05.05.2020 · Fachbeitrag · § 15 EStG

Abtretung einer Darlehensforderung als typisch stille Einlage

| Der BFH hat in einem aktuellen Urteil zu mehreren Rechtsfragen bezüglich der stillen Gesellschaft entschieden. Danach ist einem partiarischen Darlehen ‒ in Abgrenzung von einer stillen Beteiligung ‒ eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers und eine gemeinsame Zweckverfolgung ( § 705 BGB ) fremd. Wird zur Erbringung der Einlage in eine typisch stille Gesellschaft eine Darlehensforderung gegenüber einer Kapitalgesellschaft als Inhaberin des Handelsgewerbes abgetreten, so handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, bei dem eine Forderung für die stille Beteiligung hingegeben wird. |

Hintergrund

Ein partiarisches Rechtsverhältnis liegt vor, wenn die Vergütung nicht ‒ oder nicht nur ‒ in einem festen periodischen Betrag besteht, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Dabei muss sich die für das partiarische Darlehen charakteristische Erfolgsbeteiligung nicht unbedingt auf den Gewinn oder Umsatz des gesamten Unternehmens des Darlehensnehmers beziehen, sondern diese kann sich auch auf ein bestimmtes Geschäft beschränken. Eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers ist dem partiarischen Darlehen hingegen fremd. Auch ein gemeinsamer Zweck (§ 705 BGB) fehlt beim partiarischen Darlehen.

In Abgrenzung hierzu ist die stille Gesellschaft eine Gesellschaft i. S. v. § 705 BGB. Die Beteiligten müssen sich daher zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen haben. Insoweit kommt es darauf an, ob die schuldrechtlichen Beziehungen der Vertragsparteien ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen oder ob diese ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden. Eine solche stille Gesellschaft ist nach § 230 Abs. 1 HGB dadurch gekennzeichnet, dass sich jemand am Handelsgewerbe eines anderen durch eine Einlage beteiligt, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Ob im Einzelfall eine „stille Gesellschaft“ im Sinne dieser Vorschrift vorliegt, ist anhand eines Vergleichs zwischen den konkret getroffenen Vereinbarungen und dem in §§ 230 ff. HGB beschriebenen Regelstatut der stillen Gesellschaft zu beantworten.

Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsparteien ist für dessen steuerrechtliche Beurteilung nicht maßgebend, wenn sie im Widerspruch zu dem dahinter stehenden Rechtsfolgewillen steht. Das ist dann der Fall, wenn der Vertrag zwar seinem Wortlaut nach ein partiarisches Rechtsverhältnis begründet, nach seinem wirtschaftlichen Gehalt aber auf die Begründung einer Beteiligung gerichtet ist oder umgekehrt. Maßgeblich ist stets, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser ‒ unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde ‒ Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht.

Sachverhalt

Vor diesem rechtlichen Hintergrund war das FG im Streitfall nachvollziehbar davon ausgegangen, dass zwischen der A-KG und der B-GmbH eine stille Gesellschaft vereinbart worden war. Tragend war bereits, dass das FG die Beteiligung der A-KG am Verlust der B-GmbH im Rahmen der Berechnung eines Auseinandersetzungsguthabens als eine einem partiarischen Darlehen fremde Regelung gewürdigt hatte. Naheliegend war auch die vom FG vorgenommene Würdigung der im „Vertrag zur Bildung einer stillen Gesellschaft“ geregelten Verpflichtung des stillen Gesellschafters zu einer Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts (vgl. § 230 Abs. 1 HGB), seiner Gewinnbeteiligung (vgl. § 231 Abs. 2 HGB) sowie seiner Einsichts- und Kontrollrechte (vgl. § 233 HGB) als Elemente eines Gesellschaftsverhältnisses. Weiterhin hatte das FG zu Recht das Zustimmungsrecht der stillen Gesellschafter als einem partiarischen Darlehen fremde Regelung gewürdigt.

Vor diesem Hintergrund konnte der Ansatz des streitbefangenen Bilanzpostens mit einem Wert von 1.438.303,54 DM nicht schon mit der Begründung verneint werden, dass das ursprünglich vereinbarte und nach einer Teilwertabschreibung zum 31.12.1993 mit einem Buchwert von 1 DM angesetzte Darlehen lediglich in ein partiarisches Darlehen umgewandelt worden sei und deshalb keine als Tausch zu behandelnde Ersetzung des Darlehens durch die Beteiligung an einer stillen Gesellschaft vorgelegen habe. Vielmehr waren im Streitfall Anschaffungskosten für ein neues Wirtschaftsgut anzusetzen.

Bei der streitbefangenen Beteiligung handelte es sich um eine typisch stille, also keine mitunternehmerische Beteiligung. Denn es lag keine Mitunternehmerschaft vor. Da es sich um eine typisch stille Beteiligung handelte, war das FG zu Recht davon ausgegangen, dass für die im Betriebsvermögen gehaltene „stille Beteiligung“ der A-KG in deren Bilanz zum 31.12.1995 ein Aktivposten anzusetzen ist, der mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bewerten ist. Ferner war das FG zutreffend davon ausgegangen, dass für die Bemessung dieser Anschaffungskosten schon vor Geltung der Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (hier Darlehensforderung als Einlage) im Zeitpunkt der Einlage maßgebend ist.

Ob die Anschaffungskosten des streitbefangenen Wirtschaftsguts („stille Beteiligung“) mit dem Nennwert der eingelegten Kapitalforderung, mit deren seit dem 31.12.1993 angesetzten Buchwert oder einem zwischen beiden Werten liegenden Wert zu bewerten sind, konnte der BFH jedoch nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen.

Bei Geldforderungen kann ein unter dem Nennbetrag liegender gemeiner Wert ‒ ebenso wie bei der Ermittlung ihres Teilwerts ‒ im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Eine solche Bindung an die Schätzung des Kaufmanns setzt aber voraus, dass die Schätzung auf der erkennbaren und nachvollziehbaren Auswertung aller für den Kaufmann verfügbaren Tatsachen beruht und diese Tatsachen einen Schluss auf den geschätzten Wert zulassen. Inwieweit im Streitfall eine Bindung an die Bewertung der A-KG bestand und das FG schätzen durfte und wenn ja, ob die Tatsachenwürdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, konnte der BFH aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen und verwies den Streitfall daher zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurück.

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