28.06.2013
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 26.11.2012 – 6 K 3390/11
1. Die Zinsschranke gemäß § 4h EStG und § 8a KStG ist verfassungsgemäß und verstößt weder gegen das Gebot der Normenklarheit,
noch gegen das Bestimmheitsgebot, noch gegen das objektive Nettoprinzip, noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG.
2. Dies gilt auch bei reinen Inlandskonzernen, die ihren Gewinn nicht durch Zinszahlungen in das Ausland verlagern, da eine
Beschränkung der Zinsschranke auf internationale Konzerne europarechtlich gegen die Niederlassungs- und Kapitalvertragsfreiheit
verstoßen würde.
3. Der Gesetzgeber verfolgte mit der Zinsschranke den nichtsteuerlichen Lenkungszweck, deutsche Unternehmer zur Stärkung ihrer
Eigenkapitalquote zu veranlassen, so dass auch aus diesem Grund die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt
ist.
Im Namen des Volkes
Gerichtsbescheid
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg am 26. November 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin
am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften der §§ 4h des Einkommensteuergesetzes – EStG
– und 8a des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes – UStRefG 2008 –.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Sie betätigt sich auf dem Gebiet des …wesens sowie des ….wesens als Holdinggesellschaft.
Zwischen der Klägerin und der Mehrzahl ihrer Tochtergesellschaften besteht ein körperschaftsteuerliches, gewerbesteuerliches
und umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis. Gegenüber sämtlichen Tochtergesellschaften erbringt die Klägerin Leistungen
gegen Entgelt u. a. auf administrativem, technischem und kaufmännischem Gebiet.
Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr.
Mit Schreiben vom 8. Juni 2009 reichte die Klägerin ihre Körperschaftsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2008 ein.
Nach der Steuererklärung belief sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf x.xxx.xxx EUR. Bei der Ermittlung des Einkommens der
Klägerin sind von der Klägerin nicht abziehbare Zinsaufwendungen i. H. von xxx.xxx EUR wieder zugerechnet worden, um deren
Abziehbarkeit im vorliegenden Klageverfahren gestritten wird.
Ausweislich der Erklärungen der Klägerin im Veranlagungs- sowie im Rechtsbehelfsverfahren entstanden im Wirtschaftsjahr 2008
bei der Klägerin sowie ihren Organgesellschaften Zinsaufwendungen, die – bis auf ein Darlehen der A Bank vom 19./25. Januar
2006 – auf nicht zweckgebundenen Darlehen beruhten. Die Klägerin und ihre Organgesellschaften durften die gewährten Mittel
für den laufenden Geschäftsverkehr verwenden. Durch das System des sog. Cashpooling, bei dem täglich ein konzerninterner Liquiditätsausgleich
durchgeführt werde, sei eine dauerhafte Zuordnung eines konkreten Finanzbedarfs zu einer bestimmten Konzerngesellschaft nicht
durchführbar.
Die Zinsaufwendungen im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG betrugen nach der KSt-Steuererklärung insgesamt x.xxx.xxx,xx EUR,
die Zinserträge i. S. des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG der Klägerin und ihrer Organgesellschaften betrugen x.xxx.xxx,xx EUR; der
(negative) Zinssaldo beträgt demnach x.xxx.xxx,xx EUR.
Die Gesamtsumme der nach §§ 6 Abs. 2 Satz 1, 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge wurde mit x.xxx.xxx EUR erklärt.
Daraus ergab sich ein steuerliches EBITDA der Klägerin i. S. von §§ 8a Abs. 2 KStG, 4h Abs. 3 Satz 1 EStG von 15.925.673 EUR.
Hieraus wiederum ergab sich ein verrechenbares EBITDA (englisch: earnings before interest, taxes, depreciation and amortization
= Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen [auf Sachanlagen] und Abschreibungen [auf immaterielle Vermögensgegenstände])
i. S. von § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG i. H. von x.xxx.xxx,xx EUR. In Höhe der Differenz dieses Betrages zum (negativen) Zinssaldo
von x.xxx.xxx EUR sind die Zinsaufwendungen nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht abzugsfähig. Daher wurden von der Klägerin
von den Zinsaufwendungen i. H. von insgesamt x.xxx.xxx EUR lediglich Zinsaufwendungen i. H. von x.xxx.xxx EUR als abziehbar
und i. H. von xxx.xxx EUR als nicht abziehbar erklärt.
Das beklagte Finanzamt – FA – folgte in seinem Körperschaftsteuerbescheid vom 13. Januar 2010 dieser Berechnung und veranlagte
die Klägerin entsprechend ihrer Steuererklärung mit Ausnahme eines von der Klägerin geltend gemachten Verlustvortrags, der
sich in 2007 bereits verbraucht hatte, der aber im vorliegenden Verfahren nicht streitig ist.
Gegen den Bescheid für 2008 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und über die gesonderten Feststellungen nach § 8a
Abs. 1 KStG i. V. m. § 4h EStG auf den 31. Dezember 2008 und § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 und 4 KStG auf den 31. Dezember 2008
legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Februar 2010 Einspruch ein. Nach Auffassung der Klägerin sind die Regelungen der
Zinsschranke gemäß §§ 4h EStG, 8a KStG mit dem Grundgesetz – GG – unvereinbar. Gerügt wurde ein Verstoß gegen das Prinzip
der Normenklarheit und das Bestimmtheitsgebot, gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und die durch Art. 14 Abs. 1
GG gewährleistete Eigentumsfreiheit.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der
Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Im Wesentlichen ist ausgeführt, dass entgegen der Auffassung der Klägerin die streitigen
Normen verfassungsgemäß seien.
Mit Schriftsatz vom 27. September 2011, der am selben Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Im Wesentlichen
wird, wie schon im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, ein Verstoß gegen das Prinzip der Normenklarheit und das Bestimmtheitsgebot,
gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und die durch Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistete Eigentumsfreiheit gerügt:
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verlange das aus dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3, Art. 19
Abs. 4 GG folgende Bestimmtheitsgebot vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu
ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich sei. Der Betroffene müsse die Rechtslage anhand der gesetzlichen
Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermöge.
Für das Steuerrecht bedeute dies, dass die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein müssten, dass der Steuerpflichtige
die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen könne. Es reiche nicht aus, dass sich die Rechtsfolgen einer Norm allenfalls
Experten erschlössen. Daran gemessen entsprächen §§ 4h EStG, 8a KStG nicht mehr dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit.
Durch die Bezugnahme im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs nach der sog. Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 c) EStG auf
verschiedene Rechnungslegungsmaßstäbe jenseits des HGB sei die Kennzahl „Eigenkapitalquote” nicht mehr hinreichend bestimmt.
Zu berücksichtigen sei dabei auch, dass die Auslegung durch die deutschen Finanzbehörden und Gerichte maßgeblich sei; hierzu
existierten aber weder Verwaltungsanweisungen noch Rechtsprechung.
Schließlich erreiche die Komplexität der Zinsschranke im Zusammenspiel mit der Hinzurechnung von Zinsen bei der Gewerbesteuer,
der verdeckten Gewinnausschüttung, der Abzugsbeschränkung in Zusammenhang mit § 8b KStG, der Mindestgewinnbesteuerung sowie
der Abgeltungssteuer ein Ausmaß, welches das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit als nicht mehr erfüllt erscheinen
lasse.
Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gebiete dem Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Ertragsteuerrechts werde die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpfe und die es
so als rechtlich gleich qualifiziere, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot
der Beachtung des Prinzips der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach müsse im Rahmen
der Gesetzgebung darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit grundsätzlich auch gleich hoch
zu besteuern. Ausnahmen bedürften eines besonderen sachlichen Grundes.
Die finanzielle Leistungsfähigkeit müsse sich nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip bemessen. Danach unterliege
der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen
andererseits. Daher seien Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich
steuerlich abziehbar.
Die Norm des § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG; denn die hierdurch
getroffene Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt worden. Die Norm weiche
von dem nach dem Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab. Sie werde auch den verfassungsrechtlichen Anforderungen
an einen besonderen sachlichen Grund für eine Ausnahme vom Gebot der folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuerlicher
Belastungsentscheidungen nicht gerecht.
Die Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m § 8a KStG enthalte ein Betriebsausgabenabzugsverbot, wonach sowohl
die an Gesellschafter und nahe stehende Personen als auch an Dritte, insbesondere Kreditinstitute, gezahlten Zinsen in einem
bestimmten Umfange nicht abzugsfähig seien. Erwerbssichernde Aufwendungen für die Refinanzierung des Betriebs und damit auch
Zinsaufwendungen für Fremdkapital seien unstreitig betrieblich veranlasst. Damit stelle die Zinsschranke eine Abweichung vom
Prinzip der Abzugsfähigkeit betrieblich veranlasster Erwerbsaufwendungen und damit vom objektiven Nettoprinzip dar.
Zwar sehe § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG die Möglichkeit vor, den nichtabzugsfähigen Zinsaufwand in die folgenden Wirtschaftsjahre
vorzutragen und dort unter den Voraussetzungen des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG abzuziehen. Dieser Zinsvortrag ändere jedoch nichts
an der Verletzung des objektiven Nettoprinzips, insbesondere entspreche er in Funktion und Wirkungsweise nicht den Regelungen
zu Verlustverrechnung und Verlustvortrag, die von der Rechtsprechung als zulässige Beschränkung des objektiven Nettoprinzips
angesehen würden, da sich die Besteuerung auf verschiedene Veranlagungszeiträume verlagere. Die Versagung der innerperiodischen
Berücksichtigung erwerbssichernden Aufwands innerhalb einer Einkunftsart sei wesensmäßig etwas Anderes als die einkünfte-
und abschnittsübergreifende Beschränkung der Verlustverrechnung. Im Gegensatz zur einkünfte- und veranlagungszeitraumübergreifenden
Beschränkung des Verlustabzugs nach § 10 d EStG und § 2 Abs. 3 EStG a. F. versage die Zinsschranke hinsichtlich tatsächlich
getätigten, mit einem echten Mittelabfluss verbundenen Zinsaufwendungen den Betriebsausgabenabzug innerhalb einer Einkunftsart
und innerhalb ein und desselben Veranlagungszeitraums. Ein besonderer, die Abweichung vom Gebot der Folgerichtigkeit sachlich
rechtfertigender Grund sei nicht erkennbar.
Ausweislich der Gesetzesbegründung für das UStRefG 2008 solle die Zinsschranke bei der Körperschaftsteuer einer übermäßigen
Fremdfinanzierung der Unternehmen entgegenwirken und verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote
angestrebt werde. Sie solle insbesondere verhindern, dass Konzerne mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung
in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferierten und dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter
auf dem Kapitalmarkt verschuldeten und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringerten.
Da das Bundesverfassungsgericht als eine Abweichung vom Gebot der Folgerichtigkeit nicht den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmeerhöhung anerkannt habe, komme vorliegend allenfalls eine gesetzliche Typisierung zur Verhinderung von Missbrauch
durch steuerwirksame Verlagerung von Zinsaufwand in das Inland bei Versteuerung der Gewinne im Ausland bei deutliche niedrigeren
Steuersätzen als rechtfertigender Grund in Betracht.
Die durch die Typisierung ausgelöste ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler dürfe allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen.
Vielmehr müssten die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen
Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Demnach müsste es sich bei den von der Regelung der Zinsschranke in typisierter
Form erfassten Sachverhalte regelmäßig um Fälle steuerminimierender Gestaltung durch Verlagerung von Gewinnen aus dem Inland
in das steuergünstigere Ausland handeln, die kennzeichnend sei für Sachverhalte mit missbräuchlichem Charakter. Dies sei indes
nicht der Fall, wie bereits der Umstand zeige, dass die Vorschrift grundsätzlich jedwede Fremdfinanzierung von Konzerngesellschaften
erfasse und damit ignoriere, dass bei reinen Inlandskonzernen ein Missbrauch durch Ausnutzung des internationalen Steuersatzgefälles
im Unterschied zu grenzüberschreitenden Konstellationen von vornherein ausgeschlossen sei.
§§ 4h EStG, 8a KStG erfassten überdies ohne Unterschied steuerlich motivierte Fremdfinanzierungsgestaltungen ebenso wie mangels
vorhandener Alternative zwangsweise in Kauf genommene hohe Fremdkapitalquoten, die vom Gesetzgeber als atypisch angesehen
würden. Dagegen dürften letztere bei realistischer Betrachtung weitaus häufiger auftreten als erstere, wovon auch der Gesetzgeber
selbst ausgehe angesichts seiner Feststellung in der amtlichen Begründung des UStRefG 2008, deutsche Unternehmen würden im
internationalen Vergleich eine hohe Fremdkapitalquote aufweisen. Dies mehrheitlich auf steuerliche Motive zurückzuführen,
erscheine nicht realitätsgerecht. Die Fremdkapitalquote sei kein taugliches Typisierungskriterium für Missbrauchsfälle.
Die steuerlichen Vorteile der Typisierung durch die Regelungen der Zinsschranke stünden auch nicht im richtigen Verhältnis
zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung. Die Ungleichbehandlung durch das Zinsabzugsverbot
stehe trotz der Möglichkeit des Zinsvortrags sowie der Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 c) EStG zu dem durch den Gesetzgeber
verfolgten und legitimen Ziel der Missbrauchsbekämpfung nicht in einem angemessenen Verhältnis. Der Zinsvortrag könne nur
genutzt werden, wenn sich das Verhältnis zwischen Zinsaufwand und Gewinn verändere. Aufgrund der in § 4h EStG zugrundegelegten
hohen Eigenkapitalquote bedürfe es hierzu einer grundlegenden Umgestaltung der Finanzierungsstruktur eines Unternehmens, die
in der Mehrheit der Fälle kaum bzw. nur sehr langfristig durchführbar sein dürfte. Des Weiteren stelle sich für eine große
Zahl von Unternehmen die Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 c) EStG als lediglich in der Theorie existierende Möglichkeit
dar, der Zinsschranke zu entgehen. Denn gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 c) Satz 5 EStG sei im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs das
Eigenkapital um den Buchwert von Beteiligungen zu kürzen. Insbesondere Holdinggesellschaften mit erheblichem Beteiligungsbesitz
seien daher grundsätzlich nicht in der Lage, die Escapeklausel zu erfüllen. Die Toleranzschwelle des § 4h Abs. 2 Satz 1 c)
Satz 2 EStG von einem Prozentpunkt sei zudem viel zu gering, um die im Rahmen eines größeren Unternehmensverbunds ständig
auftretenden Schwankungen der Eigenkapitalquote auszugleichen.
Indem durch die dargestellten, im Regelfall nicht zu erfüllenden Voraussetzungen für das Vorliegen eines Verschonungstabestandes
der Ausnahmetatbestand – Anwendung des Zinsabzugsverbots nur bei typischerweise missbräuchlichen Konzernfinanzierungsgestaltungen
– zum Regelfall werde, komme den Regelungen der Zinsschranke eine überschießende Wirkung zu. Bei einer Gesamtabwägung stehe
die Schwere des Eingriffs – endgültige Versagung der steuerlichen Berücksichtigung eines Großteils der Zinsaufwendungen bei
einer Vielzahl von Unternehmen ohne Vorliegen eines auf eine missbräuchliche Gestaltung hindeutenden Sachverhalts – außer
Verhältnis zu dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe in Form der damit bezweckten Missbrauchsverhinderung.
Ferner rügt die Klägerin auch eine Verletzung des Art. 14 Abs. 1 GG: Das geschützte Grundrecht dürfe nur so weit beschränkt
werden, dass dem Grundrechtsträger ein Kernbestand des Erfolgs eigener Betätigung im wirtschaftlichen Bereich in Gestalt der
grundsätzlichen Privatnützlichkeit des Erworbenen und der grundsätzlichen Verfügungsbefugnis über die geschaffenen vermögenswerten
Rechtspositionen erhalten bleibe. Die Zinsschranke führe zur Annahme von fiktiven Gewinnen. Es könne zur Besteuerung von Gewinnen
kommen, die tatsächlich gar nicht entstanden seien. Namentlich in wirtschaftlich schwierigen Zeiten könne die Zinsschranke
folglich Insolvenzgrund werden und somit nicht nur konfiskatorische, sondern sogar erdrosselnde Wirkung entfalten. Eine derartige
Konsequenz stehe aber im Widerspruch zu dem verfassungsrechtlich nach Art. 14 GG garantierten Schutz des Eigentums.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid vom 13. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011 dahingehend
abzuändern, dass zusätzlicher Zinsaufwand in Höhe von xxx.xxx ,xx EUR zum Abzug zugelassen wird,
hilfsweise Zulassung der Revision.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise Zulassung der Revision.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass die strittigen Normen in einem ordnungsgemäßen
Verfahren durch Bundestag und Bundesrat verabschiedet worden und somit für die Besteuerung bindend seien. Entgegen der Rechtsauffassung
der Klägerin verstießen §§ 4h EStG, 8a KStG nicht gegen die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sowie
gegen das GG.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden,
sowie die vom FA vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte
Abschreibungen erhöhten Einkommens, abziehbar (vgl. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG i. d. F. des UntStRefG 2008 vom 14.
August 2007, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2007, 1912, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2007, 630, i. V. m. § 4h Abs. 1 Satz 1
EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 bzw. § 4h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums
–Wachstumsbeschleunigungsgesetz – vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2,BStBl I 2010, 2). Danach verbleibende
nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4h Abs. 1
Satz 2 EStG bzw. § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2009 n.F.). Dass das FA diese Vorgaben in den Bescheiden zutreffend umgesetzt hat,
ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
In Literatur und Rechtsprechung – Nachweise in BFH-Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11, BStBl II 2012, 611, Abs. 32 – werden
teilweise ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschrankenregelung geäußert. Entscheidungen in einem Hauptsacheverfahren
stehen bisher aus. Auch der BFH hat in BStBl II 2012, 611, dahingestellt sein lassen, ob der Regelung bereits grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedenken entgegenstehen (Abs. 32 des Beschlusses).
Der Senat ist unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgetragenen Argumente sowie der sonstigen Ausführungen in den
verschiedenen Entscheidungen der Finanzgerichte sowie des BFH a.a.O. sowie der Ausführungen in der Literatur der Auffassung,
dass zwar verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Zinsschranke in der im Streitjahr gültigen Fassung bestehen, dass
aber die Zweifel nicht so weit gehen, dass der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Norm ausgeht und deshalb gehalten ist,
die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.
Nach Auffassung des Senats liegt kein Verstoß gegen das Prinzip der Normenklarheit und das Bestimmtheitsgebot vor.
Unstreitig ist die Regelung komplizierter als die des bis zum Inkrafttreten der UStRefG 2008 gültigen § 8a KStG. Es werden
nebeneinander steuerliche Größen (maßgeblicher Gewinn, steuerpflichtiger Gewinn, Einkommen) und handelsrechtliche bzw. gesellschaftsrechtliche
Begriffe (Konzern, Eigenkapitalquote, Eigenkapitalvergleich) verwendet. Dass es bei Inkrafttreten einer neuen gesetzlichen
Regelung Abgrenzungs- oder Auslegungsprobleme gibt, vermag für sich allein keine Verfassungswidrigkeit zu begründen. Nicht
berücksichtigt hat die Klägerin bei ihren Ausführungen, dass zur Auslegung dieser Vorschriften ein Schreiben des Bundesministers
der Finanzen vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 718, existiert, in dem die Auffassung der Finanzverwaltung dargelegt wird.
Trotz der von ihr vorgetragenen Bedenken und Darlegungen war die Klägerin in ihrem Steuerfall durchaus in der Lage, die Regelungen
zutreffend anzuwenden. Somit war zumindest für die Klägerin die Norm doch nicht so unklar, als dass sie sie nicht hätte anwenden
können.
Der Senat verkennt nicht, dass die Regelungen in §§ 4h EStG, 8a KStG kompliziert ist; dies macht sie aber nicht verfassungswidrig,
da sie letztlich doch hinreichend klar und bestimmt sind.
Weiter liegt nach Auffassung des Senats kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.
Die Zinsschranke führt – wenn sie zum Tragen kommt – unstreitig zu einer Abweichung vom Prinzip der Abzugsfähigkeit betrieblich
veranlasster Finanzierungsaufwendungen im jeweiligen Wirtschaftsjahr. Damit ist in diesem Fall zunächst einmal das objektive
Nettoprinzip berührt. Aber nicht jede Regelung, die das objektive Nettoprinzip berührt, führt automatisch zur Verfassungswidrigkeit
der gesetzlichen Regelung.
Zum einen sehen § 4 h Abs. 1 Satz 2 u. 3 EStG die Möglichkeit vor, den nichtabzugsfähigen Teil des Zinsaufwands in die folgenden
Wirtschaftsjahre vorzutragen und dort unter den Voraussetzungen des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG abzuziehen. Damit sind diese Regelungen
durchaus vergleichbar mit den Regelungen zu Verlustverrechnung und Verlustvortrag, die die Rechtsprechung als zulässige Beschränkung
des Nettoprinzips ansieht. Im Unterschied zu den Regelungen des Verlustabzugs nach § 10d EStG und § 2 Abs. 3 EStG a.F. betrifft
die Zinsschranke nur ein Element der Einkünfteermittlung, während die Regelungen bezüglich des Verlustabzugs die Einkünfte
selbst betreffen.
Soweit die Klägerin beanstandet, dass die Zinsaufwendungen nicht sofort im Jahr des Aufwandes uneingeschränkt zum Abzug zugelassen
werden, sondern ggf. nur über den Zinsvortrag in den folgenden Veranlagungszeiträumen, verstößt dies nicht gegen das GG. Wie
der BFH in seiner Entscheidung zur Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG entschieden hat (Urteil vom 22. August 2012 I
R 9/11, noch nicht veröffentlicht), verstößt eine zeitliche Streckung des Verlustvortrags in ihrer Grundkonzeption nicht gegen
Verfassungsrecht. Die in dieser Entscheidung gemachten Ausführungen müssen nach Auffassung des Senats auch für die zeitliche
Streckung des Zinsabzuges gelten.
Des Weiteren ist nach Auffassung des Senats die Beschränkung des Nettoprinzips auch sachlich gerechtfertigt.
Mit der Einführung der Zinsschranke und der Neuregelung des § 8a KStG versucht der Gesetzgeber Gestaltungen entgegen zu wirken,
durch die international tätige Konzerne ihre Erträge ins niedriger besteuerte Ausland, Aufwendungen hingegen in die höher
besteuerte Bundesrepublik verlagern. Insbesondere mit der in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c) EStG enthaltenen sog. Escapeklausel,
mit der sich ein konzernzugehöriges Unternehmen mit ausreichender Eigenkapitalausstattung im Inland von der Abzugsbeschränkung
für Zinsaufwendungen befreien kann, soll ein steuerlicher Anreiz geschaffen werden, in stärkerem Maße als bisher Eigenkapital
in die Bundesrepublik zu binden.
Die Neuregelung zielt aus der Sicht des Gesetzgebers auf die Vermeidung als problematisch eingestufter Fallgruppen der Unternehmens-
und Konzernfinanzierung:
> die übermäßige sog. Downstream-Inboundfinanzierung durch Gesellschafter, bei der eine ausländische Mutterkapitalgesellschaft
ihre inländische Tochterkapitalgesellschaft mit Fremdkapital finanziert,
> die sog. Upstream Inboundfinanzierung, bei der eine inländische Mutterkapitalgesellschaft ihre ausländische Tochterkapitalgesellschaft
übermäßig mit Eigenkapital ausstattet und die Tochterkapitalgesellschaft der Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt,
> die sog. Downstream-Outboundfinanzierung, bei der eine inländische Mutterkapitalgesellschaft ein Eigenkapitalinvestment
in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit refinanziert.
Auch nach Auffassung der Klägerin wäre eine gesetzliche Typisierung zur Verhinderung von Missbrauch durch steuerwirksame Verlagerung
von Zinsaufwand in das Inland bei gleichzeitiger Versteuerung der Gewinne im tarifgünstigeren Ausland als rechtfertigender
Grund für die Beschränkung des Nettoprinzips grundsätzlich denkbar.
Nach Auffassung der Klägerin sind die vom Gesetzgeber getroffenen Regelungen zur Verhinderung dieses Missbrauchs aber nicht
sachgerecht. Sie wären nur dann sachgerecht, wenn es sich bei den von den Regelungen der Zinsschranke in typisierter Form
erfassten Sachverhalten regelmäßig um Fälle steuerminimierender Gestaltung durch Verlagerung von Gewinnen aus dem Inland in
das steuergünstigere Ausland handeln würde. Dies sei aber nicht der Fall, wie bereits der Umstand zeige, dass die Vorschrift
grundsätzlich jede Fremdfinanzierung von Konzerngesellschaften erfasse und damit ignoriere, dass bei reinen Inlandskonzernen
ein Missbrauch durch die Ausnutzung des internationalen Steuergefälles im Unterschied zu grenzüberschreitenden Konstellationen
von vornherein ausgeschlossen sei.
Eine Beschränkung der Zinsschranke auf internationale Konzerne ist aber europarechtlich nicht möglich; denn eine derartige
Regelung würde sowohl gegen die vorrangige Niederlassungsfreiheit des Art 49 AEUV sowie die nachrangige Kapitalverkehrsfreiheit
des Art. 63 AEUV verstoßen. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kann daher nur eine Regelung, die gleichermaßen
reine Inlandsfälle wie auch grenzüberschreitende Fälle erfasst, den Anforderungen des AEUV genügen. Somit ist die bestehende
gesetzliche Regelung, die zwischen Inlands- und Auslandsfällen nicht differenziert, von der Sache her geboten.
Der Senat hält die Zinsschranke auch von der Sache her für gerechtfertigt: Unstreitig waren die oben dargestellten Fallgruppen
und einige „Schwächen” des § 8a KStG a.F. mit ein Anlass, die gesetzlichen Vorschriften neu zu fassen. Bei der Neufassung
hatte der Gesetzgeber aber nicht nur die von ihm als problematisch eingestuften Fallgruppen der Unternehmens- und Konzernfinanzierung
im Fokus, sondern auch die geringe Kapitalausstattung deutscher Unternehmen, wie sich der amtlichen Begründung (BT-Drs. 16/4841,
74 ff.; BT-Drs. 16/5491, 22) entnehmen lässt.
Somit hat die Zinsschranke zumindest auch nichtsteuerliche Lenkungszwecke. Ausserfiskalische Lenkungszwecke stellen aber sachlich
rechtfertigende Gründe dar, das objektive Nettoprinzip einzuschränken. Wenn die Konzerne die Eigenkapitalquoten ihrer im Inland
aktiven Gesellschaften erhöhen, hat der Gesetzgeber sein mit der Einfügung des § 4h EStG gesetztes Regelungsziel erreicht:
Lässt die Klägerin ihre konkrete Finanzierungssituation unverändert, so entsteht ein ständig wachsender Zinsvortrag. Ändert
sie hingegen ihr Finanzierungsgebaren, wird der Zinsvortrag abzugsfähig. Das Anwachsen des Zinsvortrags unter gleichzeitiger
Drohung des endgültigen Verlustes der Abzugsfähigkeit bei unveränderter Finanzierungssituation stellt damit das Druckmittel
zu der vom Gesetzgeber gewollten Änderung der Kapitalausstattung dar. Ziel ist aber nicht die Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen,
sondern die Verbesserung der Eigenkapitalquote, um so deutsche Unternehmen vor einem – aus der Sicht des Staates unerwünschten
– Ausverkauf an nichtdeutsche Investoren einzudämmen, damit die deutsche Wirtschaft, deren Wirken über das Bruttoinlandsprodukt
für das Wohl der Bundesrepublik von existenzieller Bedeutung ist, auch in Krisenzeiten ihren Beitrag in Form von Steuern leisten
kann. Es geht nicht lediglich um die Wahrung des deutschen Steuersubstrats, sondern um das Funktionieren der deutschen Wirtschaft.
Die Zinsschranke stellt im Lichte des Verfassungsrechts eine zulässige Beschränkung des objektiven Nettoprinzips dar, um das
vorgenannte, nichtsteuerliche Ziel zu erreichen.
Schließlich ist nach Auffassung des Senats Art. 14 Abs. 1 GG bei der Klägerin im Streitjahr durch die Zinsschranke nicht verletzt.
In der Literatur werden von verschiedenen Autoren Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke erhoben. Es gibt aber
auch maßgebliche Autoren, die wiederum die Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke bezweifeln (Dötsch/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.),
Die Körperschaftsteuer, Rz. 22 zu § 8a KStG (URefG 2008); Frotscher / Maas, Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz:
KStG, GewStG,UmwStG, Rz. 9 zu § 8a KStG). Der Senat schließt sich unter Berücksichtigung aller Aspekte den Autoren an, die
eine Verfassungswidrigkeit verneinen.
Die Klage war demnach abzuweisen.
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
