01.12.2020 · Fachbeitrag · § 34c EStG

Billigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG bis zur Festsetzungsverjährung

| Der Antrag auf Steuererlass nach § 34c Abs. 5 EStG i. V. m. den Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses (BMF vom 31.10.83, BStBl I 83, 470) wird zeitlich durch die Festsetzungsverjährung und nicht bereits durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzt. |

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige erzielte als Fluggerätemechaniker Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Sein Arbeitgeber hatte ihn im Streitjahr auf einem Flughafen in Nigeria eingesetzt.

Während der Arbeitgeber für die Veranlagungszeiträume vor dem Streitjahr die Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses bereits im Rahmen des Lohnsteuerabzugs berücksichtigte, unterwarf er den im Streitjahr erzielten Arbeitslohn der Lohnsteuer in Deutschland.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Steuerpflichtige den von ihm bezogenen Arbeitslohn als in Deutschland steuerpflichtig. Dieser Erklärung folgte das FA mit einem endgültigen Steuerbescheid.

Im Jahr 2015 beantragte der Steuerpflichtige, den Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu seinen Gunsten unter Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses zu ändern. Nach Ablehnung dieses Antrags durch das FA beantragte er die Anwendung des Erlasses nach § 34c Abs. 5 EStG im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung gem. § 163 AO. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab.

Entscheidung

Im Klageverfahren bekam der Steuerpflichtige sowohl vor dem FG als auch vor dem BFH recht. Soweit die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer nach dem Auslandstätigkeitserlass ganz oder zum Teil erlassen werden soll, ist darüber verfahrensrechtlich nicht im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Rahmen der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern durch einen eigenständigen Bescheid zu entscheiden, der eine Bindungswirkung auslöst, die ggf. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist.

Begründung

Bei § 34c Abs. 5 EStG handelt es sich um eine gegenüber den allgemeinen Erlassregelungen in §§ 163 und 227 AO spezielle Regelung, die nach Auffassung des BFH allerdings ggf. unter Rückgriff auf die genannten allgemeinen Regelungen auszufüllen ist. Daraus, dass der Auslandstätigkeitserlass eine entsprechende zeitliche Regelung nicht enthält, lässt sich nur schließen, dass der Erlassgeber eine zeitliche Beschränkung der Antragstellung dort gerade nicht hat vornehmen wollen.

Zwar kann im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Billigkeitsmaßnahme der Zeitablauf auch als solcher berücksichtigt werden und er bildet insoweit einen selbstständigen Grund für den Rechtsverlust, der neben die Verwirkung tritt und von dieser zu trennen ist. Indessen tritt ein solcher Rechtsverlust aber nicht bereits vor dem Ablauf der Festsetzungsverjährung ein. Hierfür spricht, dass das Festsetzungsverfahren einerseits und das Billigkeitsverfahren andererseits zwei getrennte Verfahren sind und ein nach Eintritt der Bestandskraft ergangener Billigkeitserweis nach § 34c Abs. 5 EStG im Rahmen der Festsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachträglich zu berücksichtigen ist.

Im Streitfall hatte das FG zutreffend einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf die Gewährung des begehrten Billigkeitserlasses bejaht. Denn zum einen lagen im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ziffern I bis IV des Auslandstätigkeitserlasses unstreitig vor. Zum anderen war auch unter zeitlichen Gesichtspunkten die Antragstellung nicht zu beanstanden, da bei Antragstellung noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war.

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