04.10.2013
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 13.12.2012 – 16 K 305/12
- Zum Begriff der Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG.
- Eine Lieferung setzt grds. die Übertragung der Befähigung voraus, über einen körperlichen Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen
zu können.
- Auch bei der Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Pferd handelt es sich um eine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG.
- Dafür spricht auch, dass der Miteigentumsanteils an einem Pferd sich als Gegenstand unter Nr. 1a der Anlage 2 zum UStG i.V.m.
Pos. 0101 des Zolltarifs fassen lässt.
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Veräußerung von Miteigentumsanteilen an Pferden durch den Kläger in den Streitjahren
2006 bis 2008 nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. Anlage 2 Nr. 1 a zum UStG mit dem ermäßigten Steuersatz
von 7 v. H. der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Großhandel mit lebenden Pferden sowie eine Photovoltaikanlage. Die Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre gingen beim Beklagten am xx. November 2008, xx. Januar 2009 und xx. Januar 2010 ein. Der Beklagte stimmte
den Erklärungen zunächst zu.
In der Zeit von April bis Dezember 2011 führte der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung durch, die u. a. die drei Streitjahre
umfasste. Der Außenprüfer stellte dabei fest, dass der Kläger in den Streitjahren von Dritten wiederholt hälftige Miteigentumsanteile
an Sportpferden erworben hatte. Auf der anderen Seite hatte er auch insgesamt vier hälftige Anteile an Pferden an Dritte verkauft,
wobei bei der Erstellung der Rechnungen die Nettoerlöse mit einer Umsatzsteuer zum ermäßigten Steuersatz belastet worden waren.
Der Außenprüfer des Beklagten konnte aufgrund der vorgelegten Unterlagen nicht ermitteln, ob es sich bei den vom Kläger veräußerten
Anteilen an den vier Pferden um Miteigentums- oder Bruchteileigentum handelte. Er ging allerdings davon aus, dass der Kläger
Bruchteileigentumsanteile veräußert habe, weil er jedenfalls nach den vorgelegten Unterlagen ohne Zustimmung der übrigen Eigentümer
der fraglichen Pferde über seine Anteile verfügt habe. Seiner Meinung nach handelte es sich bei den Veräußerungen um sonstige
Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG mit der Folge, dass diese mit dem vollen Steuersatz der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien.
Er rechnete aus den in den Rechnungen erfassten Bruttokaufpreisen die Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz heraus und kürzte
diese um die bislang erklärten Umsatzsteuern zum ermäßigten Steuersatz. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Tzn.
19 bis 22.3 des Berichts vom xx. Dezember 2011 über die Außenprüfung zur StNr. xxx hingewiesen.
Nach Übersendung des Berichts über die Außenprüfung gab der Kläger am xx. Januar 2012 eine Stellungnahme gegenüber dem Beklagten
ab. Dabei erklärte er, er könne die Einschätzung des Außenprüfers, dass es sich bei den Vorgängen um sonstige Leistungen handele,
nicht nachvollziehen. Der Gesetzeswortlaut zur Definition der Lieferung sei weitgehender und genauer, als dies im Bericht
dargestellt werde. Mit Schreiben vom xx. Januar 2012 wiederholte er gegenüber dem Beklagten seinen Einwand.
Der Beklagte folgte der Rechtsansicht seines Außenprüfers und erließ am xx. April 2012 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)
geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde durch die Änderungsbescheide aufgehoben.
Gegen die Bescheide erhob der Kläger am xx. Mai 2012 Einspruch, wobei er zur Begründung auf seine Stellungnahmen zum Bericht
des Außenprüfers verwies. Die Einsprüche wurden mit Bescheid vom xx. September 2012 zurückgewiesen.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend trägt er vor, in allen vier Fällen, die der Außenprüfer
in der Prüfung aufgegriffen habe, seien Lieferungen von Pferden erfolgt. Sämtliche Eigentümer hätten zur Übereignung durch
den Kläger ihr Einverständnis erteilt und auch eine Übergabe der jeweiligen Pferde an den Erwerber sei durchgeführt worden
schon allein deshalb, um der Verpflichtung aus dem Kaufvertrag gerecht zu werden.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom xx. April 2012 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xx. September 2012 zu
ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer für 2006 um 3.800 €, für 2007 um 1.300 € und für 2008 um 600 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach den vorgefundenen Einkaufs- und Verkaufsbelegen habe der Kläger in den fraglichen Fällen Miteigentumsanteile an vier
Pferden erworben und diese dann veräußert. Die Übertragung ideeller Miteigentumsanteile führe nicht zu Lieferungen, sondern
zu sonstigen Leistungen mit der Folge, dass eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz nicht in Betracht komme.
Mit Schreiben vom xx. Oktober bzw. xx. November 2012 haben die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom xx. April 2012 und der Einspruchsbescheid vom xx. September 2012 sind im tenorierten
Umfang rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, weil die Veräußerung der vier Miteigentumsanteile an den Pferden
nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 Nr. 1 a des UStG ermäßigt sich die allgemeine Umsatzsteuer auf 7 v. H. u. a.
bei der Lieferung von Pferden einschließlich reinrassiger Zuchttiere. Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch
die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 1
UStG werden hingegen sonstige Leistungen erfasst, zu denen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG alle Leistungen gehören, die keine
Lieferungen sind. Unionsrechtliche Grundlage für § 3 Abs. 1 UStG sind die Art. 14 und 15 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (ABl. EU Nr. L 347 Seite 1 –MwStSystRL). Eine Lieferung setzt
danach nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL grundsätzlich die Übertragung der Befähigung voraus, über einen körperlichen Gegenstand
wie ein Eigentümer verfügen zu können, wobei nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL bestimmte Güter (Elektrizität, Gas, Wärme oder
Kälte) den körperlichen Gegenständen gleichgestellt und nach Abs. 2 die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, bestimmte Rechte
an Grundstücken, dingliche Rechte und Anteilrechte und Aktien in Bezug auf Grundstücke und Grundstücksteile den körperlichen
Gegenständen gleichzustellen. Keine Gegenstände i. S. d. Art. 14 f. MwStSystRL und des § 3 Abs. 1 UStG sind dagegen Rechte
und sonstige Werte einschließlich Dienstleistungen (vgl. Europäischer Gerichtshof – EuGH -, Urteil vom 22. Oktober 2009 Rs.
C-242/08, BStBl 2011, 559, 562; Leonhard, in: Bunjes/Geist, UStG, 7. Aufl. 2003, § 3 Rdnr. 7; Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG,
Loseblattsammlung, Stand: März 2012, § 3 Rdnr. 45; Abschn. 3.1 Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses 2011/12– UStAE).
Nummer 1 a der Anlage 2 zum UStG verweist zur Abgrenzung des Kreises der begünstigten Gegenstände auf den Zolltarif der Europäischen
Gemeinschaft, dem die Kombinierte Nomenklatur (KN) des Harmonisierten Systems (HS) zur Bezeichnung und Kodierung der Waren
zugrunde liegt. Die Auslegung der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften
und Begriffen, soweit in der Anlage zollrechtliche Begriffe verwendet werden (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 18.
Dezember 2008 V R 55/06, BFH/NV 2009, 673). Die Warenbezeichnungen der Anlage 2 sind allerdings umsatzsteuerrechtlich auszulegen,
wenn Begriffe außerhalb des zolltariflichen Sprachgebrauchs verwendet werden. Diese sind dann umsatzsteuerrechtlicher Natur
und deshalb allein nach umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten auszulegen. Für die Einreihung der Waren zu den Kapiteln,
Positionen und Unterpositionen des Zolltarifs gelten die „Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur
” (AV) sowie der Wortlaut der Kapitel, Positionen und Unterpositionen. Außerdem sind die Erläuterungen zum Zolltarif heranzuziehen,
die im elektronischen Zolltarif im Teil Erläuterungen dargestellt sind. Für die Abgrenzung der Gegenstände der Anlage 2 zum
UStG ist der Zolltarif im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes geltenden Fassung entscheidend. Gemäß Abschn. 1 der AV sind
die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel nur Hinweise. Maßgebend sind der Wortlaut der Positionen und der
Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und – soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder
Kapiteln nichts anderes bestimmt ist – die nachfolgenden Allgemeinen Vorschriften.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fallen die vom Kläger in den Streitjahren ausgeführten Umsätze durch die Veräußerung
von Miteigentumsanteilen an Pferden gegenüber Dritten unter den Tatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 1 a der
Anlage, weil es sich bei den fraglichen Leistungen zum einen um Lieferungen handelt und zum zweiten ihr Gegenstand – die Übertragung
von Miteigentumsanteilen an den Pferden – auch von Nr. 1 a der Anlage erfasst ist.
Entgegen der Auffassung der Beklagten handelt es sich bei der Übertragung der Miteigentumsanteile an den Pferden um eine Lieferung
i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG. Der EuGH hat zur Veräußerung von Grundstücken durch zwei unterschiedliche Rechtsakte entschieden,
dass beide Veräußerungen als Lieferungen im Sinne des Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL zu bewerten sein können, wenn den Erwerbern
das Grundstück jeweils so übertragen wird, dass sie jeweils über den Gegenstand faktisch so verfügen können, als wären sie
ihr Eigentümer. Dies gelte auch unabhängig von der Ausgestaltung der Übertragung der Rechte in den Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten
(Urteil vom 15. Dezember 2005 C-63/04, Slg. 2005, I – 11087 Rdnr. 62 ff.). Der BFH hat in zwei Entscheidungen die unentgeltliche
Übertragung eines Bruchteils eines zu Vermietungszwecken genutzten Grundstücks als Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß §
1 Abs. 1 a UStG angesehen und ist damit von seiner bisherigen Rechtsprechung, wonach ein solcher Vorgang zu einer unentgeltlichen
Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a UStG führe, abgerückt (Urteile vom 6. September 2007 V R 41/05, BStBl II 2008, 65; vom 22. November
2007 V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Mit dieser Rechtsprechung bestätige der BFH nach Auffassung der Literatur deren Ansicht,
nach der ein Miteigentümer über seinen Anteil an der Sache wie ein Eigentümer verfügen könne. Es entspreche dem wirtschaftlichen
Gehalt einer Miteigentumsübertragung, weil kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich sei, die Übertragung eines Miteigentumsanteils
anders zu bewerten als die Übertragung des Volleigentums an der Sache (so Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Loseblattsammlung,
Stand: Oktober 2011, § 3 Rdnr. 1153.1 f.; Martin, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rdnr. 48; Klenk, in: Sölch/Ringleb, § 4 Nr.
28 Rdnr. 3). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.
Der Miteigentumsanteil an einem Pferd lässt sich als Gegenstand auch unter Nr. 1a der Anlage 2 zum UStG i. V. m. Position
0101 des Zolltarifs fassen. Danach sind lebende Tiere, konkret Pferde, taugliche Liefergegenstände zum ermäßigten Steuersatz.
Ein Miteigentumsanteil an einem Pferd fällt zur Überzeugung des Senats unter diese Vorschrift, weil Gegenstand der Übertragung
des Miteigentumsanteils das konkrete lebende Pferd ist, an dem das Miteigentum und der Mitbesitz verschafft werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs.
1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen, weil die Finanzverwaltung in Abschn. 3.5. Abs. 3 Nr.
2 des Umsatzsteueranwendungserlasses 2011/12 zur Einordnung der Übertragung von Miteigentumsanteilen die Auffassung vertritt,
diese sei als sonstige Leistung einzuordnen.
