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§ 4 EStG - Nachträgliche Rückstellungsbildung ist bei offenen Bescheiden möglich

Ein BFH-Beschluss zur fehlerhaften Bildung einer Rückstellung für die Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bietet gleich in mehrerer Hinsicht rechtliche Klarstellung: 

 

Danach ist eine Rückstellung in der Steuerbilanz auch dann zu passivieren, wenn sie in der Handelsbilanz zu Unrecht nicht gebildet worden ist. Denn § 5 Abs. 1 EStG verweist nicht auf den Inhalt einer erstellten Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Ein Ansatz in der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die Besteuerung maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspricht. Sind dort zum Beispiel Pensionszusagen nur teilweise berücksichtigt, ist dies keine Basis für die steuerliche Gewinnermittlung. Dabei muss auch nicht mehr der Frage nachgegangen werden, ob der unterlaufene Fehler zur Nichtigkeit der Handelsbilanz führt oder wie er geheilt werden kann.  

 

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in der Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine spätere Nachholung der Korrektur nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs kommt nur in Betracht, wenn die Schlussbilanzen für vorangegangene Jahre aufgrund bestandskräftiger Steuerbescheide nicht mehr geändert werden können. Ein unterlaufener Bilanzierungsfehler führt somit vorrangig zur Berichtigung offener Bescheide in den Vorjahren. Das gilt auch für eine Pensionsverpflichtung, die über eine entsprechend aufgestockte Rückstellung zu berücksichtigen ist.  

 

Die nunmehr erfolgte Bilanzberichtigung mindert zwar das Betriebsvermögen, aber nicht den Gewinn. Denn insoweit liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, da es beim beherrschenden Gesellschafter an einer klar und eindeutig im Vorhinein getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieses Klarheitsgebot ist beispielsweise verletzt, wenn Fehler bei der Umsetzung zwischen GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterlaufen. Dies ist gegeben, wenn der gewählte Bilanzausweis wie die Pensionsrückstellung derart augenfällig falsch ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz den Fehler hätte bemerken müssen.  

 

Eine vGA kann aber nicht schon dann angenommen werden, wenn der Geschäftsführer die Bilanz unterzeichnet, in der ein ihn selbst betreffendes Geschäft unrichtig ausgewiesen ist. Das gilt beispielsweise bei einer fehlerhaften Berechnung der Pensionsrückstellung durch einen Sachverständigen, einem Buchungsfehler oder einem sonstigen Versehen. Eine schädliche Handlung liegt aber vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine fehlerhafte Bilanz ohne weitere Nachfrage unterzeichnet und damit die Durchführung der getroffenen Vereinbarung nicht hinreichend beachtet. Das gilt insbesondere dann, wenn eine große wertmäßige Diskrepanz zwischen falschem Ausweis und richtigem Wert besteht. Auch wenn dem Steuerberater dieser Fehler bei der Bilanzaufstellung unterlaufen ist, muss ein GmbH-Geschäftsführer diese vorbereiteten Unterlagen auf offensichtlich fehlerhafte oder erläuterungsbedürftige Positionen hin überprüfen. Wenn das nicht geschieht, ist die Einstufung als vGA gerechtfertigt.  

 

Fundstellen: 

BFH 13.6.06, I R 58/05, DB 06, 1654, DStR 06, 1406 

FG Rheinland-Pfalz 8.9.05, 6 K 1613/04, EFG 05, 1848 

BMF 11.12.03, IV A 6 - S 2176 - 70/03, DB 03, 2738, BStBl I 03, 746 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2006 | Seite 758 | ID 113675