25.03.2026 · Fachbeitrag · § 23 EStG

Veräußerung einer in den Niederlanden belegenen Immobilie innerhalb von zehn Jahren

Der von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen erzielte Gewinn aus der Veräußerung einer in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung, der nach deutschem Einkommensteuerrecht gemäß § 22 Nr. 2 EStG i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG einkommensteuerpflichtig ist, für den jedoch nachweislich in den Niederlanden die niederländische Box 3-Besteuerung durchgeführt wurde, ist in den Niederlanden „tatsächlich besteuert“ worden und damit in Deutschland nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA D-NL von der Besteuerung ausgenommen, unterliegt bei der deutschen Besteuerung aber gemäß § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt.

Sachverhalt

Streitig war, ob der unstreitig bei der Veräußerung der in den Niederlanden belegenen Immobilie entstandene Veräußerungsgewinn der deutschen Besteuerung nach § 23 EStG unterworfen werden konnte. Das FG hat dies aufgrund der Regelung in § 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA D-NL verneint, da bereits eine Besteuerung in den Niederlanden stattgefunden hatte.

Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon werden „tatsächlich“ besteuert, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf deren Grundlage die Steuer berechnet wird. Sie werden hingegen nicht „tatsächlich“ besteuert, wenn sie nicht steuerpflichtig sind oder von der Besteuerung ausgenommen werden.

Für eine tatsächliche Besteuerung muss es nicht zu einer tatsächlichen Erhebung der Steuer kommen. Sie liegt vielmehr auch dann vor, wenn die Einkünfte in die ausländische Bemessungsgrundlage einfließen.

Nach der im Streitfall einschlägigen qualifizierten Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL gewährt Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Freistellung nur dann, soweit eine „tatsächliche Besteuerung“ in den Niederlanden stattgefunden hat. Das Erfordernis der „tatsächlichen Besteuerung“ ist mithin so zu verstehen, dass die betroffenen Einkünfte in die niederländische Bemessungsgrundlage einfließen müssen.

Entscheidend ist daher, ob die Niederlande den Veräußerungsgewinn – in den Worten des Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt – tatsächlich besteuert.

In formeller Hinsicht waren die Steuerpflichtigen der Nachweispflicht einer Besteuerung durch Vorlage der Steuerbescheide des niederländischen Belastingdienstes für das Streitjahr nachgekommen.

Entscheidung

Nach Auffassung des FG wurde in den von den Steuerpflichtigen im Streitjahr in den Niederlanden jeweils gezahlten Steuern die Veräußerungsgewinne auch materiell erfasst. In den Niederlanden werden für Zwecke der Einkommensteuer die steuerpflichtigen Einkünfte natürlicher Personen in drei verschiedene Boxen eingeteilt (sog. Boxensystem). Für diese Boxen, die sich durch die Art der Einkünfte bzw. des Vermögens, aus welchem potenziell Einkünfte erzielt werden können, unterscheiden, gelten verschiedene Besteuerungsansätze und Steuersätze.

Die im Streitfall allein in Betracht kommende Box 3 (Einkünfte aus Sparen und Anlagen; sog. Vermögensertragsteuer) umfasst dabei bestimmte Vermögenswerte wie Sparguthaben, nicht als Erstwohnsitz genutztes Immobilienvermögen, Forderungen, Streubesitzanteile oder Kryptowährungen und unterstellt dafür eine fiktiv vom Gesetzgeber festgelegte Rendite.

In diesem Besteuerungssystem kommt es nicht zur Versteuerung der tatsächlich erzielten Einkünfte, die hierfür unmaßgeblich sind. Die fiktive Rendite wirkt abgeltend für etwaige Einkünfte aus der Nutzung und Verwertung des erfassten Vermögens und bemisst sich nach einem jährlich festzustellenden Bezugswert.

Da die niederländische Box 3-Besteuerung einer Wertveränderung des zu besteuernden Vermögens Rechnung trägt, kommt es zu einer Besteuerung des Wertzuwachses in den Niederlanden.

Nach Auffassung des FG ist der Vermögenswertzuwachs nach den niederländischen Regelungen wie auch nach den tatsächlichen Abläufen von der Box 3-Besteuerung erfasst.

Mit der Vermögenssollertragsbesteuerung wird die Wertsteigerung von Immobilien fortlaufend erfasst. Damit unterliegen der Steuerpflichtige und die jeweilige Einkunftsart im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich der Besteuerung. Auf die konkrete Höhe der sich daraus ergebenden Steuerlast kommt es nicht an. Insbesondere steht ein bei der Box 3-Besteuerung erfolgender Abzug eines persönlichen Freibetrags einer tatsächlichen Besteuerung nicht entgegen. Gleiches gilt für den ggf. vorzunehmenden Abzug von Schulden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie stehen.

Allerdings werden diese Einkünfte gemäß § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

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