29.08.2025 · Fachbeitrag · Abgrenzung Kapitalverkehrs-bzw. Niederlassungsfreiheit

Erstattung von Kapitalertragsteuer an japanische Mutterkapitalgesellschaften

Der BFH hat dem EuGH verschiedene Fragen, die im Zusammenhang mit dem abgeltenden Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf Dividenden an Drittstaatengesellschaften von Belang sind, zur Vorabentscheidung vorgelegt. Unter anderem geht es darum, ob der abgeltende Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer auf Dividenden an eine Drittstaaten-Mutter auch dann „stehen bleiben“ darf, wenn im Ansässigkeitsstaat wegen dortiger Steuerbefreiung keine Anrechnung mehr greift ‒ und ist hierfür die Kapitalverkehrsfreiheit oder die Niederlassungsfreiheit der richtige Prüfungsmaßstab. Der VIII. Senat hat durch Vorlage dieser Fragen an den EuGH die Weichen für die künftige Behandlung von Drittstaatenfällen gestellt.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine in Japan ansässige Kapitalgesellschaft und alleinige Anteilseignerin einer deutschen GmbH. In den Jahren 2009 bis 2011 wurden auf ausgeschüttete Dividenden 15 % Kapitalertragsteuer nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 einbehalten, mit abgeltender Wirkung in Deutschland. Seit 1.4.2009 befreit japanisches Recht 95 % solcher Dividenden. Die frühere vollständige Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer lief dadurch weitgehend ins Leere. Die Klägerin begehrte Erstattung. Das FG Düsseldorf wies die Klage ab. Der BFH setzte aus und legte dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vor.

Entscheidungsgründe

Der BFH stellte als zentrale Frage, ob in Konstellationen beherrschender Beteiligungen die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab verdränge. Maßgeblich sei der „Kontext“ der Ausschüttungen. Die durch das japanische Recht geforderte Mindestbeteiligung von mindestens 25 % präge den Sachverhalt in Richtung einer Beteiligung mit sicherem Einfluss. Dementsprechend neige der Senat dazu, die Niederlassungsfreiheit für vorrangig zu halten.

Beurteile man gleichwohl am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit, so sehe der Senat als klärungsbedürftig an, ob der definitive (abgeltende) Quellensteuerabzug Deutschland zuzurechnen sei. Die Belastungswirkung ergebe sich erst aus der einseitigen Änderung des japanischen Rechts, welche die im DBA vorgesehene Anrechnung leerlaufen lasse. Insoweit stelle sich die Frage, ob eine unionsrechtlich relevante Beschränkung „von Deutschland verursacht“ sei. In diesem Kontext verweise der Senat auf die „Amurta“-Rechtsprechung, nach der eine Benachteiligung regelmäßig durch Sicherung einer vollständigen Entlastung im Ansässigkeitsstaat kompensiert werden könne. Ob und inwieweit dies auf Drittstaatenfälle übertragbar sei, bedürfe der Klärung.

Selbst wenn man eine Beschränkung annähme, halte der Senat deren Rechtfertigung aus Gründen der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse (Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966) für erwägenswert. Die Klägerin begehre faktisch eine binnenmarktähnliche Vollentlastung neben der im Sitzstaat gewährten Steuerbefreiung; ob die Grundfreiheiten Deutschland dazu verpflichteten, die Quellensteuer zu erstatten, obwohl es an einer reziproken Entlastung deutscher Muttergesellschaften in Japan fehle, bedürfe der Entscheidung des EuGH.

Ferner meine der Senat, dass ‒ falls der EuGH eine unionsrechtswidrige Beschränkung bejahe ‒ eine Erstattung an Darlegungs- und Nachweispflichten geknüpft werden dürfe: Die Klägerin habe den konkreten Nachteil je Ausschüttung zu beziffern und eine Überprüfung über Informationsaustausch mit den japanischen Behörden zu ermöglichen.

Relevanz für die Praxis

Für die Abwehrberatung in Drittstaatenfällen ist eine zweistufige Prüfung sinnvoll:

Erstens sind die Beteiligungssachverhalte strikt der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit zuzuordnen (Beteiligungshöhe/sicherer Einfluss, Drittstaatenbezug, „Kontext“ der Ausschüttung).

Zweitens ist die Belastungskette (Quellensteuer, Anrechnung/Befreiung im Sitzstaat, DBA-Regime) zu dokumentieren und zu prüfen, ob eine Definitivbelastung tatsächlich Deutschland zuzurechnen ist oder durch ausländisches Recht ausgelöst wird.

Im Einzelnen ist zu beachten:

Zuordnung der maßgeblichen Grundfreiheit

Im ersten Schritt wird der Sachverhalt eindeutig einer Grundfreiheit zugeordnet. Maßgeblich ist, welcher Regelungsaspekt prägt die Konstellation:

Einfluss-/Kontrollgrad der Beteiligung: Bestehen rechtliche oder tatsächliche Rechte, die einen sicheren Einfluss auf die Geschäftsführung der deutschen Tochter vermitteln (z. B. beherrschende Beteiligung, Vetorechte, Poolverträge, Board-Sitze, Weisungsrechte)? Je deutlicher ein Niederlassungscharakter (Etablierung und Leitung einer wirtschaftlichen Einheit) vorliegt, desto eher rückt die Niederlassungsfreiheit in den Vordergrund; andernfalls bleibt es bei der Kapitalverkehrsfreiheit.

Regelungsgegenstand der nationalen Norm: Erfasst die deutsche Belastungsnorm gezielt Beteiligungen mit Kontrollcharakter (typisch „Niederlassungsfälle“) oder gilt sie generell für Dividenden an Gebietsfremde (typisch „Kapitalverkehr“)? Entscheidend ist der materielle Zuschnitt der Norm, nicht ihre Etikettierung.

Drittstaatenbezug: Bei Drittstaaten ist die unionsrechtliche Kontrolle über die Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich eröffnet, soweit der Sachverhalt nicht seinem Kern nach die Niederlassung betrifft. Ist der Fall „niederlassungsgeprägt“, tritt die Kapitalverkehrsfreiheit zurück; ist er „anlagegeprägt“, bleibt sie Prüfungsmaßstab.

Bestandteile des Dokumentationskerns

Beteiligungshöhe/Stimmrechte

Einflussrechte (Verträge, Satzung, Side Letters)

Funktion der Beteiligung (strategisch vs. reine Finanzanlage)

Zuschnitt der belastenden Norm

Ergebnis ist ein klarer Primärmaßstab: Niederlassungsfreiheit oder Kapitalverkehrsfreiheit.

Definitivbelastung, Zurechnung und Rechtfertigung (Sachprüfung)

Im zweiten Schritt wird geprüft, ob und inwieweit eine unionsrechtlich relevante Definitivbelastung entsteht, wem sie zuzurechnen ist und ob sie gerechtfertigt wäre.

a) Belastungskette ermitteln (arithmetisch): Ausgangsbasis ist die Bruttodividende der deutschen Tochter. Darauf wird die deutsche Quellensteuer (z. B. 15 % nach DBA) rechnerisch erhoben. Im Sitzstaat der Mutter wird das tatsächliche Entlastungssystem angewandt (Anrechnung, Befreiung, Teilfreistellung). Ergebnis ist die effektive Restlast auf Dividendenniveau.

Kurzformel
Effektivlast = (deutsche WHT ‒ anrechenbare WHT im Sitzstaat) + inländische Zusatzsteuern im Sitzstaat (falls einschlägig)

b) Zurechnung: Es wird gefragt, ob die Restlast ohne das deutsche Quellensteuersystem entfallen wäre. Ist die Restlast allein Folge einer einseitigen Sitzstaat-Gestaltung (z. B. Befreiungsmethode seit 2009, die die Anrechnung bewusst entfallen lässt), spricht dies gegen eine Zurechnung zu Deutschland. Führt dagegen gerade die deutsche Ausgestaltung (definitiver, nicht verrechenbarer Einbehalt) zur Restlast, spricht dies für eine Zurechnung zu Deutschland.

c) Beschränkung und Vergleichbarkeit: Es wird geprüft, ob die deutsche Quellensteuer ausländische Muttergesellschaften im Vergleich zu inländischen Müttern schlechter stellt (Vergleichbarkeit der Situation in Hinblick auf Dividendenempfang). Liegt eine Beschränkung vor, geht es weiter zur Rechtfertigung.

d) Rechtfertigungsgründe und Verhältnismäßigkeit: Die klassischen Gründe sind die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, steuerliche Kohärenz, Missbrauchsbekämpfung und Wirksamkeit der Steueraufsicht. Maßgeblich ist, ob die Quellensteuer geeignet und erforderlich ist und ob mildere Mittel existieren (z. B. Entlastung auf Antrag gegen Nachweis, Informationsaustausch, Erstattung nur in Höhe des konkret nachgewiesenen Nachteils). In Drittstaatenkonstellationen wird regelmäßig ein strenger Nachweis verlangt werden dürfen.

e) Ergebnis- und Nachweismatrix (pro Falljahr): Für jede Ausschüttung werden Dividendensumme, deutsche WHT, anrechenbare WHT im Sitzstaat, tatsächliche Sitzstaatbelastung sowie der numerisch belegte Restnachteil festgehalten. Dazu gehören Bescheinigungen der deutschen Finanzverwaltung, Steuerbescheide/-bescheinigungen des Sitzstaats sowie ‒ falls erforderlich ‒ behördlich verifizierbare Bestätigungen (Informationsaustausch).

FAZIT | Für offene Jahre sollten Fristen und Beweismittel gesichert werden: Ausschüttungsnachweise, Berechnungen der nicht anrechenbaren Quellensteuer je Dividende und ‒ soweit möglich ‒ Bestätigungen der japanischen Finanzbehörden. Parallel empfiehlt sich eine Prozessstrategie mit Hilfsanträgen (Erstattung hilfsweise in Höhe des konkret nachgewiesenen Nachteils) und ein Monitoring des EuGH-Verfahrens, um zügig reagieren zu können.

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