05.03.2026 · IWW-Abrufnummer 252845
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 13.11.2025 – 13 K 10170/23
Art. 6 DBA D-NL erfasst nicht die Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens. Insoweit enthält jedoch Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL für Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 DBA DNL erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, eine fakultative Regelung über das Besteuerungsrecht. Nach der qualifizierten Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL gewährt Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Freistellung nur dann, soweit eine tatsächliche Besteuerung (sog. Besteuerungsvorbehalt bzw. Subject-to-tax-Klausel) in den Niederlanden stattgefunden hat. Das Erfordernis der tatsächlichen Besteuerung ist so zu verstehen, dass die betroffenen Einkünfte in die niederländische Bemessungsgrundlage einfließen müssen. Da die niederländische Box 3-Besteuerung einer Wertveränderung des zu besteuernden Vermögens Rechnung trägt, kommt es trotz des erheblichen Systemunterschieds dennoch zu einer Besteuerung des Wertzuwachses in den Niederlanden. Auf die konkrete Höhe der sich daraus ergebenden Steuerlast kommt es nicht an.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.11.2025, Az. 13 K 10170/23
Der Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 11. Mai 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2023 wird dahingehend geändert, dass bei den Sonstigen Einkünften i.S.d. § 23 EStG keine Einkünfte der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus der Veräußerung einer in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung berücksichtigt werden und der Veräußerungsgewinn i.H.v. XXX € gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG behandelt wird.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger, im Streitjahr zusammenveranlagte Eheleute, wenden sich gegen die Berücksichtigung sonstiger Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2018 zunächst durch Bescheid vom 8. August 2019 unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beider Kläger und Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf XXX € fest.
In der Folge berichtigten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung im Hinblick auf den am 30. Mai 2018 erfolgten Verkauf der Eigentumswohnung C...-straße in D... zu einem Veräußerungspreis i.H.v. XXX €. Diese Eigentumswohnung hatten die Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 18. November 2009 zu einem Kaufpreis i.H.v. XXX € erworben. Unter Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten errechneten sie einen Veräußerungsgewinn i.H.v. XXX €. Sie äußerten die Ansicht, dieser Veräußerungsgewinn sei in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Die Kläger seien in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Niederlanden -DBA D-NL- weise die Besteuerung von Veräußerungseinkünften aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu, also im vorliegenden Fall den Niederlanden.
Die vom Beklagten angeforderten Nachweise über die tatsächliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns könnten sie vorweisen. Veräußerungsgewinne würden im Sinne der Box 3 in den Niederlanden in die laufende fiktive Rendite einkalkuliert. Dazu legten sie gleichlautende Bescheide des niederländischen Belastingdienst vom 18. November 2022 vor, wonach die Kläger jeweils XXX € Einkommensteuer Box 3 für 2018 zu zahlen hatten. Wegen des Inhalts der niederländischen Steuerbescheide nimmt der Senat gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- auf Bl. 99-102 der Einkommensteuerakten -EStA- Bezug.
Der Beklagte änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2018 durch den Bescheid vom 11. Mai 2023 und setzte die Einkommensteuer auf XXX € fest. Dabei berücksichtigte er einen Veräußerungsgewinn aus der Eigentumswohnung in D... i.H.v. XXX €.
Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom 6. Juni 2023.
Sie äußerten die Ansicht, der Veräußerungsgewinn sei unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung in Deutschland freizustellen. Die Subject-to-Tax-Klausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL finde aufgrund tatsächlicher Besteuerung des Veräußerungsgewinns in den Niederlanden keine Anwendung. Das niederländische Einkommensteuerrecht kenne drei Boxen. Box 3 behandele Einkünfte aus Vermögensbesitz, wozu Einkünfte aus Spar- und Kapitalanlagen in einem weiten Sinne gehörten. Davon seien u.a. Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien erfasst. Dabei würden nicht die tatsächlich erzielten Einkünfte bzw. Veräußerungsgewinne als Bemessungsgrundlage der Steuer ermittelt, sondern vielmehr fiktive Einkünfte bzw. pauschale Renditen auf der Basis des Werts des Nettovermögens unter Abzug eines allgemeinen Freibetrags. Demzufolge führten Vermögenszuwächse zu höheren Einkünften und somit zu einer höheren Besteuerung in Box 3.
Die Kläger seien gem. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA D-NL aufgrund ihrer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht als in Deutschland ansässig anzusehen. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL könne der Gewinn aus der Veräußerung der unbewegliches Vermögen darstellenden Eigentumswohnung von den Niederlanden als dem Belegenheitsstaat besteuert werden. Die Box 3-Besteuerung des Veräußerungsgewinns habe zu einer tatsächlichen Besteuerung i.S.d. sog. Subject-to-Tax-Klausel gem. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL in den Niederlanden geführt. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der Besteuerung im Quellenstaat erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es nicht an. Da Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung im Quellenstaat beinhalte und keine besonderen Anforderungen an die Art und Weise bzw. Qualität der Besteuerung stelle, bestehe kein Erfordernis einer Ermittlung der niederländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage nach dem Vorbild des deutschen Ermittlungsschemas für das zu versteuernde Einkommen. Die pauschale Box 3-Besteuerung sei als tatsächliche Besteuerung zu qualifizieren. Auch die Höhe des Steuersatzes sei nicht entscheidungserheblich. Auch wenn es nur zu einer pauschalen Erfassung von Wertsteigerungen in Bezug auf Immobilien komme, sei die Box 3-Besteuerung einer Ertragsbesteuerung von Wertzuwächsen wirtschaftlich vergleichbar.
Diesen Einspruch wies der Beklagte durch die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2023 als unbegründet zurück.
In der Begründung führte er aus, bei der niederländischen Einkommensbesteuerung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Box 3 handele es sich nicht um eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen. Es erfolge lediglich eine pauschale Ermittlung theoretischer laufender Renditen von Vermögenswerten. Der Veräußerungsvorgang an sich werde von der niederländischen Besteuerung vollumfänglich nicht erfasst.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der am 21. Dezember 2023 erhobenen Klage, zu deren Begründung sie das Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren vertiefen und ergänzend vortragen, selbst wenn eine tatsächliche Besteuerung i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL in den Niederlanden nicht gegeben sein sollte, würden nicht sämtliche aus der Veräußerung der in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung realisierten stillen Reserven der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen. Bei Erwerb der Eigentumswohnung im Veranlagungsjahr 2009 habe noch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande vom 16. Juni 1959 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet -DBA D-NL a.F.- gegolten. Nach Art. 4 Abs. 1 u. 2 DBA D-NL a.F. habe den Niederlanden als dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte zugestanden, die bei der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt wurden. Die Subject-to-Tax-Klausel i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL sei erst mit Wirkung ab dem 1. Dezember 2015 in Kraft getreten und finde erst für im Veranlagungswege erhobene Einkommensteuern der Bundesrepublik Deutschland ab dem 1. Januar 2016 Anwendung. Daher könnten sie, die Kläger, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05, Bundessteuerblatt -BStBl-2011 II S. 86) Vertrauensschutz in Anspruch nehmen. In Höhe der bis zum erstmaligen Anwendungszeitpunkt der Subject-to-Tax-Klausel i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL entstandenen Wertzuwächse in Bezug auf die veräußerte Eigentumswohnung sei bereits eine konkrete Vermögensposition entstanden, die durch die Einführung der Subject-to-Tax-Klausel nachträglich entwertet worden sei.
Zum niederländischen Besteuerungssystem der Box 3 tragen sie ergänzend vor, die fiktive Rendite wirke nicht nur abgeltend für die Einkünfte aus der Nutzung (mithin der Vermietung und Verpachtung), sondern auch hinsichtlich der Einkünfte aus der Verwertung (mithin der Veräußerung) des in den Niederlanden belegenen Grundvermögens. Neben der Nutzungskomponente werde im Rahmen der Box 3-Besteuerung auch eine Verwertungskomponente berücksichtigt und erfasst.
Im Rahmen des Systems der jährlichen Besteuerung von Erträgen sei es angemessen, dass bei der Veräußerung von Immobilien keine gesonderte Steuer erhoben werde. Nach Art. 2 Abs. 1 DBA D-NL gelte das Abkommen ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer Gebietskörperschaft eines Vertragsstaats oder eines seiner Länder erhoben werden. Als Steuern vom Einkommen gälten dabei gem. Art. 2 Abs. 2 DBA D-NL alle Steuern, die vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. Neben klassischen Einkommensteuern i.S. eines deutschen Begriffsverständnisses seien auch Steuern vom Vermögenszuwachs vom Anwendungsbereich des Abkommens erfasst. Nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA D-NL gehöre zu den Steuern, für die das Abkommen gelte, hinsichtlich der Niederlande insbes. die Einkommensteuer ("inkomstenbelasting"). Damit unterfalle auch die Box-3-Steuer, welche aus deutscher Sichtweise technisch als Vermögenszuwachssteuer ausgestaltet sein mag, jedoch im niederländischen Einkommensteuergesetz geregelt sei und daher eine niederländische Einkommensteuer darstelle, dem Anwendungsbereich des DBA D-NL.
Es bestehe unions- bzw. abkommensrechtlich kein Erfordernis einer Ermittlung der niederländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage nach dem Vorbild des deutschen Ermittlungsschemas für das zu versteuernde Einkommen, sodass auch die pauschale Box-3-Besteuerung als tatsächliche Besteuerung zu qualifizieren sei. Ebenso wenig sei im unions- bzw. abkommensrechtlichen Kontext die Höhe des Steuersatzes entscheidungserheblich. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der Besteuerung im Quellenstaat erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es nicht an, wenn - wie hier - die Subject-to-Tax-Klausel eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung im Quellenstaat und nicht eine solche quantitativer Art beinhalte.
Die Kläger beantragen,
1.
den Bescheid für 2018 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen vom 11. Mai 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2023 zu ändern, dass bei den Sonstigen Einkünften i.S.d. § 23 EStG keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus der Veräußerung einer in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung erfasst und besteuert werden;
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, wesentlich sei insbesondere, dass durch die niederländische Besteuerung der Veräußerungsvorgang bereits dem Grunde nach nicht erfasst werde. Die Besteuerung in Box 3 entspreche beim Halten eines Hauses dessen fiktiven laufenden Renditen i.S. einer Sollertragsbesteuerung. Es liege damit gerade kein Fall vor, in welchem die Besteuerung lediglich der Höhe nach geringer ausfalle als in Deutschland, eine andere Bemessungsgrundlage verwendet werde oder nur aufgrund von Freibeträgen keine Zahllast anfalle. Vielmehr knüpfe das niederländische Recht an den Vorgang der Veräußerung in vollem Umfang keinerlei steuerliche Folgen.
Die tatsächliche Berechnungsgrundlage für die Besteuerung nach Box 3 sei bis zum heutigen Tage nicht offengelegt worden.
Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz gehe nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzuträten, genieße die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Im Übrigen sei auch eine konkrete Wertsteigerung des Objekts in früheren Zeiträumen nicht dargelegt worden. Schließlich sei das neue DBA D-NL bereits im Jahre 2012 unterzeichnet worden, so dass spätestens ab diesem Zeitpunkt ersichtlich gewesen sei, dass eine entsprechende Abänderung erfolgen würde. Ein Vertrauensschutz habe insoweit nicht mehr bestehen können. Auch durch die Übergangsfrist gemäß Art. 33 Abs. 6 DBA D-NL a.F. seien die potentiellen Klägerinteressen geschont worden.
Dem Senat haben bei der Verhandlung und Beratung die bei dem Beklagten für die Kläger geführten EStA (Band I) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Kläger berufen sich für ihr Begehren mit Erfolg auf § 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA DNL. Danach werden die Einkünfte aus den Niederlanden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, die nach diesem Abkommen tatsächlich in den Niederlanden besteuert werden und nicht unter Buchst. b) fallen.
I.
1. Den Niederlanden ist durch eine Verteilungsnorm im Abkommen als Quellenstaat ein fakultatives Besteuerungsrecht zugewiesen. Zwar können gemäß Art. 6 DBA D-NL Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Art. 6 DBA D-NL erfasst indessen nicht die Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens (vgl. Engers/Stevens in: Wassermeyer, DBA NL 2012, Art. 22 Rn. 4).
Insoweit enthält jedoch Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL für Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 DBA D-NL erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, eine fakultative Regelung über das Besteuerungsrecht (vgl. Schnitger in Festschrift für Wassermeyer, 58. Rn. 9). Die Voraussetzungen der ausschließlichen Zuweisungen in Art. 13 Abs. 2, 4 und 5 DBA D-NL liegen offensichtlich nicht vor.
2. Die "Gewinne" sind auch als Einkünfte i.S.d. Art. 22 DBA D-NL anzusehen. Der Begriff der Einkünfte ist grundsätzlich abkommensrechtlich auszulegen. Daher ist die Definition der Einkünfte im Zusammenhang mit dem Verständnis der Einkünfte nach den Verteilungsnormen zu sehen und umfasst als Oberbegriff Gewinne, Dividenden, Lizenzen usw. (vgl. Schnitger in Festschrift für Wassermeyer, 58. Rn. 11).
3. Dass die Kläger im Jahr des Bezugs des Veräußerungserlöses in Deutschland ansässige Personen waren, ist ebenso unstreitig wie, dass der Gewinn aus der Veräußerung der in D... belegenen Eigentumswohnung nach deutschem Einkommensteuerrecht gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- einkommensteuerpflichtig ist, da der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
II.
Die Einkünfte sind tatsächlich in den Niederlanden besteuert worden.
1. Vereinzelt machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert werden (sog. Besteuerungsvorbehalt bzw. Subject-to-tax-Klausel als abkommensrechtliche Regelung zur Vermeidung von Doppelnichtbesteuerungen). Das Präfix "tatsächlich" ist dabei gesondert zu interpretieren, da es eine "Zugabe" zu den bisherigen Rückfallklauseln darstellt (vgl. Holthaus, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht -IWB- 2016, 238, 242).
In den DBA selbst ist nicht geregelt, was genau unter der tatsächlichen Besteuerung zu verstehen ist, so auch nicht in dem hier einschlägigen DBA D-NL. Demnach bedarf es regelmäßig einer Auslegung, die sich in vielen Fällen an der gängigen Verfahrenshandhabe orientiert (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 15).
Über die Anforderungen, die an eine tatsächliche Besteuerung zu stellen sind, herrscht in den Einzelheiten Streit. Grundsätzlich kann jedoch festgehalten werden, dass Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon "tatsächlich" besteuert werden, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf deren Grundlage die Steuer berechnet wird. Sie werden hingegen nicht "tatsächlich" besteuert, wenn sie nicht steuerpflichtig sind oder von der Besteuerung ausgenommen werden. In einer solchen Situation liegt eine bloß virtuelle, aber eben keine tatsächliche Doppelbesteuerung vor, so dass das Zurücktreten der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat durch das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerungen nicht gerechtfertigt ist. Die Klauseln greifen nur dann ein, wenn tatsächlich gar keine Besteuerung erfolgt; eine, sei es auch nur ganz geringe Besteuerung reicht dafür nicht aus. Für eine tatsächliche Besteuerung muss es nicht zu einer tatsächlichen Erhebung der Steuer kommen. Sie liegt vielmehr auch dann vor, wenn die Einkünfte in die ausländische Bemessungsgrundlage einfließen (vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 23A, Art. 23B Rn. 175). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jeweils nur erforderlich, dass der Steuerpflichtige und die jeweilige Einkunftsart im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich der Besteuerung unterliegen, nicht dagegen, dass es im Einzelfall zu einer Steuerzahlungspflicht kommt (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl II 2013, 980, Tz. 2.3, mit ausführlichem Überblick).
Nach der hier einschlägigen qualifizierten Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL gewährt Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Freistellung nur dann, soweit eine "tatsächliche Besteuerung" in den Niederlanden stattgefunden hat. Das Erfordernis der "tatsächlichen Besteuerung" ist mithin so zu verstehen, dass die betroffenen Einkünfte in die niederländische Bemessungsgrundlage einfließen müssen (so auch Melkonyan/Schade, Internationales Steuerrecht -IStR- 2018, 830, 839).
Entscheidend ist daher, ob die Niederlande den Veräußerungsgewinn - in den Worten des Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt - tatsächlich besteuert. Im Zweifel ist bei der gebotenen Auslegung grundsätzlich einer eher restriktiven Handhabung der als Ausnahme vereinbarten Rückfallklausel der Vorzug zu geben. Dafür spricht auch das natürliche Interesse der Vertragsstaaten, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Vertragsstaat zugutekommen soll (vgl. Rosenthal in FS Wassermeyer, 64. Rn. 14 unter Hinweis auf Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 17. Dezember 2003 -I R 14/02-, BStBl II 2004, 260 zum DBA D-Kanada).
2. In formeller Hinsicht sind die Kläger der Nachweispflicht einer Besteuerung nachgekommen. Sofern ein DBA eine Subject-to-tax-Klausel enthält, muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- bei Auslandssachverhalten nachweisen, dass seine Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterliegen. Dieser Nachweis soll grundsätzlich durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde und des Zahlungsbelegs erfolgen (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 20). Die Steuerbescheide des niederländischen Belastingdienst für das Streitjahr liegen vor.
3. Zur Überzeugung des Senats sind in den von den Klägern im Streitjahr in den Niederlanden jeweils gezahlten Steuern die Veräußerungsgewinne auch materiell erfasst.
a) In den Niederlanden werden für Zwecke der Einkommensteuer die steuerpflichtigen Einkünfte natürlicher Personen in drei verschiedene Boxen eingeteilt (sog. Boxensystem). Für diese Boxen, die sich durch die Art der Einkünfte bzw. des Vermögens, aus welchem potenziell Einkünfte erzielt werden können, unterschieden, gelten verschiedene Besteuerungsansätze und Steuersätze. Die - hier allein in Betracht kommende - Box 3 (Einkünfte aus Sparen und Anlagen; sog. Vermögensertragsteuer) umfasst dabei bestimmte Vermögenswerte wie Sparguthaben, nicht als Erstwohnsitz genutztes Immobilienvermögen, Forderungen, Streubesitzanteile oder Kryptowährungen und unterstellt dafür eine fiktiv vom Gesetzgeber festgelegte Rendite.
In diesem Besteuerungssystem kommt es nicht zur Versteuerung der tatsächlich erzielten Einkünfte, die hierfür unmaßgeblich sind. Die fiktive Rendite wirkt abgeltend für etwaige Einkünfte aus der Nutzung und Verwertung des erfassten Vermögens und bemisst sich nach einem jährlich festzustellenden Bezugswert.
Dieser Bezugswert ist der sog. WOZ-Wert ("waardering onroerende zaken"). Es handelt sich dabei um einen Verkehrswert, der in einem Vergleichswertverfahren ermittelt wird. Die tatsächliche Veräußerung unterliegt keiner dem deutschen Besteuerungssystem vergleichbaren Ertragsbesteuerung. Ein potenzieller Wertzuwachs des Vermögens wird wirtschaftlich gesehen über die jährliche Neubewertung, die Grundlage für die fiktive Rendite ist, besteuert (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 17; van Nugteren/Ungemach, Praxis Internationale Steuerberatung - PIStB- 2023, 187).
Eine zusätzliche Ertragsteuer im Hinblick auf den Veräußerungsvorgang wird aufgrund des niederländischen Besteuerungssystems nicht erhoben. Während der deutsche Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dazu dienen soll, Wertzuwächse, die innerhalb der Spekulationsfrist entstanden sind, bei Veräußerung zu versteuern, erfolgt in den Niederlanden diese "Wertzuwachs-Besteuerung" effektiv laufend durch die dort geltende Vermögensertragsteuer. Da die niederländische Box 3-Besteuerung einer Wertveränderung des zu besteuernden Vermögens Rechnung trägt, kommt es trotz des erheblichen Systemunterschieds dennoch zu einer Besteuerung des Wertzuwachses in den Niederlanden (vgl. in diesem Sinne auch Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 20 f. m.w.N., die die Entscheidung zu dieser Frage aber letztlich offen lassen.).
b) Zur Überzeugung des Senats ist der Vermögenswertzuwachs nach den niederländischen Regelungen wie auch nach den tatsächlichen Abläufen von der Box 3-Besteuerung erfasst.
Das Wetsvoorstel Wet IB 2001 führte ab dem 1. Januar 2001 zu zwei fundamentalen Neuerungen, zum einen zu einer Besteuerung nach einem sog. Schedulen- bzw. Gruppensteuersystem ("boxensystem") mit drei Gruppen ("boxen", darunter die Vermögenssollertragsbesteuerung ("vermogensrendementsheffing" in box 3), zum anderen durch die Vermögenssollertragsbesteuerung zu einer völligen Veränderung der Besteuerung von Einkünften aus Vermögen gegenüber den bisherigen Regelungen des Wet IB 1964. Besteuert wird bei Privatvermögen nur noch ein Sollertrag des Nettoreinvermögens und dieses völlig unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Einkünfte oder den Wertveränderungen des Vermögens.
Dabei ist der Wortlaut des Art. 5.1.1 Wetsvoorstel Wet IB 2001 offen formuliert: "Steuerpflichtiges Einkommen aus Sparen und Kapitalanlagen ist der Vorteil aus Sparen und Kapitalanlagen, vermindert um den personenbezogenen Abzug (Teil 6)." (vgl. Kowallik, IStR 2000, 300, 301; vgl. van Nugteren/Ungemach, PIStB 2023, 187 zur Einordnung dieser Steuer als Einkommensteuer durch den Hoge Raad). Das steuerpflichtige Einkommen aus Gruppe 3 ermittelt sich aus einer fiktiven Rendite von 4 % des im Rahmen von Gruppe 3 im Jahresdurchschnitt gebundenen Reinvermögens (Summe aus Grundvermögen, grundstücksgleichen Rechten, beweglichen Wirtschaftsgütern, Rechten auf bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechten ohne Bezug zu Sachen - einschließlich Geldvermögen - und sonstigen Vermögensrechten mit einem Wert im Rechtsverkehr abzüglich aller Verpflichtungen, denen ein Wert im Rechtsverkehr zukommt). Aus einem Steuersatz auf den Sollertrag auf Vermögen von 30 % errechnet sich eine jährliche Steuer von effektiv 1,2 % (= 4 % × 30 %) des im Rahmen von Gruppe 3 eingesetzten durchschnittlichen gebundenen (Rein-)Vermögens, die unabhängig von den tatsächlichen Einkünften anfällt. Es ist keinerlei Abzug von Werbungskosten in Gruppe 3 möglich, da die Vermögenssollertragsbesteuerung kein Wahlrecht ist. In Gruppe 3 können keine laufenden Verluste entstehen. Veräußerungsgewinne werden bei natürlichen Personen nicht gesondert von der Sollertragsbesteuerung erfasst (vgl. Kowallik, IStR 2000, 300, 305).
Durch die Ermittlung des für die steuerliche Bemessungsgrundlage entscheidenden WOZ-Wertes ist ein Gewinn bei der Veräußerung der Immobilie vielmehr von der Sollertragsbesteuerung erfasst.
Die niederländische Regierung teilt dazu mit, die Gutachter berücksichtigten Einzelheiten über das Grundstück und das Gebäude sowie andere Informationen. Dazu würden ein oder mehrere ähnliche Gebäude besichtigt, die um den Stichtag herum verkauft oder nach dem Zufallsprinzip ausgewählt wurden, ohne dass die Gutachter jedes Gebäude besuchen müssten. Mit Hilfe von Computermodellen, die Vergleiche ermöglichen, ermittele die Gemeinde den Wert der anderen Gebäude. Lage und Fläche würden dabei berücksichtigt. Andere Faktoren - wie etwa Hypotheken oder Erbpacht - würden von der Gemeinde nicht berücksichtigt (so die Darstellung unter www. ...; Abruf am 21.10.2025).
Daraus ergibt sich für den Senat hinreichend deutlich, dass die Wertsteigerung einer Immobilie fortlaufend berücksichtigt wird und über den WOZ-Wert in die Bemessungsgrundlage der Box-3-Besteuerung eingeht. Mit der Vermögenssollertragsbesteuerung wird die Wertsteigerung von Immobilien fortlaufend erfasst, zwar nicht in einem Betrag bei einer Veräußerung, bei der die Wertentwicklung der Immobilie durch den Unterscheid zwischen Anschaffungs- und Veräußerungspreis dokumentiert wird. Durch die jeweilige zeitlich fortlaufende Festsetzung des WOZ-Wertes wird diese Entwicklung in der jeweiligen Bemessungsgrundlage ebenfalls fortlaufend nachgezeichnet. Wirtschaftlich wird der Veräußerungsgewinn abschnittsweise gezahlt, in dem der WOZ-Wert die Wertentwicklung der Immobilie abbildet. Letztlich ist die sich aus einer Steigerung der Bemessungsgrundlage ergebende anwachsende Steuerlast im Rahmen der Box-3-Besteuerung die von den Niederlanden auf den Veräußerungsgewinn erhobene Einkommensteuer.
Damit unterliegen der Steuerpflichtige und die jeweilige Einkunftsart im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich der Besteuerung. Auf die konkrete Höhe der sich daraus ergebenden Steuerlast kommt es - was auch der Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat - nicht an. Insbesondere steht ein bei der Box-3Besteuerung erfolgender Abzug eines persönlichen Freibetrags einer tatsächlichen Besteuerung nicht entgegen. Gleiches gilt für den ggf. vorzunehmenden Abzug von Schulden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie stehen.
c) Da die Voraussetzungen des Besteuerungsvorbehaltes der hier einschlägigen Subject-to-tax-Klausel nicht erfüllt sind, greift die abkommensrechtliche Freistellungsverpflichtung und der Ansässigkeitsstaat - hier die Bundesrepublik Deutschland - kann die Einkünfte nach Maßgabe seines innerstaatlichen Rechts nicht in die Bemessungsgrundlage einbeziehen (vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 23A, Art. 23B Rn. 174a).
Allerdings werden diese Einkünfte - worüber sich die Beteiligten im Übrigen einig waren - gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu behandeln sein.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Kläger sich selbst hätten vertreten können, war die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da an einer Entscheidung zur abkommensrechtlichen Frage der tatsächlichen Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Hinblick auf die Box-3-Besteuerung in den Niederlanden angesichts - soweit ersichtlich - fehlender höchstrichterlicher Rechtsprechung ein grundsätzliches Interesse besteht.
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger, im Streitjahr zusammenveranlagte Eheleute, wenden sich gegen die Berücksichtigung sonstiger Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2018 zunächst durch Bescheid vom 8. August 2019 unter Berücksichtigung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beider Kläger und Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf XXX € fest.
In der Folge berichtigten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung im Hinblick auf den am 30. Mai 2018 erfolgten Verkauf der Eigentumswohnung C...-straße in D... zu einem Veräußerungspreis i.H.v. XXX €. Diese Eigentumswohnung hatten die Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 18. November 2009 zu einem Kaufpreis i.H.v. XXX € erworben. Unter Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten und Veräußerungskosten errechneten sie einen Veräußerungsgewinn i.H.v. XXX €. Sie äußerten die Ansicht, dieser Veräußerungsgewinn sei in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Die Kläger seien in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Niederlanden -DBA D-NL- weise die Besteuerung von Veräußerungseinkünften aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu, also im vorliegenden Fall den Niederlanden.
Die vom Beklagten angeforderten Nachweise über die tatsächliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns könnten sie vorweisen. Veräußerungsgewinne würden im Sinne der Box 3 in den Niederlanden in die laufende fiktive Rendite einkalkuliert. Dazu legten sie gleichlautende Bescheide des niederländischen Belastingdienst vom 18. November 2022 vor, wonach die Kläger jeweils XXX € Einkommensteuer Box 3 für 2018 zu zahlen hatten. Wegen des Inhalts der niederländischen Steuerbescheide nimmt der Senat gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- auf Bl. 99-102 der Einkommensteuerakten -EStA- Bezug.
Der Beklagte änderte die Einkommensteuerfestsetzung für 2018 durch den Bescheid vom 11. Mai 2023 und setzte die Einkommensteuer auf XXX € fest. Dabei berücksichtigte er einen Veräußerungsgewinn aus der Eigentumswohnung in D... i.H.v. XXX €.
Dagegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom 6. Juni 2023.
Sie äußerten die Ansicht, der Veräußerungsgewinn sei unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung in Deutschland freizustellen. Die Subject-to-Tax-Klausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL finde aufgrund tatsächlicher Besteuerung des Veräußerungsgewinns in den Niederlanden keine Anwendung. Das niederländische Einkommensteuerrecht kenne drei Boxen. Box 3 behandele Einkünfte aus Vermögensbesitz, wozu Einkünfte aus Spar- und Kapitalanlagen in einem weiten Sinne gehörten. Davon seien u.a. Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien erfasst. Dabei würden nicht die tatsächlich erzielten Einkünfte bzw. Veräußerungsgewinne als Bemessungsgrundlage der Steuer ermittelt, sondern vielmehr fiktive Einkünfte bzw. pauschale Renditen auf der Basis des Werts des Nettovermögens unter Abzug eines allgemeinen Freibetrags. Demzufolge führten Vermögenszuwächse zu höheren Einkünften und somit zu einer höheren Besteuerung in Box 3.
Die Kläger seien gem. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA D-NL aufgrund ihrer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht als in Deutschland ansässig anzusehen. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL könne der Gewinn aus der Veräußerung der unbewegliches Vermögen darstellenden Eigentumswohnung von den Niederlanden als dem Belegenheitsstaat besteuert werden. Die Box 3-Besteuerung des Veräußerungsgewinns habe zu einer tatsächlichen Besteuerung i.S.d. sog. Subject-to-Tax-Klausel gem. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL in den Niederlanden geführt. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der Besteuerung im Quellenstaat erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es nicht an. Da Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung im Quellenstaat beinhalte und keine besonderen Anforderungen an die Art und Weise bzw. Qualität der Besteuerung stelle, bestehe kein Erfordernis einer Ermittlung der niederländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage nach dem Vorbild des deutschen Ermittlungsschemas für das zu versteuernde Einkommen. Die pauschale Box 3-Besteuerung sei als tatsächliche Besteuerung zu qualifizieren. Auch die Höhe des Steuersatzes sei nicht entscheidungserheblich. Auch wenn es nur zu einer pauschalen Erfassung von Wertsteigerungen in Bezug auf Immobilien komme, sei die Box 3-Besteuerung einer Ertragsbesteuerung von Wertzuwächsen wirtschaftlich vergleichbar.
Diesen Einspruch wies der Beklagte durch die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2023 als unbegründet zurück.
In der Begründung führte er aus, bei der niederländischen Einkommensbesteuerung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Box 3 handele es sich nicht um eine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen. Es erfolge lediglich eine pauschale Ermittlung theoretischer laufender Renditen von Vermögenswerten. Der Veräußerungsvorgang an sich werde von der niederländischen Besteuerung vollumfänglich nicht erfasst.
Dagegen wenden sich die Kläger mit der am 21. Dezember 2023 erhobenen Klage, zu deren Begründung sie das Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren vertiefen und ergänzend vortragen, selbst wenn eine tatsächliche Besteuerung i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL in den Niederlanden nicht gegeben sein sollte, würden nicht sämtliche aus der Veräußerung der in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung realisierten stillen Reserven der deutschen Einkommensbesteuerung unterliegen. Bei Erwerb der Eigentumswohnung im Veranlagungsjahr 2009 habe noch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande vom 16. Juni 1959 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiet -DBA D-NL a.F.- gegolten. Nach Art. 4 Abs. 1 u. 2 DBA D-NL a.F. habe den Niederlanden als dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte zugestanden, die bei der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt wurden. Die Subject-to-Tax-Klausel i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL sei erst mit Wirkung ab dem 1. Dezember 2015 in Kraft getreten und finde erst für im Veranlagungswege erhobene Einkommensteuern der Bundesrepublik Deutschland ab dem 1. Januar 2016 Anwendung. Daher könnten sie, die Kläger, nach den Grundsätzen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05, Bundessteuerblatt -BStBl-2011 II S. 86) Vertrauensschutz in Anspruch nehmen. In Höhe der bis zum erstmaligen Anwendungszeitpunkt der Subject-to-Tax-Klausel i.S.d. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL entstandenen Wertzuwächse in Bezug auf die veräußerte Eigentumswohnung sei bereits eine konkrete Vermögensposition entstanden, die durch die Einführung der Subject-to-Tax-Klausel nachträglich entwertet worden sei.
Zum niederländischen Besteuerungssystem der Box 3 tragen sie ergänzend vor, die fiktive Rendite wirke nicht nur abgeltend für die Einkünfte aus der Nutzung (mithin der Vermietung und Verpachtung), sondern auch hinsichtlich der Einkünfte aus der Verwertung (mithin der Veräußerung) des in den Niederlanden belegenen Grundvermögens. Neben der Nutzungskomponente werde im Rahmen der Box 3-Besteuerung auch eine Verwertungskomponente berücksichtigt und erfasst.
Im Rahmen des Systems der jährlichen Besteuerung von Erträgen sei es angemessen, dass bei der Veräußerung von Immobilien keine gesonderte Steuer erhoben werde. Nach Art. 2 Abs. 1 DBA D-NL gelte das Abkommen ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer Gebietskörperschaft eines Vertragsstaats oder eines seiner Länder erhoben werden. Als Steuern vom Einkommen gälten dabei gem. Art. 2 Abs. 2 DBA D-NL alle Steuern, die vom Gesamteinkommen oder von Teilen des Einkommens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens, der Lohnsummensteuern sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs. Neben klassischen Einkommensteuern i.S. eines deutschen Begriffsverständnisses seien auch Steuern vom Vermögenszuwachs vom Anwendungsbereich des Abkommens erfasst. Nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA D-NL gehöre zu den Steuern, für die das Abkommen gelte, hinsichtlich der Niederlande insbes. die Einkommensteuer ("inkomstenbelasting"). Damit unterfalle auch die Box-3-Steuer, welche aus deutscher Sichtweise technisch als Vermögenszuwachssteuer ausgestaltet sein mag, jedoch im niederländischen Einkommensteuergesetz geregelt sei und daher eine niederländische Einkommensteuer darstelle, dem Anwendungsbereich des DBA D-NL.
Es bestehe unions- bzw. abkommensrechtlich kein Erfordernis einer Ermittlung der niederländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage nach dem Vorbild des deutschen Ermittlungsschemas für das zu versteuernde Einkommen, sodass auch die pauschale Box-3-Besteuerung als tatsächliche Besteuerung zu qualifizieren sei. Ebenso wenig sei im unions- bzw. abkommensrechtlichen Kontext die Höhe des Steuersatzes entscheidungserheblich. Darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der Besteuerung im Quellenstaat erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, komme es nicht an, wenn - wie hier - die Subject-to-Tax-Klausel eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung im Quellenstaat und nicht eine solche quantitativer Art beinhalte.
Die Kläger beantragen,
1.
den Bescheid für 2018 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen vom 11. Mai 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2023 zu ändern, dass bei den Sonstigen Einkünften i.S.d. § 23 EStG keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus der Veräußerung einer in den Niederlanden belegenen Eigentumswohnung erfasst und besteuert werden;
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, wesentlich sei insbesondere, dass durch die niederländische Besteuerung der Veräußerungsvorgang bereits dem Grunde nach nicht erfasst werde. Die Besteuerung in Box 3 entspreche beim Halten eines Hauses dessen fiktiven laufenden Renditen i.S. einer Sollertragsbesteuerung. Es liege damit gerade kein Fall vor, in welchem die Besteuerung lediglich der Höhe nach geringer ausfalle als in Deutschland, eine andere Bemessungsgrundlage verwendet werde oder nur aufgrund von Freibeträgen keine Zahllast anfalle. Vielmehr knüpfe das niederländische Recht an den Vorgang der Veräußerung in vollem Umfang keinerlei steuerliche Folgen.
Die tatsächliche Berechnungsgrundlage für die Besteuerung nach Box 3 sei bis zum heutigen Tage nicht offengelegt worden.
Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz gehe nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzuträten, genieße die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Im Übrigen sei auch eine konkrete Wertsteigerung des Objekts in früheren Zeiträumen nicht dargelegt worden. Schließlich sei das neue DBA D-NL bereits im Jahre 2012 unterzeichnet worden, so dass spätestens ab diesem Zeitpunkt ersichtlich gewesen sei, dass eine entsprechende Abänderung erfolgen würde. Ein Vertrauensschutz habe insoweit nicht mehr bestehen können. Auch durch die Übergangsfrist gemäß Art. 33 Abs. 6 DBA D-NL a.F. seien die potentiellen Klägerinteressen geschont worden.
Dem Senat haben bei der Verhandlung und Beratung die bei dem Beklagten für die Kläger geführten EStA (Band I) vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Kläger berufen sich für ihr Begehren mit Erfolg auf § 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA DNL. Danach werden die Einkünfte aus den Niederlanden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, die nach diesem Abkommen tatsächlich in den Niederlanden besteuert werden und nicht unter Buchst. b) fallen.
I.
1. Den Niederlanden ist durch eine Verteilungsnorm im Abkommen als Quellenstaat ein fakultatives Besteuerungsrecht zugewiesen. Zwar können gemäß Art. 6 DBA D-NL Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Art. 6 DBA D-NL erfasst indessen nicht die Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens (vgl. Engers/Stevens in: Wassermeyer, DBA NL 2012, Art. 22 Rn. 4).
Insoweit enthält jedoch Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL für Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 DBA D-NL erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt, eine fakultative Regelung über das Besteuerungsrecht (vgl. Schnitger in Festschrift für Wassermeyer, 58. Rn. 9). Die Voraussetzungen der ausschließlichen Zuweisungen in Art. 13 Abs. 2, 4 und 5 DBA D-NL liegen offensichtlich nicht vor.
2. Die "Gewinne" sind auch als Einkünfte i.S.d. Art. 22 DBA D-NL anzusehen. Der Begriff der Einkünfte ist grundsätzlich abkommensrechtlich auszulegen. Daher ist die Definition der Einkünfte im Zusammenhang mit dem Verständnis der Einkünfte nach den Verteilungsnormen zu sehen und umfasst als Oberbegriff Gewinne, Dividenden, Lizenzen usw. (vgl. Schnitger in Festschrift für Wassermeyer, 58. Rn. 11).
3. Dass die Kläger im Jahr des Bezugs des Veräußerungserlöses in Deutschland ansässige Personen waren, ist ebenso unstreitig wie, dass der Gewinn aus der Veräußerung der in D... belegenen Eigentumswohnung nach deutschem Einkommensteuerrecht gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- einkommensteuerpflichtig ist, da der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
II.
Die Einkünfte sind tatsächlich in den Niederlanden besteuert worden.
1. Vereinzelt machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert werden (sog. Besteuerungsvorbehalt bzw. Subject-to-tax-Klausel als abkommensrechtliche Regelung zur Vermeidung von Doppelnichtbesteuerungen). Das Präfix "tatsächlich" ist dabei gesondert zu interpretieren, da es eine "Zugabe" zu den bisherigen Rückfallklauseln darstellt (vgl. Holthaus, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht -IWB- 2016, 238, 242).
In den DBA selbst ist nicht geregelt, was genau unter der tatsächlichen Besteuerung zu verstehen ist, so auch nicht in dem hier einschlägigen DBA D-NL. Demnach bedarf es regelmäßig einer Auslegung, die sich in vielen Fällen an der gängigen Verfahrenshandhabe orientiert (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 15).
Über die Anforderungen, die an eine tatsächliche Besteuerung zu stellen sind, herrscht in den Einzelheiten Streit. Grundsätzlich kann jedoch festgehalten werden, dass Einkünfte oder Vermögen oder Teile davon "tatsächlich" besteuert werden, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf deren Grundlage die Steuer berechnet wird. Sie werden hingegen nicht "tatsächlich" besteuert, wenn sie nicht steuerpflichtig sind oder von der Besteuerung ausgenommen werden. In einer solchen Situation liegt eine bloß virtuelle, aber eben keine tatsächliche Doppelbesteuerung vor, so dass das Zurücktreten der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat durch das Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerungen nicht gerechtfertigt ist. Die Klauseln greifen nur dann ein, wenn tatsächlich gar keine Besteuerung erfolgt; eine, sei es auch nur ganz geringe Besteuerung reicht dafür nicht aus. Für eine tatsächliche Besteuerung muss es nicht zu einer tatsächlichen Erhebung der Steuer kommen. Sie liegt vielmehr auch dann vor, wenn die Einkünfte in die ausländische Bemessungsgrundlage einfließen (vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 23A, Art. 23B Rn. 175). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist jeweils nur erforderlich, dass der Steuerpflichtige und die jeweilige Einkunftsart im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich der Besteuerung unterliegen, nicht dagegen, dass es im Einzelfall zu einer Steuerzahlungspflicht kommt (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Juni 2013, BStBl II 2013, 980, Tz. 2.3, mit ausführlichem Überblick).
Nach der hier einschlägigen qualifizierten Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA D-NL gewährt Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Freistellung nur dann, soweit eine "tatsächliche Besteuerung" in den Niederlanden stattgefunden hat. Das Erfordernis der "tatsächlichen Besteuerung" ist mithin so zu verstehen, dass die betroffenen Einkünfte in die niederländische Bemessungsgrundlage einfließen müssen (so auch Melkonyan/Schade, Internationales Steuerrecht -IStR- 2018, 830, 839).
Entscheidend ist daher, ob die Niederlande den Veräußerungsgewinn - in den Worten des Art. 13 Abs. 1 DBA D-NL Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens erzielt, das im anderen Vertragsstaat liegt - tatsächlich besteuert. Im Zweifel ist bei der gebotenen Auslegung grundsätzlich einer eher restriktiven Handhabung der als Ausnahme vereinbarten Rückfallklausel der Vorzug zu geben. Dafür spricht auch das natürliche Interesse der Vertragsstaaten, dass der Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Vertragsstaat zugutekommen soll (vgl. Rosenthal in FS Wassermeyer, 64. Rn. 14 unter Hinweis auf Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 17. Dezember 2003 -I R 14/02-, BStBl II 2004, 260 zum DBA D-Kanada).
2. In formeller Hinsicht sind die Kläger der Nachweispflicht einer Besteuerung nachgekommen. Sofern ein DBA eine Subject-to-tax-Klausel enthält, muss der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- bei Auslandssachverhalten nachweisen, dass seine Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterliegen. Dieser Nachweis soll grundsätzlich durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde und des Zahlungsbelegs erfolgen (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 20). Die Steuerbescheide des niederländischen Belastingdienst für das Streitjahr liegen vor.
3. Zur Überzeugung des Senats sind in den von den Klägern im Streitjahr in den Niederlanden jeweils gezahlten Steuern die Veräußerungsgewinne auch materiell erfasst.
a) In den Niederlanden werden für Zwecke der Einkommensteuer die steuerpflichtigen Einkünfte natürlicher Personen in drei verschiedene Boxen eingeteilt (sog. Boxensystem). Für diese Boxen, die sich durch die Art der Einkünfte bzw. des Vermögens, aus welchem potenziell Einkünfte erzielt werden können, unterschieden, gelten verschiedene Besteuerungsansätze und Steuersätze. Die - hier allein in Betracht kommende - Box 3 (Einkünfte aus Sparen und Anlagen; sog. Vermögensertragsteuer) umfasst dabei bestimmte Vermögenswerte wie Sparguthaben, nicht als Erstwohnsitz genutztes Immobilienvermögen, Forderungen, Streubesitzanteile oder Kryptowährungen und unterstellt dafür eine fiktiv vom Gesetzgeber festgelegte Rendite.
In diesem Besteuerungssystem kommt es nicht zur Versteuerung der tatsächlich erzielten Einkünfte, die hierfür unmaßgeblich sind. Die fiktive Rendite wirkt abgeltend für etwaige Einkünfte aus der Nutzung und Verwertung des erfassten Vermögens und bemisst sich nach einem jährlich festzustellenden Bezugswert.
Dieser Bezugswert ist der sog. WOZ-Wert ("waardering onroerende zaken"). Es handelt sich dabei um einen Verkehrswert, der in einem Vergleichswertverfahren ermittelt wird. Die tatsächliche Veräußerung unterliegt keiner dem deutschen Besteuerungssystem vergleichbaren Ertragsbesteuerung. Ein potenzieller Wertzuwachs des Vermögens wird wirtschaftlich gesehen über die jährliche Neubewertung, die Grundlage für die fiktive Rendite ist, besteuert (vgl. Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 17; van Nugteren/Ungemach, Praxis Internationale Steuerberatung - PIStB- 2023, 187).
Eine zusätzliche Ertragsteuer im Hinblick auf den Veräußerungsvorgang wird aufgrund des niederländischen Besteuerungssystems nicht erhoben. Während der deutsche Besteuerungstatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dazu dienen soll, Wertzuwächse, die innerhalb der Spekulationsfrist entstanden sind, bei Veräußerung zu versteuern, erfolgt in den Niederlanden diese "Wertzuwachs-Besteuerung" effektiv laufend durch die dort geltende Vermögensertragsteuer. Da die niederländische Box 3-Besteuerung einer Wertveränderung des zu besteuernden Vermögens Rechnung trägt, kommt es trotz des erheblichen Systemunterschieds dennoch zu einer Besteuerung des Wertzuwachses in den Niederlanden (vgl. in diesem Sinne auch Rösen/Aymans, IWB 2022, 14, 20 f. m.w.N., die die Entscheidung zu dieser Frage aber letztlich offen lassen.).
b) Zur Überzeugung des Senats ist der Vermögenswertzuwachs nach den niederländischen Regelungen wie auch nach den tatsächlichen Abläufen von der Box 3-Besteuerung erfasst.
Das Wetsvoorstel Wet IB 2001 führte ab dem 1. Januar 2001 zu zwei fundamentalen Neuerungen, zum einen zu einer Besteuerung nach einem sog. Schedulen- bzw. Gruppensteuersystem ("boxensystem") mit drei Gruppen ("boxen", darunter die Vermögenssollertragsbesteuerung ("vermogensrendementsheffing" in box 3), zum anderen durch die Vermögenssollertragsbesteuerung zu einer völligen Veränderung der Besteuerung von Einkünften aus Vermögen gegenüber den bisherigen Regelungen des Wet IB 1964. Besteuert wird bei Privatvermögen nur noch ein Sollertrag des Nettoreinvermögens und dieses völlig unabhängig von der Höhe der tatsächlichen Einkünfte oder den Wertveränderungen des Vermögens.
Dabei ist der Wortlaut des Art. 5.1.1 Wetsvoorstel Wet IB 2001 offen formuliert: "Steuerpflichtiges Einkommen aus Sparen und Kapitalanlagen ist der Vorteil aus Sparen und Kapitalanlagen, vermindert um den personenbezogenen Abzug (Teil 6)." (vgl. Kowallik, IStR 2000, 300, 301; vgl. van Nugteren/Ungemach, PIStB 2023, 187 zur Einordnung dieser Steuer als Einkommensteuer durch den Hoge Raad). Das steuerpflichtige Einkommen aus Gruppe 3 ermittelt sich aus einer fiktiven Rendite von 4 % des im Rahmen von Gruppe 3 im Jahresdurchschnitt gebundenen Reinvermögens (Summe aus Grundvermögen, grundstücksgleichen Rechten, beweglichen Wirtschaftsgütern, Rechten auf bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechten ohne Bezug zu Sachen - einschließlich Geldvermögen - und sonstigen Vermögensrechten mit einem Wert im Rechtsverkehr abzüglich aller Verpflichtungen, denen ein Wert im Rechtsverkehr zukommt). Aus einem Steuersatz auf den Sollertrag auf Vermögen von 30 % errechnet sich eine jährliche Steuer von effektiv 1,2 % (= 4 % × 30 %) des im Rahmen von Gruppe 3 eingesetzten durchschnittlichen gebundenen (Rein-)Vermögens, die unabhängig von den tatsächlichen Einkünften anfällt. Es ist keinerlei Abzug von Werbungskosten in Gruppe 3 möglich, da die Vermögenssollertragsbesteuerung kein Wahlrecht ist. In Gruppe 3 können keine laufenden Verluste entstehen. Veräußerungsgewinne werden bei natürlichen Personen nicht gesondert von der Sollertragsbesteuerung erfasst (vgl. Kowallik, IStR 2000, 300, 305).
Durch die Ermittlung des für die steuerliche Bemessungsgrundlage entscheidenden WOZ-Wertes ist ein Gewinn bei der Veräußerung der Immobilie vielmehr von der Sollertragsbesteuerung erfasst.
Die niederländische Regierung teilt dazu mit, die Gutachter berücksichtigten Einzelheiten über das Grundstück und das Gebäude sowie andere Informationen. Dazu würden ein oder mehrere ähnliche Gebäude besichtigt, die um den Stichtag herum verkauft oder nach dem Zufallsprinzip ausgewählt wurden, ohne dass die Gutachter jedes Gebäude besuchen müssten. Mit Hilfe von Computermodellen, die Vergleiche ermöglichen, ermittele die Gemeinde den Wert der anderen Gebäude. Lage und Fläche würden dabei berücksichtigt. Andere Faktoren - wie etwa Hypotheken oder Erbpacht - würden von der Gemeinde nicht berücksichtigt (so die Darstellung unter www. ...; Abruf am 21.10.2025).
Daraus ergibt sich für den Senat hinreichend deutlich, dass die Wertsteigerung einer Immobilie fortlaufend berücksichtigt wird und über den WOZ-Wert in die Bemessungsgrundlage der Box-3-Besteuerung eingeht. Mit der Vermögenssollertragsbesteuerung wird die Wertsteigerung von Immobilien fortlaufend erfasst, zwar nicht in einem Betrag bei einer Veräußerung, bei der die Wertentwicklung der Immobilie durch den Unterscheid zwischen Anschaffungs- und Veräußerungspreis dokumentiert wird. Durch die jeweilige zeitlich fortlaufende Festsetzung des WOZ-Wertes wird diese Entwicklung in der jeweiligen Bemessungsgrundlage ebenfalls fortlaufend nachgezeichnet. Wirtschaftlich wird der Veräußerungsgewinn abschnittsweise gezahlt, in dem der WOZ-Wert die Wertentwicklung der Immobilie abbildet. Letztlich ist die sich aus einer Steigerung der Bemessungsgrundlage ergebende anwachsende Steuerlast im Rahmen der Box-3-Besteuerung die von den Niederlanden auf den Veräußerungsgewinn erhobene Einkommensteuer.
Damit unterliegen der Steuerpflichtige und die jeweilige Einkunftsart im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich der Besteuerung. Auf die konkrete Höhe der sich daraus ergebenden Steuerlast kommt es - was auch der Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat - nicht an. Insbesondere steht ein bei der Box-3Besteuerung erfolgender Abzug eines persönlichen Freibetrags einer tatsächlichen Besteuerung nicht entgegen. Gleiches gilt für den ggf. vorzunehmenden Abzug von Schulden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie stehen.
c) Da die Voraussetzungen des Besteuerungsvorbehaltes der hier einschlägigen Subject-to-tax-Klausel nicht erfüllt sind, greift die abkommensrechtliche Freistellungsverpflichtung und der Ansässigkeitsstaat - hier die Bundesrepublik Deutschland - kann die Einkünfte nach Maßgabe seines innerstaatlichen Rechts nicht in die Bemessungsgrundlage einbeziehen (vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 23A, Art. 23B Rn. 174a).
Allerdings werden diese Einkünfte - worüber sich die Beteiligten im Übrigen einig waren - gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu behandeln sein.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass die Kläger sich selbst hätten vertreten können, war die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da an einer Entscheidung zur abkommensrechtlichen Frage der tatsächlichen Besteuerung von Veräußerungsgewinnen im Hinblick auf die Box-3-Besteuerung in den Niederlanden angesichts - soweit ersichtlich - fehlender höchstrichterlicher Rechtsprechung ein grundsätzliches Interesse besteht.
Vorschriften§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG
