10.03.2016 · Nachricht · § 174 AO

Änderung einer bereits gerichtlich geprüften Steuerfestsetzung

| Ist aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert wird, so können nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der BFH hatte jetzt zu entscheiden, ob dies auch dann zutrifft, wenn der ursprünglich beurteilte Lebenssachverhalt und der tatsächliche Lebenssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen. |

Sachverhalt

Die Steuerpflichtigen wurden als Ehepaar im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte als selbstständiger Unternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Der Vater der Ehefrau war Eigentümer einer Scheune, die der Ehemann aufgrund eines im Jahr 1993 geschlossenen Vertrags nutzen durfte. In dem Vertrag hieß es wörtlich: „Der Ehemann darf die Scheune auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko von innen ausbauen und für Zwecke seines Betriebs herrichten. … Für den Fall, dass die Nutzungsüberlassung endet, hat der Ehemann einen Anspruch auf Ersatz des Wertes der von ihm geschaffenen Baumaßnahmen. … „

Im Jahr 2000 sanierte der Steuerpflichtige daraufhin das Scheunendach umfänglich und machte hierfür den Betriebsausgabenabzug geltend.

Ein Jahr später übertrug der Vater das Grundstück unentgeltlich auf seine Tochter, die das Grundstück nun ihrerseits an ihren Mann vermietete. Da der Ehemann den vereinbarten Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Schwiegervater nicht geltend machte, versagte das FA zunächst den Betriebsausgabenabzug für das Jahr 2000.

Während des folgenden Einspruchsverfahrens kam das FA aber zu der Auffassung, dass es sich dem Grunde nach doch um Betriebsausgaben handele.

Gleichzeitig erhöhte das FA für das Jahr 2001 den Gewinn um denselben Betrag und verböserte den Einkommensteuerbescheid entsprechend.

Einerseits seien die Aufwendungen auf das fremde Grundstück mit Rücksicht auf den vereinbarten Ersatzanspruch als Betriebsausgaben abziehbar. Andererseits sei dieser Anspruch dann aber auch zu bilanzieren. Werde der Anspruch aus privaten Gründen nicht realisiert, liege eine nicht abziehbare Zuwendung nach § 12 Nr. 2 EStG vor, sodass sich der Gewinn des Jahres 2001 um den Wert des Ersatzanspruchs erhöhe.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Steuerfestsetzung 2001 gab das FG der Klage statt. Für die Änderung des Bescheids 2001 habe schon deshalb keine verfahrensrechtliche Befugnis aus § 174 Abs. 4 AO bestanden, weil es sich bei den für die Besteuerung maßgeblichen Geschehen in den Jahren 2000 und 2001 nicht um einen einheitlichen Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex gehandelt habe.

Während für das Jahr 2000 (nur) die Dachsanierungsaufwendungen tatsächlich und rechtlich zu würdigen gewesen seien, stellten die Vorgänge im Jahre 2001, nämlich die Beendigung der Nutzungsüberlassung durch den Vater und die Neuvermietung durch die Tochter einen neuen Lebensvorgang bzw. Sachverhaltskomplex dar.

Entscheidung

Der BFH hat auf die Revision des FA das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen. Der angefochtene Bescheid ist formell und materiell rechtmäßig.

Die Sachverhalte, die den Steuerfestsetzungen 2000 und 2001 zugrunde liegen, stimmen nach Auffassung des BFH im geforderten Umfang überein. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO knüpft an einen bestimmten Sachverhalt an. Somit fordert die Vorschrift

Übereinstimmung,

aber keine vollständige Identität

zwischen dem zunächst irrig beurteilten und dem später zu beurteilenden Sachverhalt.

Anmerkung

Das Merkmal „bestimmter Sachverhalt“ ist zentrales Element aller Tatbestände des § 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Es fällt

nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter,

sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex.

Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhalts-elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen. Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab.

Nach dem Wortlaut aller Tatbestände des § 174 AO, ist es dieser „bestimmte Sachverhalt“, der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Auflösung des Widerstreits verlangt und erlaubt. Allerdings müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestands kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen (ständige Rechtsprechung des BFH).

PRAXISHINWEIS | Mit dem Urteilstenor gibt der BFH dem Praktiker eine Checkliste für die Prüfung des § 174 AO an die Hand:

Ein bestimmter Sachverhalt i. S. des § 174 AO ist der einzelne Lebensvorgang im Sinne eines Sachverhaltskomplexes, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.Auch im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO muss der dem geänderten sowie der dem zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt übereinstimmen. Übereinstimmung setzt jedoch keine vollständige Identität voraus.

Die irrige steuerliche Beurteilung in dem geänderten Bescheid muss sich ausschließlich auf diesen bestimmten Sachverhalt bezogen haben und darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen.

In dem zu ändernden Bescheid dürfen hingegen weitere Sachverhaltselemente hinzutreten, um einen gesetzlichen Tatbestand zu erfüllen, der den zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen versieht.

Maßstab für die Frage, ob ein Sachverhalt in dem geänderten Bescheid irrig beurteilt wurde, ist der letzte dem Änderungsbescheid vorausgegangene Bescheid.

Unerheblich ist, ob die irrige Beurteilung sich auf Tatsachen oder Rechtsfragen bezog.

§ 174 Abs. 4 AO ist nicht auf Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt, sondern enthält eine spezialgesetzliche Ausformung von Treu und Glauben. Hat der Steuerpflichtige erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten, so hat er auch die damit denklogisch verbundenen Nachteile hinzunehmen.

Das für die Gerichte geltende „Verböserungsverboti“ schließt es grundsätzlich nicht aus, einen Bescheid, der bereits Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung war, nach den Vorschriften der AO zu ändern.

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