die betriebliche Altersversorgung im August 2010 mit einer zusätzlichen Zusage. Hierzu trafen GmbH und Geschäftsführer eine „Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse“, wonach dessen monatliches Grundgehalt um 2.070 EUR ab September gekürzt wurde und die GmbH die gekürzten Gehaltsanteile in eine Versorgungskasse einzahlt.

Das FA war hinsichtlich der zusätzlichen Unterstützungskassenzusage der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte Geschäftsführer die zusätzliche Altersversorgung nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Hinsichtlich der ursprünglichen und im Juni 2010 geänderten Unterstützungskassenzusage passte das FA die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu.

Entscheidungsgründe

Der BFH entschied ‒ wie schon erstinstanzlich das FG ‒, es handele sich auch hinsichtlich der Zahlungen aufgrund der weiteren Unterstützungskassenzusage (vom August 2010) nicht um verdeckte Gewinnausschüttungen.

Bei einer Restlaufzeit von unter 10 Jahren sei die Versorgungszusage zwar i. d. R. nicht mehr erdienbar. Die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage sei allerdings regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings müssen die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen. Dies treffe hier zu.

Auch die Zahlungen aufgrund der Unterstützungskassenzusage vom Juni 2010 seien ‒ wie vom FA schon anerkannt ‒ als Betriebsausgaben i. S. des § 4d EStG zu qualifizieren. Vorliegend sei lediglich der Durchführungsweg geändert worden, indem die wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage vorgenommen werde. Der Wechsel des Durchführungsweges allein löse indes keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

Die den „future service“ betreffende Änderung des Durchführungswegs im Juni 2010 beinhaltete keine Zusageerhöhung und damit sei keine finanzielle Mehrbelastung für die GmbH verbunden. Daher sei, so der BFH, eine betriebliche Veranlassung der im Juni 2010 geänderten Versorgungszusage anzunehmen gewesen.

Erläuterungen

Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, ist im Einzelfall zu entscheiden, ob die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage im Hinblick auf das Merkmal der Erdienbarkeit zu versagen ist. Eine Erdienbarkeit ist nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen. Dies gilt gleichermaßen bei der Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren Versorgungszusage.

Im Regelfall begründet demnach die fehlende Erdienbarkeit zwar ein gewichtiges aber dennoch widerlegbares Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis. Wenn aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die Erdienenszeiträume nicht erreicht werden. Denn die allgemeinen Erwägungen für das Voraussetzen eines Erdienenszeitraums treffen auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns, selbst finanziert, nicht zu. Der BFH sieht „regelmäßig“ auch keine Veranlassung, eine Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der ‒ u. U. zeitlich begrenzten ‒ Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht.

Beachten Sie | Eine verdeckte Gewinnausschüttung könnte allerdings vorliegen, wenn sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung vorgenommen wurden.

Ein solcher Sachverhalt lag hier nicht vor. Mangels Entscheidungserheblichkeit hat der BFH hierzu nicht ausgeführt, inwiefern derartige Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten würden.

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