18.03.2011
Finanzgericht Düsseldorf: Beschluss vom 15.09.2008 – 16 V 627/08 A(F)
- Bei der Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke des § 35 EStG für die Beteiligten einer Mitunternehmerschaft (hier: atypisch stille Gesellschaft) sind gewinnunabhängige Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen.
- Für die Annahme einer „Gewinnabhängigkeit” ist die Abhängigkeit vom Gesamtgewinn eines Unternehmens erforderlich; die Abhängigkeit vom Gewinn eines Unternehmensteils genügt nicht.
- Die Nichtberücksichtigung gewinnunabhängiger Vorabgewinnanteile ist nicht verfassungswidrig.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) darüber, ob ernstliche Zweifel in Bezug auf die Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge 2003 bis 2006 (Streitjahre) der atypisch stillen Gesellschaft „A”GmbH, Steuerberatungsgesellschaft, Niederlassung „B” Stadt für Zwecke des § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestehen.
Die Gesellschaft gehört zu einer Unternehmensgruppe. Die in „C” ansässige Steuerberatungsgesellschaft „D”GmbH und deren Töchter, zu denen auch die in „E” ansässige Steuerberatungsgesellschaft „A”GmbH gehört, betreiben als Geschäftsinhaberinnen in den neuen Bundesländern ca. 360 Beratungsstellen (Niederlassungen), an denen jeweils Steuerberater und Steuerbevollmächtigte als atypisch stille Gesellschafter (Stille) beteiligt sind. Diesbezüglich wurden „Vertragsmuster” verwandt. Während früher (seit 1990) „Gesellschafts- und Anstellungsverträge” bestanden, fanden seit 1999 Gesellschaftsverträge Verwendung, wonach die Stillen für ihre auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erbrachten Tätigkeiten einen „Vorabgewinn” erhielten.
Die Gesellschaft wurde von der „A”GmbH als Geschäftsinhaberin und der Antragstellerin (einer Steuerberaterin) als Stille bereits mit Gesellschaftsvertrag (GV) vom 7.11.1996 gegründet. Daneben bestand seinerzeit ein „Niederlassungsleiter-Anstellungsvertrag”.
Am 12.1.1999 schlossen die Gesellschafter einen neuen GV, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die „A”GmbH räumte der Antragstellerin – wie bisher – eine Beteiligung nur an der auswärtigen Beratungsstelle ein, und zwar i.H. von 10 v.H. des Gesamtpraxiswertes einschließlich stiller Reserven und Praxiswert. Der von der Antragstellerin bar einzulegende Kapitalanteil betrug (wie bisher) 2.000 DM (= 10 v.H. des Festkapitals von 20.000 DM). Nunmehr war – abweichend vom GV vom 7.11.1996 – die Antragstellerin auch zur Erbringung ihrer vollen Arbeitskraft als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeit sollte sie einen „Vorabgewinn gem. der als Vertragsbestandteil geltenden Tätigkeitsvereinbarung” erhalten (§ 2 GV). § 7 bis § 9 GV lauten:
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Die Gesellschafter…sind am Ergebnis und Vermögen -einschließlich der stillen Reserven-…wie folgt beteiligt:
-Die GmbH 90 Prozent
-Der Gesellschafter 10 Prozent
Eine Beteiligung des Gesellschafters an Verlusten der auswärtigen Beratungsstelle über seine Vermögenseinlage hinaus ist gemäß § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB ausgeschlossen.
Sollten der GmbH wegen der Begrenzung des § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB höhere Verlustanteile zugerechnet werden, als es deren Beteiligung entspricht, werden ihr diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zugerechnet.
Die GmbH steht für die von ihr zu entrichtende Gewerbesteuer ein Ausgleich durch die auswärtige Beratungsstelle zu. Bemessungsgrundlage für die Forderung der GmbH ist die gemäß Handelsbilanzgewinn anfallende Gewerbesteuer der auswärtigen Beratungsstelle. Sie ist Betriebsausgabe der auswärtigen Beratungsstelle, jedoch erst nach einer eventuell getroffenen, ergebnisabhängigen Vergütungs- bzw. Tantiemevereinbarung.
Jeder zur Einlage seiner Arbeitskraft verpflichtete Gesellschafter erhält für seine Tätigkeit eine Tätigkeitsvergütung als Vorabgewinn, die jeweils durch Vereinbarung mit der GmbH festzulegen ist. Er darf auf diesen Vorabgewinn nach Absprache mit den anderen Gesellschaftern monatliche Entnahmen tätigen. Die Vorabvergütung stellt im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand der Gesellschaft dar.
Reicht der tatsächlich erzielte Gewinn der Gesellschaft nicht aus, um die Tätigkeitsvergütung und die darauf getätigten Vorabentnahmen zu decken, so wird der über den tatsächlich erzielten Gewinn hinausgehende entnommene Betrag dem Kapitalkonto des Gesellschafters belastet.
Ist der Gesellschafter an der Ausübung seiner Tätigkeit durch Krankheit oder andere unverschuldete Ursachen vorübergehend gehindert, bleiben ihm seine Vorabgewinnansprüche für die Zeit der Behinderung bis zur Dauer von 3 Monaten erhalten. Die Weiterzahlung der Bezüge vermindert sich jedoch um den Betrag, der dem von einer Krankenkasse gezahlten Krankengeld entspricht.
§ 8
Gewinnanteile (soweit sie nicht gemäß Abs. 2 dieses Paragraphen zu verbuchen sind), Entnahmen sowie sonstige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern werden auf Verrechnungskonten verbucht, die im Soll und Haben mit 10 % p.a. zu verzinsen sind.
Verlustanteile werden auf Verlustvortragskonten verbucht. Bis zu deren Ausgleich sind Gewinnanteile dort gem. § 232 Abs. 2 Satz 2 HGB gutzuschreiben.
§ 9
Entnahmen sind nur zulässig, wenn sie aus Gewinnanteilen erfolgen, die nicht gem. § 8 mit Verlusten zu verrechnen sind.
Die jeweils vorhandene Liquidität können die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Ergebnisbeteilung darlehensweise entnehmen.
Ob und inwieweit solche Zahlungen im Einzelfall zulässig sind, entscheidet die Gesellschafterversammlung.”
Durch Nachtragsvereinbarung und Anteilsübertragungsvertrag vom 8.6.1999 wurde die Beteiligung der Antragstellerin auf 20 v.H. aufgestockt.
„Die Gesellschaft” und die Antragstellerin schlossen für die Streitjahre jeweils im Februar Vereinbarungen, die mit „Tätigkeitsvergütung gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages” bzw. „Tätigkeitsvergütung gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages als Vorabgewinn” überschrieben waren.
Die Vereinbarung vom 27.2.2003 lautete unter „I. Tätigkeitsvergütung und Tantieme” wie folgt:
„Zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter wird mit Wirkung vom 01.01.2003 folgende Vereinbarung getroffen:
Die Jahresvergütung beträgt EUR 100.000,00
Die volle Vergütung wird bei einem Jahresgewinn der Niederlassung „B” und „F”GmbH, in Höhe von 25% des Umsatzes gezahlt (nach Abzug der ergebnisorientierten Tätigkeitsvergütung, vor Gewerbesteuer). Erreicht der Jahresgewinn diesen Wert nicht, so reduziert sich der ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes.
Die Mindestvergütung beträgt EUR 75.000,00
Wird der Prozentsatz der vollen Vergütung überschritten, erhält der Gesellschafter 33 1/3 % vom übersteigenden Gewinnanteil (nach Tantieme) als Tantieme.
Anspruch auf Tantieme besteht nur, wenn der Jahresumsatz der Niederlassung(en) folgende Werte nicht unterschreitet:
EUR 700.000,00
Der Gesellschafter erhält auf die Vergütung angemessene, monatliche Vorauszahlungen. Beginnt oder endet diese Vereinbarung während eines Geschäftsjahres, wird die Tätigkeitsvergütung zeitanteilig errechnet und ausgezahlt. Diese Vereinbarung zur Tätigkeitsvergütung kann von jeder Partei mit einer Frist von 3 Monaten zum Jahresende gekündigt werden.”
Die mit Wirkung vom 1.1.2004 getroffene Vereinbarung vom 19.2.2004 enthielt unter „I. Tätigkeitsvergütung und Tantieme” entsprechende Regelungen in Bezug auf die Jahresvergütung, die Mindestvergütung und den Prozentsatz von 33 1/3 %; allerdings sollte Anspruch auf Tantieme nunmehr nur bestehen, wenn der Jahresumsatz der Niederlassung(en) den Wert von 650.000 EUR nicht unterschreitet.
Die Vereinbarung vom 24.2.2005 lautete u.a. wie folgt:
„I. Vorabgewinn
Zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter wird mit Wirkung vom 01.01.2005 folgende Vereinbarung getroffen:
Der Zielvorabgewinn des Gesellschafters beträgt EUR 120.000,00
Der Zielvorabgewinn wird bei einem Jahresgewinn der Niederlassungen „A”GmbH sowie „D”GmbH, „B” in Höhe von 25% des Umsatzes gezahlt (nach Abzug des Vorabgewinns, vor Gewerbesteuer). Erreicht der Jahresgewinn diesen Wert nicht, so reduziert sich der ergebnisorientierte Vorabgewinnanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des Prozentsatzes.
Der Grundvorabgewinn beträgt EUR 84.000,00
Der Gesellschafter erhält auf den zu erwartenden Vorabgewinn angemessene, monatliche Vorauszahlungen. Beginnt oder endet diese Vereinbarung während eines Geschäftsjahres, wird die Tätigkeitsvergütung zeitanteilig errechnet und ausgezahlt. Diese Vereinbarung zur Tätigkeitsvergütung kann von jeder Partei mit einer Frist von 3 Monaten zum Jahresende gekündigt werden.
II. Tantieme
Wird der Prozentsatz des Zielvorabgewinns überschritten, erhält der Gesellschafter 33 1/3 % vom übersteigenden Gewinnanteil (nach Tantieme) als Tantieme.
Anspruch auf Tantieme besteht nur, wenn der Jahresumsatz der Niederlassungen folgenden Wert nicht unterschreitet:
EUR 1.000.000,00”
Die mit Wirkung vom 1.1.2006 getroffene Vereinbarung vom 14.2.2006 enthielt unter „I. Vorabgewinn” und „II. Tantieme” im Wesentlichen Regelungen, die der Vereinbarung vom 24.2.2005 entsprachen. Allerdings war in I. Abs. 1 der Zielvorabgewinn anderweitig geregelt. Er sollte bei einem Umsatz (ohne Innenumsatz) kleiner als 1,2 Mio. EUR 120.000 EUR und bei einem Umsatz (ohne Innenumsatz) größer als 1,2 Mio. EUR 130.000 EUR betragen.
Ferner wurden Gesellschafterbeschlüsse vom 9.9.2004, 18.7.2005, 2.8.2006 und 13.8.2007 gefasst. Danach wurden die Jahresabschlüsse zum 31.12. des jeweiligen Vorjahres abschließend mit Jahresüberschüssen von 187.294,71 EUR (2003), 188.610,37 EUR (2004), 285.257,48 EUR (2005) und 219.788,41 EUR (2006) genehmigt und festgestellt. Sodann wurden die Jahresüberschüsse wie folgt verteilt (Beträge in EUR):
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | |
| Vorabgewinn Antragstellerin | 84.161,76 | 73.631,50 | 111.369,18 | 84.383,21 |
| Restgewinnanteil „D”GmbH | 82.506,36 | 91.983,10 | 139.110,64 | 108.324,16 |
| Restgewinnanteil Antragstellerin | 20.626,59 | 22.995,77 | 34.777,66 | 27.081,04 |
| Summe | 187.294,71 | 188.610,37 | 285.257,48 | 219.788,41 |
Unter Ziffern 3. bis 5. wurde gleichlautend beschlossen:
„Der Vorabgewinn wird mit Wirkung zum 01.01..... gutgeschrieben und nach Verrechnung mit den bisherigen Entnahmen hierauf entsprechend dem Gesellschaftsvertrag verzinst.
Die übrigen Ergebnisanteile werden den Gesellschaftern ebenfalls mit Wirkung zum 1.1.... auf deren variablen Kapitalkonten gutgeschrieben beziehungsweise belastet und entsprechend dem Gesellschaftsvertrag verzinst.
Die stillen Gesellschafter sind berechtigt, die Guthaben auf ihren variablen Kapitalkonten zu entnehmen. Weist das variable Kapitalkonto dagegen einen negativen Saldo aus, so ist dieser umgehend auszugleichen.”
Wegen der in den Gesellschafterbeschlüssen erwähnten Jahresüberschüsse wird auf die Jahresabschlüsse 2003 bis 2006 verwiesen.
Wegen der Berechnung der Tätigkeitsvergütungen/Tantiemen der Antragstellerin wird auf die diesbezüglichen Anlagen, die den Feststellungserklärungen 2003 bis 2006 beigefügt sind, Bezug genommen. Sie umfassen jeweils eine rechts oben als „Anlage 29a (Rendite größer als Ziel)” oder „Anlage 29b (Rendite kleiner als Ziel)” überschriebene Seite; derselben sind jeweils zwei rechts oben als „Anlage 28” überschriebene Seiten beigefügt, die die für die Vergütungsberechnung maßgeblichen Umsätze und Gewinne betreffen.
In der Vertragsakte ist ferner eine – undatierte – „Bestätigung der Regelungen zur Vergütungsvereinbarung” abgeheftet. Sie lautet:
„Die in der Tätigkeitsvereinbarung getroffenen Regelungen zur Mindestvergütung sind, entsprechend den Regelungen des Gesellschaftsvertrags in § 7 Abs. 5 so zu verstehen, dass auch die Mindestvergütung variabel ist. Die Mindestvergütung ist nur dann verdient, wenn das Betriebsergebnis I (= Gewinn der Niederlassung vor Abschreibung der erworbenen Mandantenstämme und der auf die Finanzierung der erworbenen Mandantenstämme entfallenden Zinsen) der Niederlassung ausreicht, um die auf die Mindestvergütung getätigten Entnahmen zu decken. Wird das entsprechende Betriebsergebnis I nicht erreicht, werden die Überentnahmen dem Kapitalkonto (= Verrechnungskonto gem. § 8 des Gesellschaftsvertrages) des stillen Gesellschafters belastet.
Im Übrigen gelten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages.”
Die Antragstellerin trägt zu dieser Bestätigung bzw. „den Bestätigungen” vor (s. S. 4 des Schriftsatzes vom 13.5.2008), sie seien „im Rahmen der Einspruchs- und Klageverfahren des Streitjahres 2001” nach einer Erörterung an Amtsstelle mit Herrn Sachgebietsleiter „G” (FA für Körperschaften) gefertigt und vorgelegt worden.
Den Feststellungserklärungen 2003 bis 2006 waren folgende Berechnungen der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag beigefügt (Beträge in EUR):
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | |
| Vorabgewinn Antragstellerin | 84.161,76 | 73.631,50 | 111.369,18 | 84.383,21 |
| Restgewinnanteil Antragstellerin | 20.626,59 | 22.995,77 | 34.777,66 | 27.081,04 |
| Gewinnabhängiger Gewinnanteil | 104.788,35 | 96.627,27 | 146.146,84 | 111.464,25 |
| Summe zuzügl. Restgewinn „A”GmbH | 187.294,71 | 188.610,37 | 285.257,48 | 219.788,41 |
| Anteil am Gewerbesteuermessbetrag | 55,95% | 51,23% | 51,23% | 50,71% |
Dementsprechend wurden die Anteile der Antragstellerin am Gewerbesteuermessbeträgen mit (55,95% von 4.385 EUR =) 2.453,41 EUR für 2003, (51,23% von 4.530 EUR =) 2.320,72 EUR für 2004, (51,23% von 8.105 EUR =) 4.152,19 EUR für 2005 und (50,71% von 5.780 EUR =) 2.931,29 EUR für 2006 erklärt.
Das FA stellte die Anteile der Antragstellerin am Gewerbesteuermessbetrag mit den erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO –) ergangenen Feststellungsbescheiden 2003 vom 30.5.2005 und 2004 vom 29.9.2005 im Wesentlichen erklärungsgemäß auf (55,95% von 4.390 EUR =) 2.456,21 EUR (2003) und (51,23% von 4.540 EUR =) 2.325,84 EUR (2004) fest.
Das FA erließ sodann nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide 2003 und 2004 vom 28.12.2007, in denen es die Anteile der Antragstellerin am Gewerbesteuermessbetrag nur noch i.H. von (26,51% von 4.390 EUR =) 1.164,53 EUR (2003) und (19,04% von 4.540 EUR =) 864,25 EUR (2004) feststellte.
Das FA erließ ferner erstmalige Feststellungsbescheide 2005 vom 28.12.2007 und 2006 vom 2.1.2008, in denen es die Anteile der Antragstellerin am Gewerbesteuermessbetrag abweichend von den Feststellungserklärungen nur i.H. von (30,88% von 8.105 EUR =) 2.502,76 EUR (2005) und (20,23% von 5.780 EUR =) 1.169,05 EUR (2006) feststellte. Die abweichende Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge wurde in Bescheidsanlagen wie folgt begründet (Beträge in EUR):
| 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | |
| Vorabgewinn Antragstellerin | 84.161,76 | 75.000,00 | 111.369,18 | 84.383,21 |
| Restgewinnanteil Antragstellerin | 20.626,59 | 21.627,27 | 34.777,66 | 27.081,04 |
| Mindestvergütung | -75.000,00 | -75.000,00 | -84.000,00 | -84.000,00 |
| Gewinnabhängiger Gewinnanteil | 29.788,35 | 21.627,27 | 62.146,84 | 27.464,25 |
| Summe zuzüglich Restgewinn „A”GmbH | 112.294,71 | 113.610,37 | 201.257,48 | 135.788,41 |
| Anteil am Gewerbesteuermessbetrag | 26,53% | 19,04% | 30,88% | 20,23% |
Dagegen richteten sich die jeweils fristgerecht eingelegten Einsprüche der Antragstellerin, über die das FA noch nicht entschieden hat. Das FA hat in diesem Zusammenhang mitgeteilt, es seien ca. 1200 Einsprüche im Komplex „D” anhängig.
Das FA lehnte die bei ihm gestellten Anträge auf AdV mit Verfügung vom 21.1.2008 ab. Hierauf wird – allerdings nur wegen der von der Antragstellerin gerügten Adressierung und Unterzeichnung – Bezug genommen. Zur Begründung führte das FA aus: Die Beurteilung der sog. Mindestvergütung bzw. des sog. Grundvorabgewinns und einer evtl. Sondertantieme als gewinn un abhängigen Vergütungsanteil mit der Folge, dass dieser bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F.) außer Betracht bleibe, erfolge vor dem Hintergrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.9.2007 IV B 2-S 2296-a/0 (Bundessteuerblatt –BStBl – 2007, 701) sowie des Urteils des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 23.10.2007 6 K 1332/03 B (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 219).
Daraufhin hat die Antragstellerin die AdV durch das FG beantragt. Wegen ihrer Ausführungen wird auf die Antragsschrift vom 27.2.2008 sowie die nachfolgenden Schriftsätze vom 24.4.2008 und 13.5.2008 verwiesen. Die Antragstellerin führt u.a. aus:
1. Aus den drei – im hier interessierenden Punkt gleichlautenden – BMF-Schreiben vom 15.5.2002 IV A 5-S 2296a-16/02 (BStBl I 2002, 533), vom 12.1.2007 IV B 2-S 2296a-2/07 (BStBl I 2007, 108) und in BStBl I 2007, 701 ergebe sich, dass gewinnabhängige Vorabgewinnanteile/Sondervergütungen Bestandteile des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F.) seien. Dies verdeutliche auch das dort gebildete Beispiel (Rz. 22 des BMF-Schreibens in BStBl I 2007, 701). Das FA habe diese Auffassung des BMF bzw. dessen verfassungskonforme Auslegung zumindest im Rahmen der sog. Selbstbindung der Finanzverwaltung anzuwenden.
2. Im Streitfall lägen solche gewinnabhängigen Gewinnbestandteile (Vorabgewinnanteile) i.S. der BMF-Schreiben vor.
3. Die Vorschrift sei verfassungswidrig. Sie verfehle den angestrebten Zweck und sei nicht sachgerecht. Diese Auffassung teile auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Vorlagebeschluss vom 19.4.2007 IV R 4/06 (BStBl II 2008, 140). Die Vorschrift führe zu erheblichen Verzerrungen bei der Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages im Verhältnis zum ertragsteuerlichen Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers. Dies sei hier augenscheinlich, wenn man den Gewinnanteil der Antragstellerin für 2003 (76,85 %) mit dem ihr zugewiesenen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag (26,53 %) vergleiche.
4. In den Bilanzen 2003 bis 2006 sei in Umsetzung des § 7 Abs. 5 GV die Vorabvergütung nicht als Aufwand, sondern als Entnahme behandelt worden. Der Sachverhalt im Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2008, 219 sei schon von daher nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. Die Gewinnverteilungsbeschlüsse nach Ablauf des jeweiligen Streitjahres dokumentierten, dass erst damit der tatsächliche Vorabgewinnanteil festgestanden habe und vorher nur festgelegt gewesen sei, welche laufenden monatlichen Entnahmen zulässig sein sollten. Dies entspreche § 231 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) und § 121 Abs. 1 HGB. Zu verweisen sei auch auf das BFH-Urteil vom 23.1.2001 VIII R 30/99 (BStBl II 2001, 621, dort III.3.b der Gründe).
Die Antragstellerin beantragt,
(1.) die Vollziehung der Feststellungsbescheide 2003 bis 2005 vom 28.12.2007 und des Feststellungsbescheids 2006 vom 2.1.2008 jeweils für den Zeitraum ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung über die Einsprüche mit der Maßgabe auszusetzen, dass für 2003 und 2004 die AdV in vollem Umfang der Änderung in Bezug auf die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags gewährt wird sowie für 2005 und 2006 vorläufig die erklärten anteiligen Gewerbesteuermessbeträge der Antragstellerin i.H. von 4.152,19 EUR (2005) und 2.931,29 EUR (2006) zugerechnet werden,
(2.) hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Wegen seiner Ausführungen wird auf den Schriftsatz vom 15.4.2008 verwiesen.
Das FA hat die den Streitfall betreffenden Akten sowie einen Hefter vorgelegt. Derselbe enthält u.a. eine „qualifizierte” Absetzungsverfügung des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung für 2001 bis 2003 sowie Beschlüsse des 1., 2. und 7. Senates des FG Berlin, die im Komplex „D” in AdV-Verfahren für 2001 ergangen sind.
Gründe
Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Beteiligten gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass der Antrag zulässig ist.
Der Senat teilt die Ansicht der Antragstellerin (s. S. 2 der Antragsschrift), dass die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen des Ablehnungsbescheids vom 21.1.2008 erfüllt sind. Danach bedarf es jedenfalls keiner eingehenden Begründung, dass aus den Ausführungen der Antragstellerin betreffend die „Zweifel an einer wirksamen Bekanntgabe des ablehnenden Verwaltungsaktes” (s. S. 4 f. der Antragsschrift sowie S. 2 des Schriftsatzes vom 13.5.2008) kein anderes, der Antragstellerin insoweit ungünstigeres Ergebnis folgt.
Es kann offen bleiben, ob der gerügte Bekanntgabemangel (Adressierung an „A”GmbH als gesetzliche Vertreterin der atypisch stillen Gesellschaft), den das FA verneint hat (s. S. 2 der Antragserwiderung), tatsächlich vorliegt; denn ein solcher wäre jedenfalls durch Weiterleitung an den richtigen Bekanntgabeadressaten (die Antragstellerin) geheilt worden (s. nur BFH-Urteil vom 8.12.1988 IV R 24/87, BStBl II 1989, 346). Ferner enthielt der Ablehnungsbescheid die „Namenswiedergabe eines Beauftragten des Behördenleiters” (s. hierzu die in Bezug auf eine Steuerinspektorin zur Anstellung von den Beteiligten nicht erörterte Vorschrift des § 119 Abs. 3 AO).
II. Der Antrag ist unbegründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das FG die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tat- oder Rechtsfragen bewirken. Solche ernstlichen Zweifel sind im Streitfall zu verneinen.
2. Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die (um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG verminderte) tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG um das 1,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG in der ab 1.1.2001 geltenden Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung – StSenkG 2001/2002 – vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428; ab 1.1.2004: § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem „Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen” (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenKG 2001/2002; ab 1.1.2004: § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Diese für Mitunternehmerschaften geltenden Grundsätze sind auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft anzuwenden (Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz. 31). Dabei ist es auch unerheblich, dass sich ein Anteil, der einer GmbH zuzurechnen ist, bei ihr nicht auswirkt.
3. Nach Maßgabe des gestellten AdV-Antrags ist nicht nur zu prüfen, ob ernstliche Zweifel daran bestehen, dass das FA die i.H. von 84.161,76 EUR (2003), 73.631,50 EUR (2004), 111.369,18 EUR (2005) und 84.383,21 EUR (2006) festgestellten und als Vorabgewinne der Antragstellerin qualifizierten Tätigkeitsvergütungen bei der Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2003, 2005 und 2006 um die Mindestvergütungen/Grundvorabgewinne gekürzt sowie für das Jahr 2004 in vollem Umfang unberücksichtigt gelassen hat.
a) Die Beteiligten sind übereinstimmend davon ausgegangen, dass diejenigen Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen, die den beiden Gesellschaftern bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet worden sind (und sich bei Einbeziehung in die Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge zu Gunsten der Antragstellerin auswirken würden), nicht zu berücksichtigen waren. Soweit diese übereinstimmende Auffassung im Rahmen des von der Antragstellerin gestellten Antrags ebenfalls summarisch zu überprüfen war, sind diesbezüglich ernstliche Zweifel zu verneinen. Hierfür spricht der Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F.) und die Gesetzgebungsgeschichte:
aa) Nach dem ursprünglichen Regierungsentwurf des StSenkG 2001/2002 vom 15.2.2000 sollte bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ermittelt werden „aus dem Verhältnis des dem Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils zuzüglich der von ihm erzielten Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zur Summe aller Gewinnanteile und aller Vergütungen der Mitunternehmerschaft” (BT-Drucks.14/2683, 6 betreffend den Entwurf des § 35 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die dabei ins Verhältnis zu setzenden Gewinnanteile sollten „– wie bei der Gewerbesteuer auf der Grundlage von § 7 GewStG – sowohl die Gewinnanteile aus der Gewinnverteilung als auch die erzielten Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG” erfassen (BT-Drucks.14/2683, 116).
Danach sollte offenbar der Anteil des Mitunternehmers am „Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft” maßgebend sein, und zwar deshalb, weil dieser „Gesamtgewinn” –modifiziert um Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG) – mit Gewerbesteuer belastet ist. Nach dem Regierungsentwurf sollten Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen einbezogen werden. Denn der „Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft” umfasst nach der „zweistufigen Gewinnermittlung” auf der ersten Stufe neben dem Anteil am Gesamthandsgewinn auch das Ergebnis einer Ergänzungsbilanz und auf der zweiten Stufe das Ergebnis einer Sonderbilanz; in der Sonderbilanz sind u.a. Aufwand und Ertrag der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG genannten Sondervergütungen sowie die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zu erfassen (s. hierzu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 400 f. m.w.N.).
bb) An der „Handhabbarkeit” dieses Aufteilungsschlüssels ist aus diversen Gründen (s. z.B. Söffing, Der Betrieb – DB – 2000, 688, 689 f.) Kritik geübt worden. Einer der Kritikpunkte betraf allerdings auch die „Sachgerechtigkeit” z.B. der Einbeziehung der Sondervergütungen bzw. Sonderbetriebsergebnisse in die Verhältnisrechnung. Söffing (DB 2000, 688, 690) gab zu bedenken, dass durch die Gewerbesteuer der Gewinn der Mitunternehmerschaft aus ihrem Gesellschaftsvermögen gemindert werde. Keine Minderungen erführen durch die Gewerbesteuer hingegen die Gewinne, die einzelnen Mitunternehmern aus ihrem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen seien, es sei denn, die Mitunternehmer hätten ein solches ausdrücklich vereinbart. Das habe zur Folge, dass die durch die Gewerbesteuer eintretende Minderung des Gewinns sich nur auf die Gewinnanteile der einzelnen Mitunternehmer auswirke, und zwar auch insoweit, wie die Höhe der Gewerbesteuer durch Sondervergütungen beeinflusst worden sei.
cc) Sodann – wohl wegen der aus diversen Gründen geübten Kritik – schlug der Finanzausschuss die jetzige Gesetzesfassung vor (BT-Drucks. 14/3366, 19 f.). Die Änderung gegenüber dem ursprünglichen Gesetzesentwurf wurde in den Gesetzesmaterialien nicht „begründet”; dort heißt es lediglich:
„Die im Gesetzesentwurf vorgesehene Regelung wird in folgenden Punkten geändert:…Die Festlegung, dass bei Mitunternehmerschaften für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarter Vorabgewinne) maßgebend ist.”
dd) Nach alledem – Wortlaut der Vorschrift (1. Halbsatz) und Gesetzgebungsgeschichte – ist davon auszugehen, dass Ergebnisse aus Ergänzungsbilanzen ausnahmslos und Ergebnisse aus Sonderbilanzen jedenfalls grundsätzlich(zur möglichen Ausnahme für gewinnabhängige Sondervergütungen später) nicht zu berücksichtigen sind (a.A. – und zwar nur betreffend Sondervergütungen – lediglich Neufang, Betriebs-Berater – BB – 2000, 1913, 1917).
b) Danach erweist sich die von den Beteiligten übereinstimmend vertretene Auffassung, dass sämtliche Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen nicht zu berücksichtigen waren, als zutreffend. Betreffend die Ergebnisse aus Sonderbilanzen gilt dies auch in Bezug auf die Sonderbilanzen der Antragstellerin. Denn das FA hat bei den Feststellungen der sonstigen Besteuerungsgrundlagen diejenigen Beträge, die die Antragstellerin ungekürzt als „Vorabgewinne” in die Berechnungen der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag einbeziehen will, erklärungsgemäß als „Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage” angesetzt. Das FA hat mithin diese Beträge jeweils nicht als Sonderbetriebseinnahmen, sondern – und zwar nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BStBl II 2001, 621 auch offensichtlich zutreffend – als „Vorabgewinne” qualifiziert. Deshalb sind auch die divergierenden Ausführungen der Beteiligten betreffend die Abgrenzung „Gewinnvorab/Sondervergütung” unerheblich.
c) Demzufolge ist auch die – von den Beteiligten übereinstimmend vorgenommene und auch zutreffende – Qualifizierung der Tätigkeitsvergütungen als „Vorabgewinne” der Prüfung zugrunde zu legen, ob die Anwendung der streitigen Vorschrift auf (gewinnabhängige oder gewinnunabhängige) „Vorabgewinnanteile” ernstlich zweifelhaft ist. Soweit für Sondervergütungen überhaupt Besonderheiten denkbar sein könnten, spielen dieselben hier jedenfalls keine Rolle.
4. Die Beteiligten sind letztlich übereinstimmend von der in den BMF-Schreiben vertretenen Auffassung ausgegangen, wonach gewinnabhängige „Gewinnbestandteile” eines Mitunternehmers zu berücksichtigen sind. Diesem der Antragstellerin günstigen Ausgangspunkt ist bei summarischer Prüfung – trotz gewisser Bedenken – im Ergebnis beizupflichten:
a) Die wohl h.M. geht allerdings davon aus, dass die Vorschrift nach dem Gesetzeswortlaut unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsgeschichte entgegen der Auffassung des BMF nicht dahingehend ausgelegt werden könne, dass gewinnabhängige Vorabgewinnanteile sowie gewinnabhängige Sondervergütungen Bestandteile des „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels” seien. Die Vorschrift sei vielmehr dahin auszulegen, dass weder Vorabgewinne noch Sondervergütungen, unabhängig davon, ob es sich um gewinnabhängige oder fixe Vergütungen handele, bei der Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen seien. Diese Auffassung hat das FG Berlin-Brandenburg im Urteil in EFG 2008, 219 vertreten. Dies entspricht auch der im Schrifttum überwiegend befürworteten Ansicht, wonach die Ansicht des BMF auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung beruht (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz. 23; Kaiser/Maunz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff – KSM –, EStG, § 35 Rz. E 24 ff.; Gosch in Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, 8. Aufl., § 35 Rz. 37; Steiner/Jachmann in Lademann, EStG, § 35 Rz. 98; Neu, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2002, 1078, 1079; ders. DStR 2003, 1062; Ottersbach, DStR 2002, 2023, 2024; Wendt, Finanz-Rundschau – FR – 2008, 578). Auch vor Ergehen des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 533 wurde eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnen aufgrund des Gesetzeswortlauts überwiegend abgelehnt (Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, EStG, KStG, Bd. Steuerreform I, § 35 EStG Rz. R 31; ders., FR 2000, 1173, 1179; Köplin/Niggemeier, Neue Wirtschafts-Briefe – NWB – Fach 5, 11479, 11484 – Stand 2001 –).
Ginge man von dieser h.M. aus, würde sich die Antragstellerin ohne Erfolg darauf berufen, dass die BMF-Schreiben eine Selbstbindung der Finanzverwaltung ausgelöst hätten. Die BMF-Schreiben sind nämlich – nach der h.M. unzutreffende – norminterpretierende Anweisungen (also entgegen der Ansicht der Antragstellerin nicht Ermessensrichtlinien), die im vorliegenden Verfahren, das die AdV der Feststellungsbescheide betrifft, für das FG nicht maßgebend (verbindlich) wären.
b) Nach Ansicht des Senats verbleibt gleichwohl eine erhebliche Unsicherheit in Bezug auf die Frage, ob die in den BMF-Schreiben vertretene Ansicht entgegen der h.M. als eine zutreffende Gesetzesauslegung gewertet werden könnte. Der Senat hält es – und zwar auch wegen der im hier interessierenden Punkt eher unergiebigen Gesetzgebungsgeschichte – ernstlich für möglich, dass eine solche Gesetzesauslegung im Wege einer sog. teleologischen Extension des 1. Halbsatzes der Vorschrift bzw. einer sog. teleologischen Reduktion des 2. Halbsatzes der Vorschrift zulässig und geboten ist. Der Senat lässt sich dabei von folgenden Überlegungen leiten:
aa) Die BMF-Schreiben folgen im Ergebnis einer Differenzierung von Horlemann (in Pelka, Unternehmensteuerreform, DStJG Sonderband 2001, 39, 46 f.). Aus der Gesetzgebungshistorie habe Wendt in HHR, a.a.O., § 35 EStG Rz. R 31 auf den Willen des Gesetzgebers geschlossen, nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen, sondern alle gesellschaftsvertraglichen Vorabgewinne unberücksichtigt zu lassen. Diese Lösung – sollte sie zutreffen – sei jedoch mit dem Sinn und Zweck (der Vorschrift) nicht zu vereinbaren: Zwar werde die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich im Grundsatz auch von allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel getragen; dies treffe jedoch schon dann nicht mehr zu, wenn etwa einem Gesellschafter von dem Reingewinn ein bestimmter Anteil vorweg zustehen solle. Dementsprechend sei es systemgerecht, nur gewinnunabhängige Teile des beim einzelnen Gesellschafter ankommenden Gewinns als Vorabgewinne i.S. der Regelung (2. Halbsatz) zu qualifizieren; sie hätten sich auf die Entlastung erster Stufe im Wege des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer bei diesen Gesellschaftern nicht abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ausgewirkt. Demgegenüber seien gewinnabhängige Gewinnbestandteile, die bei der Festlegung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in die Quote eingingen, für die Bestimmung des Mitunternehmeranteils am Gewerbesteuermessbetrag zu berücksichtigen, weil sich in gleicher Weise auch die Verteilung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe auswirke.
bb) Dementsprechend ist im Schrifttum auch die Meinung vertreten worden, die Vorgehensweise des BMF sei „systematisch korrekt und aus praktischer Sicht zu begrüßen” (Korezkij, BB 2002, 2099, 2100 ff.), „erscheine einleuchtend” (Korn, Kölner Steuerdialog – KÖSDI – 2002, 13422, 13425) bzw. sei jedenfalls nicht zu beanstanden, wenn sich die „Vergütung am Gewinn des gesamten Unternehmens” orientiere (Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785, 1789; dieselben eingehend auch in Frotscher, EStG, § 35 Rzn. 108b f.).
Korezkiy (Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG, 2003, 142 ff., 147) hat im Einzelnen aufgezeigt, dass sich der Gesetzgeber durch die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (1. Halbsatz der Vorschrift) für das Belastungsprinzip entschieden habe. Der Ausgleich folge nicht – wie der ursprüngliche Regierungsentwurf dies noch getan habe – der Verursachung der Gewerbesteuer, sondern der Gewerbesteuerbelastung. Diese Belastung trügen die „normalen” Gewinnanteile sowie ggf. die gewinnabhängigen Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen. Deswegen sei die vom BMF vertretene Ansicht als systemgerechte Korrektur zu begrüßen, mit der sichergestellt werde, dass die Gewerbesteuerbelastung der gewinnabhängigen Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen berücksichtigt werde. Diese Auslegung sei auch aus praktischer Sicht zu begrüßen. Es würden Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und den gewinnabhängigen Vorabgewinnen vermieden, da als Abgrenzungskriterium nicht die formelle Bezeichnung, sondern die Gewinnabhängigkeit vorgeschrieben werde.
cc) Aus den vorstehenden Gründen besteht nach dem mutmaßlichen Sinn und Zweck der Vorschrift, der durch die bewusste Anknüpfung des Gesetzgebers an das Belastungsprinzip im Wortlaut des 1. Halbsatzes seinen Ausdruck gefunden hat, Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage, ob der 1. Halbsatz der Vorschrift im Wege der teleologischen Extension in dem vom BMF angenommenen Sinne auszulegen ist. Demzufolge ist für AdV-Zwecke die vom BMF vertretene Auffassung zugrundezulegen.
dd) Der Senat verkennt dabei nicht, dass das FG Berlin-Brandenburg im Urteil in EFG 2008, 219 von einer anderweitigen „gesetzgeberischen Intention” ausgegangen ist: Die Berücksichtigung gewinnabhängiger Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen führe zwar unter Umständen zu einer Angleichung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags der anrechnungsberechtigten Mitunternehmer und könne damit Anrechnungsüberhänge vermeiden. Der Gesetzgeber habe sich ausweislich des Gesetzeswortlauts und der Entstehungsgeschichte § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG (n.F.) jedoch bewusst für einen groben und erkennbar ungenauen Aufteilungsmaßstab entschieden. Um eine belastungsgerechte Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf die Gesellschafter zu erreichen, müssten neben Vorabgewinnen und Sondervergütungen auch sämtliche Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in die Ermittlung einbezogen werden. Dies würde aber der gesetzgeberischen Intention widersprechen, einen vereinfachten Verteilungsmaßstab anzuwenden.
Bei summarischer Prüfung ist dem nicht beizupflichten. Der in dem ursprünglichen Regierungsentwurf gewählte Aufteilungsschlüssel war denkbar „einfach” bzw. „vereinfacht”, weil die Anteile der Mitunternehmer am „Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft” ohnehin bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu ermitteln sind. Die Anknüpfung an die so ermittelten „Gewinnanteile” ist ebenso „einfach” wie die Gesetz gewordene Anknüpfung an den „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel”. „Gesetzgeberische Intention” war es mithin nicht, einen „vereinfachten Verteilungsmaßstab” anzuwenden, sondern einen solchen, anderweitigen (einfachen) Verteilungsmaßstab, der der „Gewerbesteuerbelastung” gerecht wird. Entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg dürfte eine Einbeziehung von Vorabgewinnen/Sondervergütungen sowie sämtlicher Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen nicht erforderlich seien, um eine „belastungsgerechte Verteilung” zu erreichen. Soweit solches im ursprünglichen Regierungsentwurf vorgesehen war, ging es nur um eine „verursachungsgerechte Verteilung”, die der Gesetzgeber sodann wegen der im Schrifttum geäußerten Kritik als nicht sachgerecht beurteilt hat. Der Gesetzgeber hat die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und die Nichtberücksichtigung von Sondervergütungen/Vorabgewinnen sowie der Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen offenbar deshalb als sachgerecht beurteilt, weil die Gewerbesteuer, auch wenn sie auf Sondervergütungen etc. (mit) „beruht” bzw. „verursacht” ist, den Gewinn der Mitunternehmerschaft mindert und deshalb von allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels anteilig getragen wird.
ee) Der Senat lässt sich bei seiner summarischen Prüfung dieses Punktes abschließend auch von dem Umstand leiten, dass der BFH über die gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2008, 219 eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde (Az. IV B 136/07) noch nicht entschieden hat.
5. Hiervon ausgehend ist der Streit der Beteiligten über die „Gewinnabhängigkeit” der streitigen Vorabgewinne (2004) bzw. Teilbeträge der Vorabgewinne (2003, 2005 und 2006) erheblich.
a) Soweit das FA angenommen hat, dass die in den Vergütungsvereinbarungen als „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” bezeichneten Beträge als feste, gewinn-unabhängige Vergütungsbestandteile zu beurteilen sind, hält der Senat dies nicht für ernstlich zweifelhaft.
aa) Die Antragstellerin hat sich in Bezug auf die von ihr angenommene „Gewinnabhängigkeit” der als „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” bezeichneten Beträge vor allem auf die in § 7 Abs. 5 GV getroffene Regelung berufen („Reicht der tatsächlich erzielte Gewinn der Gesellschaft nicht aus, um die Tätigkeitsvergütung und die darauf getätigten Vorabentnahmen zu decken, so wird der über den tatsächlich erzielten Gewinn hinausgehende entnommene Betrag dem Kapitalkonto des Gesellschafters belastet.”). Dem ist schon deshalb nicht zu folgen, weil nach der gesellschaftsvertraglichen Konzeption in Verlustfällen nach Maßgabe des § 7 Abs. 5 GV auf dem Kapitalkonto gebuchte (negative) Positionen keine rechtsgeschäftlichen (Zahlungs- oder Ausgleichs-) Verpflichtungen des Stillen beinhalten würden.
Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen basieren auf einem Kontenmodell, bei dem das Kapitalkonto die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote bestimmt und auf dem Verlustvortragskonto Verlustanteile gebucht werden sollten. Für jene Positionen, denen eine rechtsgeschäftliche Forderung oder Verbindlichkeit zu Grunde lag, ist ausschließlich das in § 8 Abs. 1 GV bezeichnete „Verrechnungskonto” vorgesehen. Demgemäß ist auch in § 8 Abs. 2, § 9 GV eindeutig bestimmt, dass auf dem Verlustvortragskonto gebuchten Verluste nur mittels künftiger Gewinne – nichts mittels Zahlung – auszugleichen sind und demgemäß Entnahmen erst wieder nach einem Ausgleich des Soll-Betrages erfolgen dürfen. Demgegenüber ist ein „variables” Kapitalkonto des Stillen, das rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten „abbilden” könnte, im Gesellschaftsvertrag nicht erwähnt.
bb) Soweit Entnahmen des Stillen auf dessen verzinsliches Verrechnungskonto zu verbuchen sind (§ 8 Abs. 1 GV), so gilt dies nur für solche Überentnahmen des Stillen, die die vereinbarte und nach Abschluss des jeweiligen Jahres abschließend berechnete Tätigkeitsvergütung übersteigen. Von dieser Konzeption gehen auch die jeweiligen Gesellschafterbeschlüsse (s. dort unter Ziff. 3) aus. Die Annahme anderweitiger, aus § 7 Abs. 5 GV abgeleiteter „Überentnahmen”, die der Stille mit dem Ergebnis auszugleichen hätte, dass ihm die vereinbarte Mindestvergütung nicht verbliebe, ist ausgeschlossen. Denn zumindest die vereinbarte Mindestvergütung hatte dem Stillen unabhängig vom konkreten Ertrag oder Gewinn (also auch im Verlustfall) zu verbleiben.
aaa) Mit der in § 7 Abs. 4 GV vorgesehenen Tätigkeitsvergütung sollte die Antragstellerin für die von ihr für die F-GmbH erbrachten Tätigkeiten eine Honorierung beanspruchen können, die gewinnunabhängig war. Hierfür spricht bereits der Wortlaut des Gesellschaftsvertrages, der auf eine Tätigkeitsvergütung verweist und diese im Binnenverhältnis als Aufwand der Gesellschaft bezeichnet. Eine solche Gestaltung bewertet, was für die Vertragsauslegung nach den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –) nicht außer Acht gelassen werden darf, die beiderseitigen Interessen angemessen; denn von der Antragstellerin konnte schwerlich erwartet werden, als Stille regelmäßig Dienstleistungen zu erbringen, ohne für diese eine tätigkeitsbezogene Leistung zu erhalten. Dies gilt umso mehr, als die Niederlassung wirtschaftlich nur zu 20 % für sie geführt wurde und dies nur sachgerecht sein kann, wenn ihr auch in arbeitnehmerähnlicher Weise eine gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung als Basis gewährt wurde. In diesem Zusammenhang kommt hinzu, dass die Antragstellerin vor Abschluss des neuen Gesellschaftsvertrages in einem Dienstverhältnis gestanden hatte.
bbb) Die jährlichen Vergütungsvereinbarungen, die nach § 2 GV „als Vertragsbestandteil” gelten, bestätigen diese Auslegung. Die in den Vergütungsvereinbarungen – insoweit einschränkungslos – verwendeten Begriffe „Mindestvergütung” bzw. „Grundvorabgewinn” können bei summarischer Prüfung nur so verstanden werden, dass die betreffenden Beträge „vorab garantiert” bzw. „fest” waren.
ccc) Für diese aus dem Gesellschaftsvertrag und den Vergütungsvereinbarungen gewonnene Auslegung spricht auch diejenige „tatsächliche Handhabung”, die aus den mit den Feststellungserklärungen für die Streitjahre vorgelegten Vergütungsberechnungen („Anlage 29a” für 2003, 2005 und 2006 sowie „Anlage 29b” für 2004) erkennbar ist. Hierfür spricht bereits jeweils die letzte Zeile in „(1) Berechnung der Grundlagen” in den Vergütungsberechnungen, wonach jeweils nur die Differenz zwischen der „Zielvergütung” und der „Mindestvergütung” i.H. von 25.000 EUR (2003 und 2004) bzw. 36.000 EUR (2005 und 2006) als „ergebnisorientierter Vergütungsanteil” bezeichnet ist. Auch weitere Teile der Vergütungsberechnungen sprechen für die Annahme eines dem Wortlaut der Vergütungsvereinbarungen entsprechenden Parteiwillens, wonach jedenfalls die Mindestvergütung vertraglich erdient sein sollte.
ddd) Soweit dem Stillen die vereinbarte Mindestvergütung unabhängig vom konkreten Ertrag oder Gewinn (also auch im Verlustfall) verbleibt, ist für diesen Fall in § 7 GV auch eine „passende” Verteilung des sich nach Berücksichtigung der Mindestvergütung als Vorabgewinn ergebenden Restverlustes vorgesehen. Denn die Zurechnung laufender Verluste ist beim Stillen auf den Betrag seiner Einlage beschränkt.
cc) Die Annahme eines „anderweitigen Parteiwillens” lässt sich bei summarischer Prüfung schließlich auch nicht auf die für das Jahr 2001 vorgelegte „Bestätigung der Regelungen zur Vergütungsvereinbarung” stützen. Der Senat hält insoweit die Erwägung für durchgreifend, dass die für die Streitjahre 2003 bis 2006 getroffenen Vergütungsvereinbarungen und ihre „tatsächliche Handhabung” in den Vergütungsberechnungen für die Streitjahre eine Auslegung, die der vorerwähnten „Bestätigung” entsprechen würde, nicht gestatten. Ob es sich für das Jahr 2001 anders verhielt, vermag der Senat nicht zu beurteilen; denn ihm liegt die für das Jahr 2001 getroffene Vergütungsvereinbarung nicht vor. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass die „bestätigte” Anknüpfung der „variablen” Mindestvergütung an ein entsprechend ausreichendes „Betriebsergebnis I” einen für die Annahme der Gewinnabhängigkeit erforderlichen Bezug zum steuerlich maßgebenden Gewinn vermissen läßt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf den – beiden Beteiligten vorliegenden – Beschluss des FG Berlin vom 12.12.2003 1 B 1341/03 (s. dort S. 11) verwiesen.
dd) Die Antragstellerin hat schließlich auch keine im Komplex „D” ergangene zivilgerichtliche Entscheidung vorgelegt, wonach einer Geschäftsinhaberin ein Anspruch gegen einen Stillen auf Ausgleich eines – durch Buchungen nach Maßgabe des § 7 Abs. 5 GV entstandenen – negativen Kapitalkontos zuerkannt worden wäre. Der Inhalt des mit Schriftsatz vom 13.5.2008 vorgelegten, in einem Rechtsstreit vor dem Landgericht Halle abgeschlossenen Vergleiches ist nicht geeignet, die von dem erkennenden Senat vorgenommene gesellschaftsrechtliche Beurteilung zu erschüttern.
b) Aus den vorstehenden Ausführungen folgt im Streitfall allerdings noch nicht, dass der insgesamt streitige Vorabgewinn (2004) bzw. die streitigen Teilbeträge der Vorabgewinne (2003, 2005 und 2006) bei summarischer Prüfung als in vollem Umfang „gewinnunabhängig” zu beurteilen sind. Die Beteiligten haben diesbezügliche Besonderheiten des Streitfalles verkannt. Diese Besonderheiten bestehen nach den jährlichen Vergütungsvereinbarungen, den jährlichen Vergütungsberechnungen, den jährlichen Gesellschafterbeschlüssen sowie den Feststellungserklärungen betreffend die hier interessierende Gesellschaft („Niederlassung”) darin, dass die jeweils vereinbarte und berechnete Vergütung sowohl hinsichtlich der Berechnung als auch hinsichtlich der Verbuchung zwei „Niederlassungen” betraf.
aa) Aus den Vergütungsberechnungen 2003 bis 2006 i.V. mit den Gesellschafterbeschlüssen und den Feststellungserklärungen ist Folgendes ersichtlich:
Für 2003 wurde ausgehend von der erreichten Zielvergütung von 100.000 EUR und einer zusätzlichen Tantieme von 4.173 EUR eine Gesamtvergütung von 104.173 EUR berechnet, die nur i.H. von 84.161,76 EUR (= rd. 80,79 %) als Vorabgewinn der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft erfasst worden ist. Für 2004 wurde ausgehend von der nicht erreichten Zielvergütung von 100.000 EUR und einer Gehaltskorrektur von 2.369 EUR eine vertragliche Vergütung von 97.631 EUR berechnet, die nur i.H. von 73.631,50 EUR (= rd. 75,42 %) als Vorabgewinn der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft erfasst worden ist. Für 2005 wurde ausgehend von der erreichten Zielvergütung von 120.000 EUR und einer zusätzlichen Tantieme von 22.268 EUR eine Gesamtvergütung von 142.268 EUR berechnet, die nur i.H. von 111.369,18 EUR (= rd. 78,28 %) als Vorabgewinn der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft erfasst worden ist. Für 2006 wurde ausgehend von der erreichten Zielvergütung von 120.000 EUR und einer zusätzlichen Tantieme von 4.383 EUR EUR eine Gesamtvergütung von 124.383 EUR berechnet, die nur i.H. von 84.383,21 EUR (= rd. 67,84 %) als Vorabgewinn der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft erfasst worden ist. Die übersteigenden Beträge wurden jeweils bei der „Niederlassung 2” erfasst, die in den jeweiligen „Anlagen 28” bezeichnet ist (z.B. „D”GmbH Niederlassung „B”Stadt für 2005 und 2006).
Bei summarischer Prüfung dürften die erwähnten Vorgänge so zu betrachten sein, als ob jeweils nur ein entsprechender Teil der „Mindestvergütung”, des „ergebnisorientierten Vergütungsanteils” und ggf. der „Tantieme” als Vorabgewinn der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft erfasst worden ist.
bb) Hieraus folgt bei summarischer Prüfung, dass nur Teilbeträge i.H. von 60.592,50 EUR (= 80,79 % von 75.000 EUR) für 2003, 56.565 EUR (= 75,42 % von 75.000 EUR) für 2004, 65.755,20 EUR (= 78,28 % von 84.000 EUR) für 2005 und 56.985,60 EUR (= 67,84 % von 84.000 EUR) für 2006 als solche Teile der Vorabgewinne der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft behandelt werden können, die auf die „Mindestgewinne” entfallen und deshalb nach den vorstehenden Ausführungen ohne ernstliche Zweifel nicht in die Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge einzubeziehen waren.
cc) Diejenigen Beträge der bei beiden Niederlassungen verbuchten Gesamtvergütungen, die die jeweiligen „Mindestvergütungen” übersteigen, entfallen i.H. von 25.000 EUR (2003), 22.631 EUR (2004) und je 36.000 EUR (2005 und 2006) auf sog. „ergebnisorientierte Vergütungsanteile” (Differenz zwischen erreichter Zielvergütung und Mindestvergütung für 2003, 2005 und 2006 sowie Differenz zwischen reduzierter Vergütung und Mindestvergütung für 2004) sowie i.H. von 4.173 EUR (2003), 22.268 EUR (2005) und 4.383 EUR (2006) auf „Tantiemen”. Da die vorerwähnten Beträge mit entsprechenden Prozentsätzen (80,79 % für 2003, 75,42 % für 2004, 78,28 % für 2005 und 67,84 % für 2006) für AdV-Zwecke als Teil des jeweiligen Vorabgewinns der Antragstellerin bei der hier interessierenden Gesellschaft zu werten sind, ist im Rahmen des von der Antragstellerin gestellten Antrags auch darüber zu entscheiden, ob entsprechende Teile der „ergebnisorientierten Vergütungsanteile” und der „Tantiemen” für AdV-Zwecke in die Aufteilung der Gewerbesteuermessbeträge einzubeziehen sind. Dies ist zu verneinen:
Das FA hat (dem zuständigen Prüfungs-FA folgend) angenommen, dass den Mindestvergütungen entsprechende Teilbeträge von Vorabgewinnen der Stillen „gewinnunabhängig” sowie sowohl „ergebnisorientierte Vergütungsanteile” als auch etwaige „Tantiemen” demgegenüber „gewinnabhängig” seien. Ob Letzteres im „Normalfall” einer nur eine Niederlassung betreffenden Tätigkeitsvergütung zutreffend ist, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Denn hier besteht jedenfalls die Besonderheit, dass ausweislich der Vergütungsberechnungen sowohl die „ergebnisorientierten Vergütungsanteile” als auch die „Tantiemen” jeweils vom „Gesamtgewinn” mehrerer Niederlassungen berechnet worden sind. Demzufolge ist die für die Annahme einer „Gewinnabhängigkeit” erforderliche Annahme zu verneinen, dass die betreffenden, die Mindestvergütungen übersteigenden Vergütungsbestandteile „vom Gesamtgewinn eines Unternehmens” abhängig
