18.08.2020 · Fachbeitrag · § 4 EStG

Kapitalbeteiligung im Sonderbetriebsvermögen II

| Für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. |

Grundsatz

Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 i. V. m. § 4 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören. Voraussetzung ist, dass die Wirtschaftsgüter geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens II erfüllen.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung selbst dient, weil durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft der Einfluss des Gesellschafters in der Personengesellschaft steigt bzw. gestärkt wird.

Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des Gesellschafters und Anteilsinhabers daneben keine bedeutende Rolle spielt.

Bejaht wird dies dann, wenn die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird, oder wenn die Kapitalgesellschaft wie eine unselbstständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Das ist etwa der Fall, wenn die Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft abhängig ist, weil sie beispielsweise nur deren Waren vertreiben darf. Auch wenn sich der Geschäftsgegenstand der Kapitalgesellschaft darauf beschränkt, der Personengesellschaft in erheblichem Umfang Kapital durch Leistung der Einlage zur Verfügung zu stellen, sind die Voraussetzungen für notwendiges Sonderbetriebsvermögen II erfüllt.

Erläuterungen

Abgelehnt hat der BFH jedoch eine Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen II bei Geschäftsbeziehungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft, die üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, selbst wenn sie besonders intensiv sind. Nur wenn zu einer engen wirtschaftlichen Verflechtung hinzutritt, dass der Mitunternehmer ‒ ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern ‒ die Kapitalgesellschaft beherrscht, und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zur Personengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält, kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen unter dem Aspekt intensiver Geschäftsbeziehungen angenommen werden.

Unterhält die Kapitalgesellschaft neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu der Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb, ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessenbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen, wenn nicht die Geschäftsbeziehungen sogar auf eine Förderung der Interessen der Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft hinauslaufen.

Der BFH machte deutlich, dass er keine Notwendigkeit sieht, den Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden, zu erweitern.

Sachverhalt

In dem zugrunde liegenden Fall war streitig, ob für den Steuerpflichtigen Verluste im Zusammenhang mit einer GmbH-Beteiligung im Streitjahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Beteiligung an einer KG berücksichtigt werden können.

Der Steuerpflichtige war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die im Bereich des Handels mit Draht- und Stahlerzeugnissen tätig war. Im Jahr 2006 gründeten der Steuerpflichtige und eine weitere Person eine KG, an der beide zu je 50 % beteiligt waren. Die KG war im Bereich der Produktion von Drahterzeugnissen (Drahtzieherei) tätig. Der Steuerpflichtige verfügte über „seine GmbH“ über die notwendigen Kontakte auf dem Beschaffungsmarkt und über finanzielle Mittel. Die KG bezog die für die Produktion nötigen Rohstoffe ausschließlich von der GmbH.

In 2006 hatte die GmbH der KG ein Darlehen gewährt. Über das Vermögen der GmbH und der KG wurde in 2010 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Steuerpflichtige machte hinsichtlich des Ausfalls eines Darlehens gegenüber der GmbH, der Bürgschaftsinanspruchnahme für die Restvalutierung eines Leasingvertrags der KG und der Garantieübernahme für ein Konsignationslager zur Belieferung der KG für 2008 Sonderbetriebsausgaben geltend.

Entscheidung

Der BFH gab dem FA recht. Nach Auffassung des BFH gehörte im Streitfall die Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GmbH nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG. Dem stand der erhebliche eigene Geschäftsbetrieb der GmbH entgegen. Zwar war die Geschäftsverbindung zwischen der KG und der GmbH eng und aus der Perspektive der GmbH von einem hohen Umsatzanteil der KG geprägt. Allerdings war nicht nur die Anzahl der weiteren Geschäftspartner neben der KG mit über 100 sehr hoch, sondern auch der Umsatz der GmbH mit diesen anderen Geschäftspartnern war erheblich und machte im Streitjahr 36,6 % des Gesamtumsatzes aus.

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