Rückstellung - Ansatz der Aufbewahrungskosten

In Höhe der zu erwartenden Kosten für die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen ist im Jahresabschluss eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die handelsrechtliche Verpflichtung gemäß § 249 Abs. 1 HGB gilt wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zwingend auch für die Steuerbilanz, sofern die Bilanzen nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils zu diesem Sachverhalt erstellt worden sind (BFH 19.8.02, VIII R 30/01, BStBl II 03, 131; Veröffentlichung am 10.3.03). Nunmehr besteht eine Pflicht zum Ausweis der Rückstellung. Jahresabschlüsse entsprechen ansonsten nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (OFD Hannover 27.6.07, S 2137 - 106 - StO 222/221).

Für die Bewertung sind sämtliche Einzel- sowie ein angemessener Teil der Gemeinkosten maßgebend (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG). Ferner ist die Rückstellung mit dem Betrag zu passivieren, der nach den Preisverhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags für die Erfüllung von Verpflichtungen voraussichtlich notwendig ist (H 6.11 EStH 2007).

Aufwendungen für die Rückstellung

In die Rückstellungsberechnung müssen folgende Kosten einbezogen werden:

Raumkosten wie Gebäude-AfA, Miete, Heizung, Strom, Grundsteuer, Instandhaltung und Gebäudeversicherung. Der anteilige Aufwand kann durch direkte Zuordnung oder aus Vereinfachungsgründen entsprechend dem Verhältnis der Fläche des Archivs zur Gesamtfläche ermittelt werden (H 4.7 EStH 2007).

Sonderkosten wie beispielsweise der einmalige Sach- und Personalkostenaufwand für die Einlagerung der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen (Mikroverfilmung, Digitalisierung und Datensicherung, Brennen von CDs).

Betriebsausgaben und AfA für die Einrichtungsgegenstände im Archiv (z.B. Regale und Schränke).

Personalkosten, die anteilig für den Aufbewahrungsraum anfallen (Hausmeister, Reinigung).

Interne und externe Kosten für Archivierung, Sicherung und Lesbarmachung der Datenbestände.

Die Summe der Aufbewahrungskosten des laufenden Jahres ist dann mit dem Rückstellungsbetrag der Bilanz des Vorjahres zu vergleichen. Der Differenzbetrag ist der Rückstellung entweder zuzuführen oder es muss eine Auflösung erfolgen.

Die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist nicht abzuzinsen, da die Sachleistungsverpflichtung zur Archivierung bereits mit dem Entstehen der Belege beginnt (OFD Münster 21.1.05, Kurzinfo 5/2005, DB 05, 308). Es ergibt sich also kein Zeitraum, für den eine Abzinsung vorzunehmen wäre.

Keine rückstellungsfähigen Kosten

Folgende Kosten dürfen nicht in die Rückstellungsberechnung einbezogen werden:

Aufwendungen zur Anpassung der betrieblichen EDV-Systeme an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen. Die Einsichtnahme der gespeicherten Daten steht der Finanzbehörde nur im Rahmen einer zukünftigen steuerlichen Außenprüfung zu, sodass am Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Verursachung zu verneinen ist (OFD Rheinland 5.11.08, S 2137 - St 141 (02/2008), DB 08, 2730).

Künftig anfallende Aufwendungen, z.B. für eine Archiverweiterung oder für den Kauf weiterer Ordner und Regale.

Aufwendungen für die Entsorgung der Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist.

Anteilige Finanzierungskosten für die Archivräume, da sich die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG auf Einzel- und notwendige Gemeinkosten beschränkt und Zinsen damit unberücksichtigt bleiben.

Aufwendungen für Dokumente, die grundsätzlich nicht oder wegen Zeitablauf nicht mehr aufbewahrungspflichtig sind, aber weiterhin freiwillig vorrätig gehalten werden sollen.

Die insgesamt ermittelten Aufwendungen müssen aufgeteilt werden. Ist eine Unterscheidung in verpflichtende und freiwillige Unterlagen nicht verlässlich möglich, ist es nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht zu beanstanden, einen Abschlag von 20 % von den Gesamtkosten vorzunehmen (OFD Hannover 27.6.07, S 2137 - 106 - StO 222/221).

Rückstellungsmethoden

Die Rückstellung kann nach zwei Methoden ermittelt werden:

1. Die Kosten werden für die Unterlagen in jedem Jahr gesondert ermittelt. Das Ergebnis wird dann jeweils mit der Anzahl der Jahre bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist multipliziert.

2. Die jährlich anfallenden Kosten werden mit dem Faktor 5,5 multipliziert, was der durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer entspricht. Somit kann eine Unterscheidung zwischen den Aufbewahrungsfristen (zehn versus sechs Jahre) unterbleiben, sofern dies nicht zu einem unangemessenen Ergebnis führt. Zu beachten ist, dass der Aufwand für Einlagerung, Mikroverfilmung, Digitalisierung und Datensicherung nur einmal anfällt und deshalb nicht vervielfältigt werden darf.

Beispiel: Es ist mit folgenden Aufwendungen für die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen zu rechnen:

Anteilige Unterhaltskosten und AfA für den Nebenraum (jährlich)	1.000 EUR
AfA für Einrichtungsgegenstände (jährlich)	300 EUR
Lesbarmachung der Daten (jährlich)	200 EUR
Kosten der Datensicherung (einmalig)	300 EUR

Nach der pauschalen Ermittlungsweise ergibt sich folgende Rückstellung:

AfA, Unterhaltskosten und Lesbarmachung der Daten	1.500 EUR
× Faktor 5,5	8.250 EUR
Kosten der Datensicherung	300 EUR
Rückstellungsbetrag insgesamt	8.550 EUR