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·Fachbeitrag ·Einkommensteuer

Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen - die sog. „Lizenzschranke“

von Dr. Hans-Peter Roth, LL.M., Dresden

| Am 2.6.2017 hat der Bundesrat dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen zugestimmt, sodass die sogenannte „Lizenzschranke“ in Kraft treten kann. Das Gesetz zielt auf die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs von Lizenzzahlungen, wenn die Einnahmen bei dem Lizenzgeber im Ausland aufgrund eines steuerlichen Präferenzregimes sehr niedrig besteuert werden („Patent-/Lizenzbox“). Entsprechende Maßnahmen waren im Rahmen der Aktionspunkte des OECD/G20-Projekts zur Bekämpfung der internationalen Steuervermeidung und -gestaltung (BEPS) diskutiert und beschlossen worden. Eine Vorzugsbesteuerung für Lizenzeinnahmen wurde in der jüngsten Vergangenheit in den Medien vor allem aus Irland bekannt. Aber auch in anderen europäischen Ländern bestehen entsprechende Präferenzregime (vgl. BT/Drs. 18/1238, 2). |

 

Hintergrund: Steuervermeidung durch „Lizenzboxen“

Vor allem multinationale Konzerne nutzen steuerliche Präferenzregime für Einkünfte aus geistigem Eigentum zur Steuerminimierung. Dabei werden immaterielle Vermögensgegenstände auf eine Gesellschaft in einem entsprechenden Präferenzregime übertragen. Diese Gesellschaft fungiert dann als Lizenzgeber, wobei die Lizenzeinnahmen einer Vorzugsbesteuerung in diesem Land unterliegen. Der Lizenznehmer hingegen mindert umgekehrt seine Steuerbelastung durch Abzug der Lizenzaufwendungen als Betriebsausgabe. Dadurch kann konzernweit die Steuerbelastung minimiert werden. Ob entsprechende Präferenzregime auch gleichzeitig zu einer stärkeren Ansiedlung von forschungsintensiven Unternehmen führen, ist fraglich, da dies die Mobilität einer Reihe von Faktoren voraussetzt.

 

Im Rahmen des OECD/G20 Projekts gelang es den beteiligten Ländern nicht, sich auf eine vollständige Abschaffung dieser Präferenzregime zu einigen. Im Rahmen des BEPS-Projekts („Base-erosion and profit-shifting“) wurden in Aktionspunkt fünf Vorgaben formuliert unter denen künftig solche Lizenzboxen zulässig sein sollen. Dies ist nach dem sogenannten Nexus-Ansatz nur dann der Fall, wenn die Unternehmen eine eigene substanzielle Geschäftstätigkeit und eigene Forschungs- und Entwicklung betreiben, für die entsprechende Aufwendungen entstehen. Alle nicht nexus-konformen Präferenzregime müssen von den beteiligten Staaten bis 30.6.2021 abgeschafft oder angepasst werden. Zudem sieht der BEPS Abschlussbericht vor, dass seit 30.6.2016 keine neuen Präferenzregime ohne „Nexus-Ansatz“ mehr zulässig sind.

 

Voraussetzungen der neuen „Lizenzschranke“ gemäß § 4j EStG

Ziel der nun in ein Gesetz gegossenen Lizenzschranke ist es, den Abzug von Betriebsausgaben für Rechteüberlassungen an verbundene Unternehmen einzuschränken, wenn Zahlungen beim Empfänger aufgrund eines als schädlich einzustufenden Präferenzregimes nicht oder nur niedrig besteuert werden. Die Regelung findet grundsätzlich auf alle beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen Anwendung, unabhängig von der Rechtsform. Im Wesentlichen sieht die Neuregelung des § 4j EStG lediglich folgende Voraussetzungen vor:

 

  • Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten
  • Gläubiger der Einnahmen ist eine dem Schuldner nahestehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG)
  • Einnahmen unterliegen beim Gläubiger wegen einer Präferenzregelung einer niedrigen Besteuerung
  • Präferenzregelung entspricht nicht dem Nexus-Ansatz des OECD/G20 Aktionspunkts 5.

 

Damit hat die Lizenzschranke einen sehr weiten Anwendungsbereich. Diese entfaltete ihre Wirkung sowohl bei der Einkommensteuer, bei der Körperschaftsteuer als auch über die Gewinnermittlung nach § 7 GewStG auch bei der Gewerbesteuer. Liegen die Voraussetzungen vor, kann der Steuerpflichtige seine Aufwendungen entweder ganz oder zum Teil steuerlich nicht zum Abzug bringen. Nachfolgend werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Lizenzschranke näher dargestellt.

 

Erfasste Aufwendungen

Gemäß § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG werden von der Abzugsbeschränkung umfassend alle Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten erfasst. Dazu gehören insbesondere Urheberrechte und gewerbliche Schutzrechte, gewerbliche, technische, wissenschaftliche und ähnliche Erfahrungen, Kenntnisse und Fertigkeiten, zum Beispiel Pläne, Muster und Verfahren. Dabei ist die Aufzählung nur beispielhaft, wobei nur die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten erfasst wird und nicht die dauerhafte Überlassung (Rechtskauf). Diese Umschreibung entspricht derjenigen in § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG und ist inhaltlich entsprechend auszulegen (BT-Drs. 18/11233, 7). Diese Voraussetzung ist demnach vergleichsweise unproblematisch.

 

Gläubiger der Lizenzeinnahmen ist nahestehende Person

Weitere Voraussetzung des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG ist, dass der Gläubiger der Einnahmen aus der Rechteüberlassung eine dem Schuldner nahestehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG ist. Dies liegt insbesondere bei mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligungen von mindestens 25 % (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) vor. Damit werden vor allem Konzernsachverhalte erfasst, sodass Lizenzzahlungen an fremde Dritte von dieser Regelung auch in Zukunft grundsätzlich nicht erfasst werden. Die Umgehungen durch die Zwischenschaltung weiterer nahestehender Personen in Ländern ohne eine Präferenzregelung wird durch § 4j Abs. 1 Satz 2 EStG verhindert. Diese Regelung stellt auf die dahinter stehende nahestehende Person ab.

 

Nach § 4j Abs. 1 Satz 3 EStG gelten auch Betriebsstätten als Gläubiger und Schuldner, die ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigte oder Nutzungsverpflichtete für die Rechteüberlassung zu behandeln sind. Welche Konstellationen hier genau erfasst werden, ist unklar und wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Sofern die Einnahmen bei dem Gläubiger bereits der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG unterliegen, hat diese nach § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG Vorrang und die Anwendung der Lizenzschranke ist ausgeschlossen.

 

Niedrige Besteuerung durch Präferenzregelung

Das Abzugsverbot des § 4j EStG greift dann ein, wenn der Gläubiger (Lizenzgeber) der Einnahmen einer niedrigeren Besteuerung unterliegt, als der in dem jeweiligen Land üblichen Regelbesteuerung (Präferenzregelung). Diese Präferenzregelung ist dabei sehr weit zu verstehen, sodass nicht nur die bekannten Lizenzboxen darunter fallen, sondern jede Form einer Vorzugsbesteuerung. Wann eine niedrigere Besteuerung vorliegt wird in § 4j Abs. 2 EStG näher definiert. Davon ist auszugehen, wenn die von der Regelbesteuerung abweichende Präferenzbesteuerung der Einnahmen zu einer ertragsteuerlichen Belastung von weniger als 25 % führt (§ 4j Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG). Bei mehreren Gläubigern ist die niedrigste Belastung maßgeblich (§ 4j Abs. 1 Satz 1, 2. HS).

 

Bei der Ermittlung der relevanten Ertragsteuerbelastung ist allein auf die Lizenzeinnahmen abzustellen, wobei alle Regelungen zu berücksichtigen sind, die sich auf die Besteuerung der Rechteüberlassung auswirken (§ 4j Abs. 1 Satz 2 EStG). Sofern Einnahmen einer anderen Person - etwa durch Hinzurechnungsbesteuerung - berücksichtigt werden, ist auf die Summe der Belastungen abzustellen (§ 4j Abs. 2 Satz 3 EStG). Um die Regelung möglichst umfassend auszugestalten, greift diese auch dann ein, wenn zwar die Ertragsteuerbelastung nominal bei 25 % liegt, aber die Steuer tatsächlich nicht erhoben wurde oder zum Beispiel ein Steuererstattungsanspruch im Fall der Gewinnausschüttung durch den Gläubiger besteht.

 

Konformität mit dem Nexus-Ansatz

Die Lizenzschranke findet nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG dann keine Anwendung, wenn die Präferenzregelung dem Nexus Ansatz des BEPS Aktionspunkt 5 entspricht. Dazu zählen nach den Vorstellungen des Gesetzgebers Präferenzregelungen, die nicht auf Lizenzeinahmen aus einer substanziellen Geschäftstätigkeit beschränkt sind. Das Gesetz und die Begründung definiert im Übrigen nicht näher, was unter einer substanziellen Geschäftstätigkeit zu verstehen ist. Hier wird nur auf den Bericht der OECD/G20 zu dem Aktionspunkt 5 verwiesen. Danach dürfen Steuervergünstigungen nur gewährt werden, wenn die relevanten Lizenzeinnahmen aus eigener Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des Steuerpflichtigen resultieren. Dies bedeutet, dass ein direkter Zusammenhang zwischen den der Präferenzregelung (Lizenzbox) unterfallenden Einnahmen und einer eigenen Geschäftstätigkeit bestehen muss.

 

Sofern kein Zusammenhang zwischen den Lizenzeinnahmen und einer eigenen Geschäftstätigkeit und eigenen Aufwendungen besteht, entspricht die Präferenzregelung nicht dem Nexus-Ansatz. Hier ist eine sorgfältige Prüfung entsprechend der detaillierten Vorgaben des Aktionspunkts vorzunehmen. Sofern es hier zu Auslegungsproblemen kommt, wäre es an der Finanzverwaltung hier für Klarstellungen zu sorgen.

 

Rechtsfolge: Nichtabzug der Lizenzaufwendungen

Sofern die Voraussetzungen der Lizenzschranke vorliegen, hat dies zur Folge, dass die Lizenzaufwendungen bei dem Steuerpflichtigen im Inland ganz oder teilweise nicht abzugsfähig sind (§ 4j Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Berechnung des nicht abzugsfähigen Teils bestimmt sich nach der Formel des § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach bestimmt diese sich nach dem Verhältnis von 25 % abzüglich der Belastung der Lizenzeinnahmen durch Ertragsteuer in Prozent dividiert durch 25 %. Dies bedeutet, dass ein vollständiger Abzug dann versagt wird, wenn die Einnahmen im Ausland gar keiner Ertragsteuerbelastung unterliegen. Je geringer die Differenz zu der als angemessen angesehenen Ertragsteuerbelastung von 25 % ist, desto niedriger fällt auch der Teil der nicht zum Abzug zugelassen Lizenzaufwendungen aus.

 

FAZIT | Die Effektivität dieser Lizenzschranke wird zum Teil infrage gestellt. Zudem wird befürchtet, dass diese den Wirtschaftsstandort Deutschland weiter unattraktiv macht. Zum Teil wurde auch kritisiert, dass vor dem Ablauf der Umsetzungsfrist für die BEPS Aktionspunkte ein Alleingang von Deutschland unternommen wurde. Darüber hinaus sind in der Literatur auch Bedenken im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit sowie die EU- und DBA-Konformität erhoben worden. Die Wirkung der Regelung und die Entwicklungen auf internationaler Ebene wird man erst noch abwarten müssen.

 

 

Weiterführende Hinweise

  • Höreth, Ulrike/Stelzer, Brigitte: Entwurf einer Lizenzschranke - Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs, DStZ 17, 270 ff.
  • Heil, Svetlana/Pupeter, Alexander: Lizenzschranke - Gesetzesentwurf eines neuen § 4j EStG, BB 17, 795 ff.
  • Grotherr, Siegfried: Abzugsverbot für Lizenzzahlungen an nahestehende Unternehmen bei Nutzung von steuerschädlichen IP-Boxen („Lizenzschranke“), Ubg 17, 233 ff.
Quelle: Ausgabe 08 / 2017 | Seite 628 | ID 44727476