15.12.2020 · Fachbeitrag · § 20 EStG

Keine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs aufgrund fehlenden Fremdvergleichs bei typisch stiller Beteiligung und Erbfall

| Im Streitfall ging es um eine typisch stille Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), bei der das FA eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs unter Anwendung der sog. Fremdvergleichsregeln vorgenommen hatte. Das FG hat dies jedoch ausdrücklich verneint und der Klage stattgegeben. |

Hintergrund

Die vom FA angewandte Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG schließt für sogenannte freiwillige Zuwendungen die steuerliche Abzugsfähigkeit aus. Die Vorschrift regelt ausschließlich eine Frage der Einkommensverwendung, d. h., wie die Zahlungen beim Zahlenden zu qualifizieren sind. Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist hierzu ggf. ein Fremdvergleich anzustellen, um berufliche und private Leistungen abzugrenzen.

Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernsthaftigkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen.

Hintergrund für den vorzunehmenden Fremdvergleich ist der zwischen nahen Angehörigen oftmals ‒ anders als bei fremden Dritten ‒ nicht vorhandene Interessengegensatz beim Abschluss zivilrechtlicher Verträge.

Entscheidung

Im Streitfall kam das FG zu dem Ergebnis, dass ein Fremdvergleich nicht geboten war. Denn zwischen der Gesellschaft und dem stillen Gesellschafter bestand über die Vertragszeit ein Interessengegensatz.

Dabei ist nicht isoliert darauf abzustellen, dass Ursprung der Beteiligung des Stillen eine Entscheidung eines Mitglieds der Familie war, nämlich die testamentarische Gestaltung des Erblassers, den Sohn als stillen Gesellschafter an der Gesellschaft nach seinem Ableben zu beteiligen. Dieser war unstreitig zum Zeitpunkt der Testamentserstellung kein Mehrheitsgesellschafter der Gesellschaft.

Für die steuerrechtliche Beurteilung ist im Ergebnis entscheidend, welche Möglichkeiten die Gesellschaft hatte, den abgeschlossenen Vertrag anderweitig zu gestalten oder eine angemessenere Gewinnverteilung zu finden. Hier ist, auch anhand der Entwicklung in den folgenden Jahren, ein Interessengegensatz zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zu erkennen. Ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, der durch die Durchführung des Fremdvergleichs vermieden werden soll, war aus der Sicht der Gesellschaft nicht erkennbar. Darüber hinaus folgte das FG auch nicht der vom FA vertretenen Rechtsauffassung, dass die getroffene Vereinbarung bei Durchführung eines Fremdvergleichs zu unangemessenen Ergebnissen führt.

Der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters ist nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Die angemessene Rendite beläuft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des Nominalbetrags der Einlage. Wurde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 %.

Die genannten Anteilssätze legen jedoch keine starre Obergrenze für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgröße in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Im Streitfall lag die Renditeerwartung im Rahmen dieses Korridors.

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