02.08.2013
Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 16.05.2013 – 3 K 162/12
1. Die mit einem nach § 8b
Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn
zusammenhängenden Veräußerungskosten
mindern nach Satz 2 der Vorschrift diesen Gewinn und wirken sich
steuerlich deshalb nicht aus.
2. Darüber hinaus gelten nach § 8b
Abs. 3 Satz 1 KStG fünf Prozent des Veräußerungsgewinns
als nichtabziehbare Betriebsausgaben.
3. Durch diese Regelung wird nach dem Willen
des Gesetzgebers eine Umgehung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
vermieden, die darin besteht, dass Gewinne thesauriert werden und
die Beteiligung anschließend insgesamt steuerfrei veräußert
wird. Das pauschale Abzugsverbot betrifft alle laufenden Ausgaben,
die durch das Halten der veräußerten Beteiligung
angefallen sind, v. a. die Finanzierungsaufwendungen.
4. Für die Veräußerungskosten
i. S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gilt dieselbe Definition
wie im Einkommensteuerrecht.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe
bei der Veräußerung von Geschäftsanteilen
Veräußerungskosten angefallen und ob diese ggf.
als Betriebsausgaben abziehbar sind.
I.
1. Die Klägerin war alleinige
Gesellschafterin der A G.m.b.H. ...(im Folgenden: A-GmbH) in Hamburg.
Mit Vertrag vom ... 2005 veräußerte sie die Geschäftsanteile
an dieser GmbH an die B GmbH zum Preis von ... Euro. Im Zusammenhang
mit der Veräußerung entstanden Rechts- und Beratungskosten
in Höhe von insgesamt ... Euro.
2. Am ... 2005 schloss die Klägerin
mit dem Geschäftsführer der A-GmbH, Herrn C (im
Folgenden: C), einen Vertrag (Anlage K 1, Finanzgerichtsakten -FGA-
Anlagenband). Hierin war Folgendes vereinbart:
„Die D GmbH beabsichtigt, alle Geschäftsanteile
der A GmbH zu veräußern. Herr C soll weiterhin
Geschäftsführer der A GmbH bleiben. Mit der Veräußerung
der Anteile scheidet damit Herr C aus der D Gruppe aus. In Anerkennung
seiner langjährigen Leistungen für die D Gruppe
vereinbaren die Parteien was folgt:
1. Herr C erhält binnen zwei Wochen nach Abschluß des
Anteilskaufvertrages von der D GmbH eine Tantieme von Euro ... brutto.
(...)”
II.
1. In ihren am 15.11.2006
beim Beklagten eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen
berechnete die Klägerin einen steuerfreien Veräußerungsgewinn
in folgender Höhe:
| Veräußerungserlös: | ... Euro | |
| abzgl. Buchwert: | ... Euro | |
| = Veräußerungsgewinn: | ... Euro | |
| abzgl. nicht abziehbare Betriebsausgaben (5 Prozent): | ... Euro | |
| steuerfrei: | ... Euro |
und der Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 08.02.2007
ergingen zunächst erklärungsgemäß (zu
versteuerndes Einkommen bzw. Gewinn aus Gewerbebetrieb: ... Euro,
Körperschaftsteuer: ... Euro, Gewerbesteuermessbetrag:
... Euro).
3. Der Beklagte führte bei der Klägerin ab dem 01.02.2008
eine Außenprüfung durch und kam dabei zu dem Ergebnis, dass
es sich sowohl bei der Zahlung an C als auch bei den Rechts- und
Beratungskosten um Veräußerungskosten i. S. des § 8b
Abs. 2 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) handele,
und errechnete folgenden Veräußerungsgewinn (vgl.
Tz. 1.5 des Berichts über die Außenprüfung
vom 31.03.2009, Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 8 ff.):
| Veräußerungserlös: | ... Euro | |
| abzgl. Buchwert: | ... Euro | |
| abzgl. Veräußerungskosten: | ... Euro | |
| = Veräußerungsgewinn: | ... Euro | |
| abzgl. nicht abziehbare Betriebsausgaben (5 Prozent): | ... Euro | |
| steuerfrei: | ... Euro | |
| Differenz zur Erklärung | ... Euro |
entsprechende Änderungsbescheide für 2005 (zu
versteuerndes Einkommen bzw. Gewinn aus Gewerbebetrieb: ... Euro,
resultierend aus der Minderung des steuerfreien Veräußerungsgewinns um
... Euro, s. oben unter 3., abzgl. zusätzlicher Gewerbesteuer
in Höhe von ... Euro, vgl. Tz. 1.1 und 1.4 des Berichtes über
die Außenprüfung, RbA Bl. 9; Körperschaftsteuer:
... Euro; Gewerbesteuermessbetrag: ... Euro).
III.
1. Hiergegen legte die Klägerin
mit Schreiben vom 30.06.2009 Einspruch ein. Die an C gezahlte Abfindung
habe nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung
gestanden und zähle daher nicht zu den Veräußerungskosten.
Dessen ungeachtet müssten die Veräußerungskosten
als Betriebsausgaben abgezogen werden. Da in § 8b Abs.
3 Satz 2 KStG geregelt sei, dass § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz
(EStG) nicht anzuwenden sei, wonach Ausgaben, die mit steuerfreien
Einnahmen im Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen
werden dürften, so folge daraus unmittelbar, dass die tatsächlichen
Veräußerungskosten als Betriebsausgaben abzugsfähig
seien. Nur so werde sichergestellt, dass der Veräußerungsgewinn
im Ergebnis zu 95 Prozent steuerfrei bleibe. Eine doppelte Kürzung des
steuerfreien Veräußerungsgewinns um die tatsächlichen
Veräußerungskosten und um die fiktiven Betriebsausgaben
sei nicht zulässig.
2. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung
vom 07.08.2012 als unbegründet zurück. Veräußerungskosten
seien alle durch ein Veräußerungsgeschäft
veranlasste Kosten und damit auch die Abfindungszahlung an C. Die
Auffassung der Klägerin, die tatsächlichen Veräußerungskosten
seien zusätzlich als Betriebsausgaben abzuziehen, gehe
nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 2 KStG fehl.
Die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG bzgl. der Nichtanwendbarkeit
des § 3c EStG beziehe sich lediglich auf den vorhergehenden
Satz 1 und berühre die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns
nicht.
IV.
Die Klägerin hat am 07.09.2012 Klage erhoben. Sie trägt
vor, der Gesetzgeber habe bei der Neufassung des § 8b Abs.
2, Abs. 3 KStG eine Anpassung an die Steuerfreiheit von Dividenden
gemäß § 8b Abs. 1 KStG vornehmen und
auch insoweit pauschal fünf Prozent der diesbezüglichen Ausgaben
als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandeln wollen.
Hierdurch habe eine Umgehung des Betriebsausgabenabzugsverbotes
durch eine Thesaurierung der Dividenden verhindert werden sollen.
Die vom Gesetzgeber intendierte Gleichbehandlung könne
jedoch nur erreicht werden, wenn im Rahmen des § 8b Abs.
2, Abs. 3 KStG die tatsächlichen Veräußerungskosten ebenso
abzugsfähig seien, wie dies bei § 8b Abs. 1, Abs.
5 KStG hinsichtlich der tatsächlichen Betriebsausgaben
der Fall sei. Dies verdeutliche der Gesetzgeber durch die Bestimmung,
dass gemäß § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG die
Regelung des § 3c Abs. 1 EStG nicht anwendbar sei.
Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten lediglich fünf
Prozent des Veräußerungsgewinns pauschal steuerlich
nicht abzugsfähig sein, während sämtliche tatsächlich
entstandenen Veräußerungskosten steuerlich abzugsfähig
bleiben sollten. Der handwerkliche Fehler des Gesetzgebers bei der
Umsetzung dieser Intention bestehe darin, dass der Abzug der Veräußerungskosten
vom Veräußerungserlös in die Legaldefinition
des Veräußerungsgewinns aufgenommen worden sei.
Die Bestimmung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG sei deshalb
dahingehend auszulegen, dass diese Regelung lediglich die Bemessungsgrundlage
für die Berechnung des fünfprozentigen pauschalen
Betriebsausgabenabzugsverbots festlegen solle und dass die Veräußerungskosten
steuerlich abziehbar seien.
Der Beklagte behandle die Veräußerungskosten
in Höhe von ... Euro als nicht abzugsfähig und
zusätzlich fünf Prozent des Veräußerungsgewinns,
insgesamt also einen Betrag von ... Euro und damit - entgegen dem
gesetzgeberischen Willen - 9,64 Prozent des um die Veräußerungskosten
geminderten Veräußerungsgewinns.
Nach ihrer, der Klägerin, Auffassung müsse
demgegenüber der Veräußerungsgewinn in
Höhe von ... Euro steuerfrei bleiben und es seien nur fünf
Prozent des um die Veräußerungskosten reduzierten
Veräußerungsgewinns, also ... Euro, als nicht
abziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen. In der Körperschaftsteuererklärung
habe sie, die Klägerin, jedoch fünf Prozent des
vollen Veräußerungsgewinns (mithin ... Euro) hinzugerechnet,
was wohl am ehesten der Intention des Gesetzgebers entspreche und
in Anbetracht der steuerlichen Abziehbarkeit der Veräußerungskosten
am konsequentesten sei.
Sollten die Veräußerungskosten entgegen dieser
Auffassung steuerlich jedoch nicht abzugsfähig sein, falle
aber jedenfalls die an C gezahlte Abfindung nicht unter die Veräußerungskosten.
Nach früherer Auffassung des BFH (Urteil vom 27.10.1977 IV R 60/74)
umfassten die Veräußerungskosten nur solche Aufwendungen,
die in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang
stünden. Zu einer Tantiemezahlung an einen Geschäftsführer
bestehe hingegen lediglich ein mittelbarer Zusammenhang. Im vorliegenden
Fall sei die Abfindung nicht als Vergütung für
eine irgendwie geartete Tätigkeit des C im Zusammenhang
mit der Veräußerung gezahlt worden, sondern allein
in Anerkennung seiner langjährigen Dienste für
die D-Gruppe anlässlich seines Ausscheidens hieraus.
Inzwischen habe der BFH die Definition der Veräußerungskosten
zwar erweitert und stelle nunmehr auf einen bloß wirtschaftlichen
Veranlassungszusammenhang ab (Urteil vom 25.01.2000 VIII R 55/97).
Diese zu Veräußerungskosten i. S. des § 16
Abs. 2 EStG ergangene Entscheidung sei auf die Bestimmung des § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG jedoch nicht zu übertragen. Sollten
die tatsächlichen Veräußerungskosten
entgegen ihrer, der Klägerin, Auffassung nicht abzugsfähig
sein, müsse als Korrektiv dieser unbilligen und vom Gesetzgeber
nicht intendierten Rechtsfolge eine Einschränkung bei der
Definition der Veräußerungskosten vorgenommen
und diese entsprechend der älteren Rechtsprechung des BFH
enger gefasst werden. Danach wäre insgesamt ein Betrag
von ... Euro und damit 6,15 Prozent des Veräußerungsgewinns
steuerlich nicht abzugsfähig.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid
für 2005, jeweils vom 12.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 07.08.2012, dahin zu ändern, dass ein steuerfreier
Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile
an der A-GmbH in Höhe von ... Euro berücksichtigt
wird, während diesbezüglich außerbilanziell
nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von ... Euro hinzugerechnet
werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung
Bezug und trägt ergänzend vor, dass Veräußerungskosten
nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zwingend im Rahmen der Ermittlung
des steuerfreien Veräußerungsgewinns - denselben
mindernd - zu berücksichtigen seien. Die Berücksichtigung der
Veräußerungskosten bei der Berechnung des steuerfreien
Veräußerungsgewinns bewirke, dass die handelsrechtlich
gewinnmindernd als außerordentliche Aufwendungen gebuchten
Veräußerungskosten auf Ebene des Steuerrechts
neutralisiert würden; sie könnten nicht zusätzlich
als laufende Betriebsausgaben abgezogen werden.
Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bewirke, dass
Gewinne aus Anteilsveräußerungen nicht mehr zu
100 Prozent, sondern nur noch zu 95 Prozent steuerfrei seien.
Die Auffassung der Klägerin, wonach die tatsächlich
angefallenen Veräußerungskosten zusätzlich
als laufende Betriebsausgaben abziehbar seien, gehe fehl, da sie
Wortlaut und Gesetzessystematik widerspreche. § 8 Abs.
3 Satz 1 KStG ordne das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ausdrücklich
bzgl. des jeweiligen Gewinns nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
an, also von der um die Veräußerungskosten gekürzten
Nettobemessungsgrundlage gemäß § 8b Abs.
2 Satz 2 KStG. Anders als bei der Regelung des § 8b Abs.
5 KStG habe der Gesetzgeber insoweit nicht auf die Bruttobemessungsgrundlage,
also den Veräußerungserlös, abstellen
können, weil ansonsten der u. U. erhebliche Buchwert der
Anteile unberücksichtigt bliebe, was zu einer Überbesteuerung
hätte führen können. Der Gleichlauf zwischen § 8b
Abs. 3 und Abs. 5 KStG hinsichtlich der Abzugsfähigkeit
von Betriebsausgaben beschränke sich folglich auf solche
Aufwendungen, die keine Veräußerungskosten seien,
wie z. B. Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der
Beteiligung, die in voller Höhe abzugsfähig seien.
Zu den Veräußerungskosten zähle auch
die an C gezahlte Abfindung. Der Begriff der Veräußerungskosten
in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG entspreche demjenigen der § 16
Abs. 2, § 17 Abs. 2 EStG. Das Gesetz biete keinen Anhaltspunkt für
eine engere Auslegung im Körperschaftsteuerrecht. Mithin
genüge ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen
und der Veräußerung, soweit die Aufwendungen bei
wertender Betrachtung der Veräußerungssphäre zuzuordnen
seien. Abzustellen sei auf den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang
als auslösendes Moment. Auslösendes Moment der
Tantiemezahlung an C sei aber die Veräußerung
der Beteiligung an der A-GmbH gewesen. Hierdurch sei die Zahlung
wirtschaftlich veranlasst worden.
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins
vom 11.01.2013 wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben jeweils Band I der Körperschaftsteuer-,
Gewerbesteuer-, Bilanz- und Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...)
vorgelegen.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Der Körperschaftsteuerbescheid und der Gewerbesteuermessbescheid
für 2005 sind rechtmäßig und verletzen
die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.
1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn
der Klägerin aus der Veräußerung der
Geschäftsanteile der A-GmbH zu Recht als nur in Höhe
von ... Euro steuerfrei behandelt.
Die Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung
des steuerfreien Veräußerungsgewinns abzuziehen
(1.). Zu den Veräußerungskosten zählt
auch die Tantiemezahlung (2.).
1. a. Nach § 8b Abs. 2
Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft
Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer
anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr.
1, 2, 9 und 10 EStG gehören, außer Ansatz. Die
Klägerin hat einen Gewinn aus der Veräußerung der
Anteile an der A-GmbH erzielt, deren Leistungen beim Empfänger
zur den Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. des § 20
Abs. 2 Nr. 1 EStG zählen.
b. Der danach steuerfreie Veräußerungsgewinn
ist gemäß § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug
der Veräußerungskosten den Wert übersteigt,
der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung
im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).
Nach dem (eindeutigen) Wortlaut des Gesetzes werden die Veräußerungskosten,
die den Handelsbilanzgewinn mindern, dem steuerfreien Bereich zugeordnet,
indem sie den steuerfreien Gewinn mindern.
c. Zusätzlich gelten nach § 8b Abs. 3 Satz
1 KStG von dem jeweiligen Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1 KStG
fünf Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. Wegen der Bezugnahme auf den „jeweiligen
Gewinn i. S. des Absatzes 2 Satz 1”, der im folgenden Satz
2 definiert wird (s. oben b.), ist Bemessungsgrundlage für
die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben der um die Veräußerungskosten geminderte
Veräußerungsgewinn. Nach dem Gesetzeswortlaut,
den der Beklagte der Veranlagung zugrunde gelegt hat, mindern die
tatsächlichen Veräußerungskosten also
den steuerfreien Gewinn und zusätzlich sind von diesem
Gewinn fünf Prozent als nichtabziehbare Betriebsausgaben
hinzuzurechnen.
d. Demgegenüber lässt sich für die
Auffassung der Klägerin, der steuerfreie Veräußerungsgewinn
sei der Veräußerungserlös abzüglich
des Buchwertes ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten,
weder die Entstehungsgeschichte des § 8b Abs. 3 Satz 1
KStG heranziehen, noch lässt sich diese Ansicht auf die
Bestimmung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG stützen.
aa. Die Bestimmungen der § 8b Abs. 2 und 3 KStG wurden
durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der
Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz, BGBl I 2003,
2840) mit Wirkung ab dem 01.01.2004 neu gefasst. Nach der
Gesetzesbegründung war Ziel der Regelung in Abs. 3 die Vereinheitlichung
des Betriebsausgabenabzugsverbots bei Dividenden und Veräußerungsgewinnen.
Durch das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot von fünf
Prozent sollte verhindert werden, dass das entsprechende Abzugsverbot
für Dividenden gemäß Abs. 5 durch eine
Thesaurierung der Gewinne der Kapitalgesellschaft und eine anschließende
steuerfreie Veräußerung der Beteiligung umgangen
werden konnte. Außerdem sollten insbesondere die Finanzierungsaufwendungen
sowohl für inländische als auch für ausländische
Beteiligungserträge nunmehr abziehbar sein. Das für
inländische Beteiligungserträge bis dahin geltende
Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG sollte durch das pauschale
Abzugsverbot in Höhe von fünf Prozent ersetzt
werden (BT-Drs. 15/1518, S. 16). Damit sollte auch der
Streit darüber, ob zu den in unmittelbarem wirtschaftlichem
Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehenden Aufwendungen i.
S. des § 3c Abs. 1 EStG nur Veräußerungskosten
oder auch andere Aufwendungen wie insbesondere Finanzierungskosten
für den Erwerb der Beteiligungen gehören, beseitigt werden
(Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b
KStG Rz. 84 m. w. N.). Der Gesetzgeber ging dabei davon aus, dass
einer Muttergesellschaft mit dem Halten einer Beteiligung regelmäßig
Aufwendungen entstehen, v. a. Finanzierungsaufwendungen, da es anderenfalls
der Regelungen im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach beteiligungsbezogene
Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1 EStG abziehbar sein sollten,
nicht bedurft hätte (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127,
224, BGBl
I 2010, 1766). Die Regelungen des § 8b Abs. 3
Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i. d. F. des Korb II-Gesetzes dienen
der Vereinfachung und der Abwehr unerwünschter Gestaltungen
und sind verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010,
1766).
bb. Zum Teil wird vertreten, dass die Regelung in § 8b
Abs. 3 Satz 1 KStG entsprechend ihrem Wortlaut (s. oben unter c.)
anzuwenden sei und dazu führe, dass die Pauschalierung
der nichtabziehbaren Betriebsausgaben zusätzlich zur Nichtberücksichtigung
der tatsächlichen Veräußerungskosten vorzunehmen
sei, die den Veräußerungsgewinn minderten und
damit dem steuerfreien Bereich zugeordnet würden (FG München,
Urteil vom 28.09.2009 7
K 558/08, EFG 2010, 257; BMF-Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I 2008,
506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
KStG, § 8b Rz. 103 f.; Dötsch/Pung, DB 2004, 151;
Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003,
1385).
cc. Dagegen geht eine andere, in der Literatur vertretene Auffassung
davon aus, dass die tatsächlichen Veräußerungskosten
steuerlich abziehbar seien und den Veräußerungsgewinn
nicht minderten. Denn auch im Rahmen des § 8b Abs. 5 KStG
gehörten die Betriebsausgaben zu den steuerfreien Dividenden
und dennoch werde die Abzugsfähigkeit der tatsächlichen
Betriebsausgaben nicht in Zweifel gezogen. Wären die tatsächlich
entstandenen Veräußerungskosten bereits als Teil
des steuerfreien Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen,
wäre § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG überflüssig.
Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG, aus der sich die Nichtabzugsfähigkeit
ergeben könnte, werde von § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG
ausdrücklich für nicht anwendbar erklärt.
Das führe im Ergebnis zu einer gewissen Doppelberücksichtigung
der Veräußerungskosten, die zum einen die Bemessungsgrundlage
für den pauschalen Betriebsausgabenabzug minderten und
zum anderen zusätzlich in der tatsächlichen Höhe
steuerlich abgezogen werden könnten (Frotscher in Frotscher,
KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 56
f.). Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von Dividenden
und Veräußerungsgewinnen könne nur erreicht
werden, wenn auch im Rahmen von § 8b Abs. 3 KStG die tatsächlichen
Veräußerungskosten ebenso abzugsfähig seien,
wie dies bei § 8b Abs. 5 KStG hinsichtlich der tatsächlichen Betriebsausgaben
der Fall sei. Die Pauschalierung solle an Stelle des Abzugsverbots
der tatsächlichen Kosten treten und nicht zusätzlich
gelten (Krug, DStR
2011, 598).
dd. Ein Teil der Literatur hält das oben (unter bb.)
genannte Ergebnis nach dem Wortlaut der Regelungen zwar für
zwingend, aber für kritikwürdig; die gesetzliche
Regelung stehe im Widerspruch zu der umfassenden Pauschalierung
nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben in § 8b Abs.
3 Satz 1 KStG, mit der eine eventuelle Nichtabziehbarkeit sämtlicher
Betriebsausgaben „abgegolten” werde. Denn die
Veräußerungskosten wirkten sich dadurch im Ergebnis
nur zu fünf Prozent steuermindernd aus (Kröner
in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz. 128; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1728; ähnlich
Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b
KStG Rz. 83; Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028). Es ergebe sich eine
Doppelbesteuerung, weil die veräußerungsbedingten
Aufwendungen einem doppelten Abzugsverbot unterworfen würden,
zum einen pauschal in Höhe von fünf Prozent, zum anderen
konkret über die Zuordnung zum steuerfreien Bereich gemäß § 8b Abs.
2 KStG. Dies schieße über das intendierte Gesetzesziel
hinaus und sei systemwidrig, de lege lata aber nicht zu ändern
(Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz. 283 f.).
ee. Nach Ansicht des erkennenden Senates ist die Auffassung,
die Veräußerungskosten seien in die Berechnung
des steuerfreien Veräußerungsgewinns nicht einzubeziehen
mit der Folge, dass sie als Betriebsausgaben abziehbar bleiben,
mit dem eindeutigen Wortlaut des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG
nicht in Einklang zu bringen. Aber abgesehen davon, dass der Wortlaut
für eine andere Auslegung keinen Raum lässt, wäre
eine derartige andere Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Regelung,
nach systematischen Erwägungen und nach dem Willen des
historischen Gesetzgebers auch nicht geboten.
Der erkennende Senat sieht weder im Gesetzeswortlaut noch in
der Gesetzesbegründung einen Anhaltspunkt dafür,
dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit dem pauschalen Abzugsverbot
des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG alle mit der veräußerten
Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen einschließlich
der Veräußerungskosten hätten abgegolten
werden sollen. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Gesetzgeber
bewusst entschieden hat, zur Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinns
neben dem Buchwert der Beteiligung die durch die Veräußerung
veranlassten Kosten vom Veräußerungserlös
abzuziehen und damit die mit dem steuerfreien Gewinn zusammenhängenden,
tatsächlichen Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen.
Es bestand für den Gesetzgeber kein ersichtlicher Grund,
die durch die zu einem steuerfreien Gewinn führende Veräußerung
veranlassten und ihr eindeutig zuzuordnenden Aufwendungen stattdessen
(nur) dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe
von fünf Prozent des Gewinns (dann vor Abzug der Veräußerungskosten)
zu unterwerfen.
Die Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG, wonach§ 3c
Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, die mit der steuerfrei veräußerten
Beteiligung in Zusammenhang stehenden, tatsächlich angefallenen
Ausgaben folglich abziehbar bleiben, läuft entgegen der
Auffassung der Klägerin bei dieser Auslegung nicht leer.
Wie dargelegt (oben unter aa.), sollte nach dem Willen des Gesetzgebers
ein Gleichlauf mit den im Ergebnis nur zu 95 Prozent steuerfreien
Dividenden erreicht werden. Bei den Dividenden bleiben die Betriebsausgaben,
die zur Erwirtschaftung des jeweiligen Gewinns geführt haben,
zunächst abzugsfähig und werden pauschal in Höhe
von fünf Prozent der Dividenden wieder hinzugerechnet.
Das Gesetz geht nun typisierend von der Vorstellung aus, bei dem
Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte
(komprimierte) Gewinne (BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BFH/NV
2011, 711). Auch die Aufwendungen, die in den Vorjahren
zur Entstehung dieser thesaurierten Gewinne geführt haben,
bleiben abzugsfähig, wie sich aus der in § 8b Abs.
3 Satz 2 KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c
Abs. 1 EStG ergibt. Das betrifft alle laufenden Ausgaben, die durch
das Halten der veräußerten Beteiligung angefallen
sind, v. a. die Finanzierungsaufwendungen. Diese Aufwendungen sind
zunächst in voller Höhe abziehbar. Im Zeitpunkt der
Veräußerung der Beteiligung werden sie aber von
dem fünfprozentigen pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot
gemäß § 8b Abs. 3 KStG erfasst. Auf diese
Weise werden die thesaurierten Gewinne steuerlich so behandelt, wie
wenn sie ausgeschüttet worden wären. Auch dann
wären zur Abgeltung der entstandenen und abgezogenen (Finanzierungs-)Aufwendungen
fünf Prozent pauschal hinzugerechnet worden. Um einen doppelten
Ausschluss der tatsächlichen Veräußerungskosten
zu vermeiden, wird das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auf
der Grundlage des Veräußerungsgewinns nach Abzug
der Veräußerungskosten berechnet.
Im Ergebnis werden somit die tatsächlichen Veräußerungskosten
durch den Abzug vom Veräußerungserlös
vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, während die anderen,
laufenden Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung abziehbar
bleiben, jedoch dem pauschalen Abzugsverbot in Höhe von
fünf Prozent des Veräußerungsgewinns
unterliegen. Dieses durch den eindeutigen Wortlaut der Regelungen
vorgegebene Ergebnis steht nach Auffassung des erkennenden Senats
weder im Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers, noch führt
es zu einem Leerlaufen des § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG i. V.
m. § 3c Abs. 1 EStG.
Wie das BVerfG bereits bestätigt hat, ist die Nichtabzugsfähigkeit
der Veräußerungskosten auch verfassungsgemäß,
so dass eine andere Auslegung zur Herstellung einer Verfassungskonformität
nicht geboten ist (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127,
224, BGBl
I 2010, 1766).
2. Der Beklagte hat die Tantiemezahlung zu
Recht zu den Veräußerungskosten gezählt.
Nach der jüngeren
und nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH werden die
Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs.
2 Satz 1 EStG von den laufenden Betriebsausgaben nicht mehr danach
abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher Beziehung” zu
dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern
danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung
besteht. Abzustellen ist auf das „auslösende Moment” für
die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere
Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden
Gewinn (BFH-Urteile vom 16.12.2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010,
736; vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000,
458). Allerdings sind von den Aufwendungen, die das Unternehmen
leistet, um eine nicht mehr benötigte Leistung wie Darlehen,
Grundstücksnutzung oder Arbeit nicht mehr in Anspruch nehmen
und vergüten zu müssen, solche Leistungen zu unterscheiden,
die lediglich eine modifizierte Zahlung der zu Zeiten des laufenden
Betriebs begründeten Schuld selbst darstellen. Ein solcher
Fall kann beispielsweise dann vorliegen, wenn rückständige
Mieten oder Arbeitslöhne anlässlich der Betriebsaufgabe
gezahlt werden. Bei einer Abfindung einer Pensionszusage wird jedoch
keine bestehende Verpflichtung in modifizierter Weise erfüllt,
sondern eine neue Rechtsgrundlage geschaffen (BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559).
Die zu § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten Grundsätze
gelten auch für Veräußerungskosten i.
S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 06.12.2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006,
265).
Wegen der Wortgleichheit des § 8b
Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 16 Abs. 2 Satz 1, § 17
Abs. 2 Satz 1 EStG und nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung,
insbesondere innerhalb des Ertragssteuerrechts, gilt im Körperschaftsteuerrecht
dieselbe Definition der Veräußerungskosten, die für
den einkommensteuerlichen Begriff entwickelt wurde. Danach sind Veräußerungskosten
Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
mit der Anteilsveräußerung anfallen, d. h. die
durch das Veräußerungsgeschäft veranlasst
sind (FG Düsseldorf, Urteil vom 12.06.2012 6 K 2435/09
K, EFG
2012, 2055, Revision anhängig unter I R 52/12).
Danach zählt entgegen der Auffassung
der Klägerin neben den Rechts- und Beraterkosten auch die
Tantiemezahlung an C zu den Veräußerungskosten.
Sie steht in einem (objektiven und subjektiven) Veranlassungszusammenhang
mit der Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH.
Nach der entsprechenden Vereinbarung im Vertrag vom ...2005 (oben
A.I.2.) wurde die Tantieme ausdrücklich anlässlich
und wegen der Anteilsveräußerung vereinbart. Es
wurde auch kein bestehender Anspruch abgefunden, sondern mit der
Vereinbarung ein neuer Anspruch begründet.
In der Literatur wird zum Teil zwar vertreten,
dass der Begriff der Veräußerungskosten im Rahmen
des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anders zu definieren sei als
in §§ 16, 17 EStG. Insoweit kämen nur
Aufwendungen in Betracht, die in einem unmittelbaren Zusammenhang
mit der Veräußerung stünden (sog. Einzelkosten,
insbesondere Notar- und Beraterkosten). Aufwendungen, die zwar mittelbar
durch die Veräußerung veranlasst seien, dieser
aber nicht eindeutig zugeordnet werden könnten, würden hingegen über
die pauschale Hinzurechnung von fünf Prozent des Veräußerungsgewinns
gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG abgegolten
(sog. Gemeinkosten, also interne Aufwendungen z. B. für
die Marketingabteilung u. Ä.; Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161).
Diese Auffassung führt im Streitfall jedoch zu keinem anderen
Ergebnis, weil die Tantiemezahlung zu den Einzelkosten zählt und
in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung
steht, der sie eindeutig zugeordnet werden kann.
Da der Senat, wie oben (unter 1.b.ee.)
dargelegt, davon ausgeht, dass die Nichtabziehbarkeit der Veräußerungskosten
systemgerecht ist, besteht keine Veranlassung, den Begriff der Veräußerungskosten
in anderer Weise enger zu definieren.
II.
1. Der Senat entscheidet gemäß § 90a
Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid,
weil der Sach- und Streitstand im Rahmen des Erörterungstermins
am 11.01.2013 ausführlich erörtert worden ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135
Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird gemäß § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
