30.11.2021 · Fachbeitrag · § 15a EStG

Feststellung eines Veräußerungsgewinns aufgrund der Auflösung eines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten

Der Veräußerungsgewinn infolge des Ausscheidens des Kommanditisten ist in der Schlussbilanz desjenigen Wirtschaftsjahres zu erfassen, in welchem feststeht, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr verpflichtet ist.

Sachverhalt

Streitig war das Vorliegen eines Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos einer Kommanditbeteiligung.

Hintergrund

Scheidet ein Kommanditist aus der Gesellschaft aus, so gilt gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG in der Fassung des Streitjahres 2010 (siehe auch den seit 2015 geltenden, wortlautidentischen § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG) der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG (sog. Wegfallbesteuerung).

Sind, wie im Streitfall, die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG erfüllt, so hat diese ausdrückliche Regelung Vorrang vor der gefestigten Rechtsprechung hinsichtlich § 16 EStG, nach der auch der bloße Wegfall der Gewinnerzielungsmöglichkeit bei einer Personengesellschaft zur Nachversteuerung negativer Kapitalkonten der Kommanditisten führen kann, ohne dass die Voraussetzungen des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG erfüllt sein müssen.

Entscheidung

Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen unter sinngemäßer Anwendung des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto.

Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Somit ist auch ein negatives Kapitalkonto dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen und führt damit rechnerisch zur Erhöhung eines Veräußerungsgewinns, soweit es nicht ausgeglichen wird. Dabei kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

In den Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Kommanditisten ist der Teil seines negativen Kapitalkontos einzubeziehen, der auf ausgleichsfähige Verluste zurückzuführen ist. Gleiches gilt für den Teil, der auf nach § 15a EStG lediglich verrechenbaren Verlusten beruht. Auch der Teil des negativen Kapitalkontos, der nach § 4 Abs. 5 EStG auf nicht abziehbaren Betriebsausgaben beruht, ist in den Auflösungsgewinn einzubeziehen. Ausgaben (Aufwendungen), die der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen, sind einerseits dadurch gekennzeichnet, dass sie aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) das steuerbilanzielle Vermögen der Personengesellschaft und damit (anteilig) auch das Kapitalkonto der Mitunternehmer belasten; andererseits dürfen sie den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 EStG) mit der Folge, dass die aus der Steuerbilanz abgeleiteten Gewinnanteile der Mitunternehmer zu erhöhen bzw. die ihnen zugerechneten Verlustanteile zu kürzen sind. Durch den gewinnerhöhenden Ansatz eines negativen Kapitalkontos werden die der Kommanditgesellschaft zugerechneten ausgleichsfähigen Verluste neutralisiert.

Der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn infolge des Ausscheidens des Kommanditisten steuerrechtlich erzielt worden ist, bestimmt sich mangels Regelung in § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG nach den allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, insbesondere dem Realisationsprinzip.

Der Veräußerungsgewinn i. S. d. § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG ist danach in der Schlussbilanz desjenigen Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem feststeht, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht (mehr) verpflichtet ist. Davon ist auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass mit zukünftigen Gewinnen oder mit sonstigen Einlageforderungen, mit denen das negative Kapitalkonto aufgefüllt werden könnte, nicht mehr zu rechnen ist. Der Veräußerungsgewinn ist daher i. d. R. in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheidet, zu erfassen. Ausgehend von diesen Grundsätzen hatte das FA zu Recht dem Grunde und der Höhe nach aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos der Steuerpflichtigen im Jahr 2010 einen Veräußerungsgewinn festgestellt.

Das FG hat die Revision ausdrücklich nicht zugelassen.

Fundstelle