15.09.2020 · Fachbeitrag · § 21 EStG

Einbeziehung nicht steuerbarer Einkünfte in die Berechnung des fiktiven Kapitalkontos

| Weil nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15a EStG die Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen wird, ist nur für den Zweck der Ermittlung der Grenze, ab der das Verlustausgleichsverbot greift, ein „fiktives“ Kapitalkonto zu führen. Dabei ist ein nicht steuerbarer Veräußerungsgewinn nicht in dessen Berechnung einzubeziehen. |

Sachverhalt

Streitig war, ob ein Verlust ausgleichsfähig oder gem. § 21 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 15a EStG nur verrechenbar ist.

§ 21 Abs. 1 S. 2 EStG steht im Zusammenhang mit dem Versuch, Verlustzuweisungen aus vermögensverwaltenden Gesellschaften einzudämmen. Hierzu werden die Beschränkungen des § 15a EStG auch für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für sinngemäß anwendbar erklärt.

Unklarheiten ergeben sich bei Anwendung des § 21 Abs. 1 S. 2 EStG daraus, dass mit dem Verweis auf § 15a EStG eine Regelung einbezogen wird, die eine Ermittlung der Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich voraussetzt. Viele der in § 15a EStG verwendeten Begriffe, u. a. „Kapitalkonto“, sind daher nicht ohne Weiteres auf eine Vermietung und Verpachtung übertragbar. Es ist daher erforderlich, nur für den Zweck der Ermittlung der Grenze, ab der das Verlustausgleichsverbot greift, ein „fiktives“ Kapitalkonto zu führen.

Nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 15a EStG soll die Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden. Bei Letzterer führt die Veräußerung von Betriebsvermögen stets zu Auswirkungen auf die Höhe des Kapitalkontos und des steuerlich relevanten Gewinns.

Allerdings ergeben sich Unterschiede zwischen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft und einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung daraus, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Überschussrechnung zu ermitteln sind und nicht durch Betriebsvermögensvergleich. Für die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG kann daher nicht auf das Kapitalkonto der Steuerbilanz zurückgegriffen werden. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbstständig zu ermitteln. Dabei ist von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen und um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern.

Die Berechnung des Kapitalkontos als Überschuss der Vermögenszuwächse und -abflüsse des einzelnen Kommanditisten lässt es als nicht gerechtfertigt erscheinen, für jede Einkunftsart ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln. Hieraus ergäben sich auch praktische Schwierigkeiten, da Einlagen und Entnahmen jede Einkunftsart beträfen. Auch bei einer Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften grundsätzlich in die Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen.

Entscheidung

Im Streitfall war der steuerfreie Veräußerungsgewinn nicht in die Ermittlung des fiktiven Kapitalkontos einzubeziehen. Der Annahme einer Einlage steht schon entgegen, dass bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft die Erhöhung des Kapitalkontos des Gesellschafters infolge der gewinnbringenden Veräußerung eines Wirtschaftsguts keine Einlage darstellt und dass entsprechend auch bei einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft der ‒ steuerfreie ‒ Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks nicht von den Gesellschaftern erzielt und von diesen in die Gesellschaft eingelegt, sondern von der Gesellschaft erwirtschaftet wird. Der Gesellschaft werden hierdurch keine Einlagen aus dem Privatvermögen der Gesellschafter zugeführt, sondern es erhöht sich lediglich ihr in der Handelsbilanz geführtes Kapitalkonto.

Eine Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens ergibt sich auch nicht daraus, dass die Steuerpflichtige im Streitjahr einen den laufenden Verlust aus Vermietung und Verpachtung weit übersteigenden Veräußerungsgewinn erzielt hatte. Im Streitfall war die in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG normierte Voraussetzung, dass der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung des Grundstücks nicht mehr als 10 Jahre beträgt, nicht erfüllt, sodass ein nicht steuerbarer Vorgang vorlag. Der Gewinn aus der Veräußerung kann nach Auffassung des FG schon aus diesem Grund nicht in die Berechnung eines zwar nur fiktiven, aber steuerlich relevanten Kapitalkontos einbezogen werden.

Im Übrigen steht einer Einbeziehung entgegen, dass dieser nicht steuerbare Vorgang insgesamt steuerneutral bleiben muss. Dies wäre jedoch nicht gewährleistet, wenn er über den Umweg eines Ausgleichs ansonsten nur verrechenbarer Verluste aus anderen Einkunftsarten unmittelbar Einfluss auf die Festsetzung der Einkommensteuer des Kommanditisten hätte.

Die gebotene steuerliche Neutralität des Vorgangs steht ferner auch der Annahme entgegen, dass die Zuweisung und Verbuchung des Veräußerungsgewinns als Entnahme gewertet werden müsste, die im Rahmen der Ermittlung des fiktiven Kapitalkontos zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen würde.

Fundstelle