08.01.2010
Finanzgericht München: Gerichtsbescheid vom 26.01.2000 – 2 K 381/00
1. Beteiligt sich ein Steuerpflichtiger als atypisch stiller Gesellschafter an einem Unternehmen und erbringt er seine Einlage dadurch, dass ein Darlehen, das er dem Unternehmen noch als „Nicht-Gesellschafter” gegeben hatte, als Einlage umgebucht wird, so liegt eine -mit dem Teilwert zu bewertende- Sacheinlage vor.
2. Ist das Unternehmen zum Zeitpunkt der Einlage überschuldet und vom Konkurs bedroht, kann die unter 1. beschriebene Sacheinlage mit 0 DM zu bewerten sein.
3. Zum Vorliegen einer (atypisch) stillen Beteiligung, wenn der stille Gesellschafter bei über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehenden Geschäften ein Mitspracherecht i.S. der §§ 116 Abs.2 und 3 sowie 166 HGB hat, zum Erhalt der Bücher und Bilanzen sowie zur Überprüfung der Bilanzansätze berechtigt ist und er neben einer Gewinn- und Verlustbeteiligung bis zur Höhe seiner Einlage in bestimmtem Umfang auch an etwaigen stillen Reserven sowie am Zuwachs des Firmenwerts partizipiert.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 2. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht…
und der Richter am Finanzgericht … und …
ohne mündliche Verhandlung am 26. Januar 2000
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Mit Gesellschaftsvertrag vom … April 1979, auf den gemäß § 105 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen wird, wurde die … KG (KG) – Klägerin (Klin) zu 1 – zwischen der W …. GmbH als Komplementärin und W …. (W) als Kommanditist mit einer Kommandit- und Hafteinlage in Höhe von 100.000 DM gegründet. Die KG betrieb einen Großhandel mit Textilien aller Art sowie Teppichen, Bodenbelägen, Tapeten und ähnlichen Artikeln. W war zum 30. Juni 1979 aus den Firmen A… OHG und B… GmbH & Co. KG gegen Übertragung des Großhandelsgeschäfts sowie des Grundstücks ….straße … in C… ausgeschieden.
Das Grundstück umfaßt die FlNrn. … mit 22.800 qm und ….. mit 599 qm der Gemarkung D……. In den Bilanzen der Firmen A… OHG und B… GmbH & Co. KG war es mit den Anschaffungskosten von 1977 in Höhe von 2.969.000 DM enthalten. Der Buchwert betrug nach einem Ausbau beim Ausscheiden des W aus den Firmen A… OHG und B… GmbH & Co. KG 4.690.000 DM.
Das Großhandelsgeschäft und das Grundstück wurden 1979 auf die KG übertragen. Der 1987 verstorbene Vater des W, E… (E), hatte der KG in diesem Zusammenhang 1979 ein ungesichertes, verzinsliches Darlehen von 1 Mio. DM zur Verfügung gestellt.
Im Frühjahr 1982 fanden Gespräche der KG mit einem Bankenkonsortium, bestehend aus der A …-Bank, der B …-Bank, der C…-Bank, der D…-Bank und der E…-Bank über die weitere Kreditgewährung und die Einräumung von Zusatzkrediten an die KG statt. Den Abschluß des daraus folgenden Pool-Vertrags vom 5. Mai 1982 (§ 105 Abs. 3 FGO) machten die Banken nach entsprechenden Bestätigungen der A…-Bank vom 11. Oktober 1984 (§ 105 Abs. 3 FGO) sowie der Rechtsanwälte X u. a. vom 27. September 1984 (§ 105 Abs. 3 FGO) davon abhängig, daß E das der KG gewährte Darlehen in Höhe von 1 Mio. DM in eine stille Beteiligung umwandelt.
Am 2. April 1982 schlossen E und die KG einen Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft, auf den gemäß § 105 Abs. 3 FGO verwiesen wird. Gemäß § 1 Nr. 2 des Vertrags beteiligte sich E an der KG ab dem 1. April 1982. § 2 des Vertrags sah vor, daß E eine Einlage von 1 Mio. DM leistet und die Leistung der Einlage durch Umbuchung eines bereits seit 1979 an die KG gegebenen Darlehens erfolgt. E hatte bei Rechtsgeschäften, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen, ein Mitspracherecht (§ 4 des Vertrags) und war aufgrund seiner Einlage mit 25 % am Gewinn und Verlust der KG beteiligt, wobei er über die Kapitaleinlage hinaus nicht am Verlust teilnahm und ihm über die Kapitaleinlage hinausgehende Verluste weder in der Jahres- noch in der Auseinandersetzungsbilanz zu belasten waren (§ 8). Bei Beendigung der Gesellschaft sollte die Abfindung für etwaige stille Reserven sowie den Zuwachs am Geschäftswert nach Maßgabe eines Bewertungsgutachtens erfolgen, für das die Grundsätze des Instituts der Wirtschaftsprüfer anzuwenden waren (§ 12).
Im April 1982 wurde die Umwandlung des Darlehens durch eine Umbuchung vom Darlehenskonto auf ein Beteiligungskonto vollzogen.
Das Konkursverfahren über die KG wurde am 15. November 1982 eröffnet und im April 1984 mangels Masse eingestellt.
Nach den von der KG vorgelegten Bilanzen entstanden bei der KG Verluste und zwar in Höhe von 85.000 DM (1. Juli bis 31. Dezember 1979), 436.000 DM (1. Januar bis 31. Dezember 1980) und 5.524.000 DM (1. Januar bis 31. Dezember 1981). Für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. März 1982 errechnete die Klägerseite einen zeitanteiligen Verlust der KG in Höhe von 949.000 DM. Der Verlust bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens (1. Januar bis 15. November 1982) belief sich nach der Steuererklärung des Konkursverwalters auf 3.321.000 DM. Auf die vorgelegten Bilanzen der KG sowie die Steuererklärung des Konkursverwalters wird gemäß § 105 Abs. 3 FGO verwiesen. Das Anlagevermögen der KG enthielt u. a. das Grundstück ….straße mit einem Buchwert in Höhe von 4.340.000 DM zum 1. April 1982. Der Verkehrswert des Grundstücks betrug nach den vorliegenden Sachverständigengutachten vom 5. März 1976 5.900.000 DM, vom 17. August 1982 11.000.000 DM und vom 5. Juli 1984 9.500.000 DM. Im Vermögensstatus des Konkursverwalters vom 31. Oktober 1982 ist das Grundstück mit einem Zeitwert in Höhe von 7.220.000 DM enthalten. Nach einem Schreiben der XY… AG vom 25. April 1980 an die Oberfinanzdirektion Q… wegen der Realteilung zwischen den Gesellschaftern der Firmen A… OHG und B… GmbH & Co. KG bestand beim Grundstück …straße bei der Realteilung zum 30. Juni 1979 kein nennenswerter Unterschied zwischen Buchwert und wirklichem Wert (§ 105 Abs. 3 FGO).
Im Vermögensstatus vom 31. Oktober 1982 setzte der Konkursverwalter verschiedene Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens bzw. sonstige Vermögensgegenstände mit einem unter dem Buchwert liegenden Zeitwert an (Buchwert insgesamt: 19.423.955,04 DM – Zeitwert insgesamt: 14.318.803,19 DM; Differenz: 5.105.152 DM).
Mit Zuschlagsbeschluß vom 6. Mai 1985 wurde das Grundstück FlNr. … mit Büro- und Fabrikgebäude (22.481 qm) in der …straße zu einem Bargebot in Höhe von 835.001 DM unter Übernahme bestehenbleibender Rechte im Gesamtbetrag von 2.316.000 DM zwangsversteigert.
Mit Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 schätzte das beklagte Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzte es mit 2.806.377 DM fest, wobei es das Negativkapital des Kommanditisten W als Gewinn erfaßte. Auf die GmbH entfielen 1.400 DM und auf W 2.804.977 DM. E wurde nicht als Gesellschafter aufgeführt.
Gegen den Bescheid hat W mit Schreiben vom 21. Mai 1984 Einspruch eingelegt.
Am 7. Juni 1984 reichte der Konkursverwalter der KG die Steuererklärung 1982 ein. Danach betrug der Verlust bis zum 15. November 1982 3.321.297 DM. Das Finanzamt verminderte diesen Verlust um den festgestellten Gewinnanteil aus einer anderen Gesellschaft um 49.185 DM und erhöhte ihn um die Sonderbetriebsausgaben des W in Höhe von 20.000 DM. Mit Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986 wurde für 1982 ein Gesamtverlust der KG in Höhe von 3.292.112 DM festgesetzt. Auf die GmbH entfiel dabei ein Verlust in Höhe von 5.070.991 DM. Das negative Kapitalkonto des W wurde mit 1.798.879 DM ermittelt und diesem als Gewinn, der GmbH als Verlust zugerechnet. W wurden außerdem Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 20.000 DM als Verlust zugewiesen. E wurde als Gesellschafter mit einem Anteil in Höhe von 0 DM ausgewiesen. In der Begründung zum Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986 wurde darauf hingewiesen, daß der Einspruch des W vom 21. Mai 1984 dadurch nicht erledigt sei, das Verfahren fortgesetzt und über den Einspruch in Kürze entschieden werde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung war Gegenstand des Einspruchsverfahrens der Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986, weil das Einspruchsverfahren dadurch nicht erledigt worden sei.
Mit Schreiben vom 9. Mai 1986 wurde von der KG gegen den Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986 Einspruch eingelegt.
Gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 wurde am 23. Mai 1986 Klage erhoben.
Der Einspruch gegen den Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 6. April 1990 als unzulässig verworfen. Hiergegen wurde mit Schreiben vom 4. Mai 1990 durch die KG Klage erhoben.
Mit den Klagen begehren die Kläger weiterhin für E die Zurechnung eines Verlustes von 1 Mio. DM aus einer atypisch stillen Beteiligung an der KG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1982. E habe als atypisch stiller Gesellschafter eine Vermögenseinlage i. S. des § 335 Handelsgesetzbuch (HGB) a. F. erbracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Februar 1975 (I R 11/72, BStBl II 1975, 611) sei der Begriff der Vermögenseinlage weit auszulegen. Er sei nicht nach Teilwertgesichtspunkten wie Sacheinlagen bei Kapitalgesellschaften zu beurteilen. Die Frage der Werthaltigkeit der Darlehensforderung sei nicht relevant. Maßgeblich sei der Teilwert der wegfallenden Schuld, der sich nach dem Rückzahlungsbetrag bestimme, der bis zur Wirksamkeit der Einlage passiviert werden müsse. Ein Erwerber würde in jedem Fall die volle Schuld bei der Bemessung des Kaufpreises abziehen.
Wie sich aus den Bestätigungen der A-Bank vom 11. Oktober 1984 und der Rechtsanwälte X u. a. vom 27. September 1984 ergebe, habe das Darlehen des E im Zeitpunkt der Umwandlung einen Vermögenswert besessen. Die materielle Bedeutung lag in der daraus resultierenden weiteren Kreditgewährung durch die Bank und der damit verbundenen Existenzabsicherung der KG. Durch die Darlehensumwandlung sei die Eigenkapitalausstattung der KG erhöht und die Verpflichtung weggefallen, im Verlustfall ein Darlehen mit Zinsen bedienen zu müssen. Die Einlage des W sei mit dem Makel hoher Verlustsonderkonten versehen gewesen. Bis zur Darlehensumwandlung hätten die Gewinne aus der Grundstücksveräußerung deshalb nicht den Kommanditisten für Gewinnausschüttungen zur Verfügung gestanden, sondern seien zusätzliche Sicherheiten für das Darlehen gewesen. Der Streitfall sei auch nicht vergleichbar mit einer Gesellschaftsgründung, bei der ein Beteiligter seine Arbeitskraft zur Verfügung stelle, weil die Arbeitskraft erst in der Zukunft erbracht werde, im Streitfall aber die Einlage bereits im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung erbracht worden sei.
Das Darlehen sei im Zeitpunkt der Einlage in der Handelsbilanz mit 1 Mio. DM ausgewiesen gewesen und nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht mit 0 DM zu bewerten. Der Konkursverwalter habe die stille Beteiligung ebenfalls mit dem vollen Wert ausgewiesen.
Zwar sei es nach dem Urteil des BFH in BStBl II 1975, 611 unerheblich, ob die KG im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung überschuldet gewesen sei. Jedoch werde hierzu ergänzend ausgeführt, daß die KG zum damaligen Zeitpunkt nicht überschuldet gewesen sei. Im Streitfall sei beim Eintritt des E in die KG bereits angesichts der weiteren Kreditgewährungen durch die Banken mit der Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit zu rechnen gewesen. Nach dem sog. „Going-Concern-Prinzip” dürften deshalb bei der Beurteilung der KG im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung nicht die Liquidations- bzw. Zerschlagungswerte angesetzt werden. Als Zerschlagungswert habe daher der tatsächliche Verkaufserlös bei der Zwangsversteigerung keine Bedeutung, zumal die Zwangsversteigerung nach der Darlehensumwandlung erfolgt sei und die Grundstückspreise zwischenzeitlich gesunken seien. Das Gutachten vom 17. August 1982 gehe für das Betriebsgrundstück …straße .. von einem Verkehrswert von 11 Mio. DM aus. Bei einem Buchwert von 4.140.000 DM bedeute dies stille Reserven für das Grundstück in Höhe von 6.860.000 DM. Das für das Vollstreckungsgericht gefertigte Gutachten vom 5. Juli 1984 gehe immer noch von einem Verkehrswert in Höhe von 9,5 Mio. DM für das Grundstück aus, was zu stillen Reserven in Höhe von 5,36 Mio. DM führe. Selbst der vom Konkursverwalter angenommene Zerschlagungswert liege noch bei 7,2 Mio. DM. Zu berücksichtigen sei auch, daß das Grundstück 1977 im Rahmen einer Zwangsversteigerung zu einem Preis in Höhe von 2.969.000 DM angeschafft worden sei. Nach dem Gutachten vom 5. März 1976 habe der Verkehrswert bereits 5,9 Mio. DM betragen. Zudem seien 1978 in das Grundstück Investitionen in Höhe von 2.909.875 DM getätigt worden. Bei der Realteilung im Jahr 1979 sei man hinsichtlich der Grundstücksbewertung von der Regelung des Abschnitts 77 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) ausgegangen (Zuschlag von 150 % auf Einheitswert). Unabhängig davon seien die Werte des Anlage- und Umlaufvermögens auch in Anbetracht des Vermögensstatus des Konkursverwalters nicht zu hoch ausgewiesen worden. Das entsprechende Vorbringen des Finanzamts widerspreche § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB, dem Stichtagsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und dem Maßgeblichkeitsprinzip und berücksichtige nicht, daß gerade im Textil- bzw. Heimtexbereich der Zerschlagungswert nur einen Bruchteil des Anschaffungswerts betrage. Im übrigen hätten die Lieferanten durch Einstellung der Warenlieferungen das Konkursverfahren ausgelöst, was einen wertbeeinflussenden, nicht erhellenden Tatbestand darstelle.
Die XY… AG komme im übrigen in ihrem Schreiben vom 26. November 1984 zu einer Überdeckung von 4.338.000 DM. Gehe man lediglich von dem per Beschluß des Amtsgerichts ….. vom 16. Oktober 1984 als ausdrücklich zutreffend festgestellten Gutachterwert des vereidigten, gerichtlich bestellten Sachverständigen M …. aus, führe dies immer noch zu einer Überdeckung von 538.000 DM.
Eine nach der Argumentation des Finanzamts rückständige Eintage habe weder das Konkursgericht noch der Konkursverwalter von E nachgefordert. Das Finanzamt gehe auch selbst davon aus, daß die Einlage erbracht worden sei und die Banken deshalb nicht auf E hätten zugreifen können. Denn bei der Veranlagung sei das Darlehen nicht auf 1 DM abgeschrieben worden.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts bestehe kein Zusammenhang zum Gesellschaftsteuer-Haftungsbescheid gegenüber E. Während es dort darauf angekommen sei, was die Gesellschaft geleistet habe, sei hier relevant, was E geleistet habe. Außerdem seien die zugrundeliegenden Wertmaßstäbe von unterschiedlicher Natur.
Der Inhalt des Gesellschaftsvertrags zwischen der KG und E genüge den Anforderungen für eine atypisch stille Gesellschaft. Bezüglich der Gewinnerzielungsabsicht und -chance werde auf die Fortsetzung des Kreditengagements des Bankenkonsortiums hingewiesen, das von der Realisierung der Darlehensvaluta und -zinsen ausgegangen sei. Die vom Finanzamt unterstellte Absicht der bewußten Vermögensminderung widerspreche jeglichem Kaufmannsbegehren. E habe sich auch deshalb für eine atypisch stille Gesellschaft entschlossen, weil er dann stärkere Mitspracherechte und Einblicksrechte in das Geschäftsgebaren der KG verankern und eine Beteiligung an den stillen Reserven durchsetzen habe können.
Schließlich sei das Einspruchsverfahren zulässig gewesen. E sei der Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 nicht zugestellt worden. Auch sei das Finanzamt selbst in der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 von der Zulässigkeit des Einspruchs ausgegangen.
Einspruch und Klage gegen den Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid 1982 vom 9. April 1984 seien vorsorglich erhoben worden, nachdem das Finanzamt im Erörterungstermin Zweifel an der Zulässigkeit der Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 geäußert habe.
Die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH in seinem Urteil vom 4. November 1997 (VIII R 18/94) seien im Streitfall anzuwenden, weil hier ein Finanzplan-Darlehen vorliege.
Die Kläger beantragen,
in Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte E bzw. seinen Rechtsnachfolgern K…, L… und M … an der KG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1982 einen Verlust in Höhe von 1 Mio. DM zuzurechnen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Bei der Darlehensverbindlichkeit handle es sich um keinen Vermögenswert, weil die KG auch nach der Darlehensumwandlung völlig überschuldet gewesen und eine Erhöhung der Eigenkapitalausstattung der KG dadurch nicht erfolgt sei. Die mit der Darlehensgewährung zugeflossenen Mittel seien bereits verbraucht gewesen. Durch die Gründung der stillen Gesellschaft seien der KG keine zusätzlichen Mittel zugeführt worden. Für die Banken habe dadurch keine zusätzliche Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme bestanden. Vor und nach der Darlehensumwandlung habe den Banken das gleiche Aktivvermögen der KG für die Befriedigung zur Verfügung gestanden. Im Zeitpunkt der Umwandlung sei die Darlehensforderung nicht mehr realisierbar gewesen.
E habe seine Einlage durch Umwandlung des Darlehens erbracht Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) sei die Einlage zum Zeitpunkt der Zuführung mit dem Teilwert anzusetzen. Danach sei das Darlehen damals wertlos gewesen, so daß das Kapitalkonto des stillen Gesellschafters nur mit 0 DM angesetzt werden könne. Laut Bilanz der KG habe zum 31. Dezember 1981 eine Unterdeckung in Höhe von 2.364.000 DM bestanden. Auf die Zeit vom 1. Januar 1982 bis 31. März 1982 sei ein anteiliger Verlust in Höhe von 949.000 DM entfallen, so daß sich die Unterdeckung nach den Angaben der KG zum 1. April 1982 auf – 3.313.000 DM belaufen habe. Zusätzlich seien bei den Aktivposten in der Bilanz zum 31. Dezember 1981 aufgrund des Vermögensstatus des Konkursverwalters vom 31. Oktober 1982 erhebliche Abschläge zu machen. Die Differenz zwischen Buch- und Zeitwert betrage bei einzelnen Aktivposten insgesamt 6.370.106 DM und dürfte bereits zum 1. April 1982 bestanden haben. Bei Berücksichtigung der Unterdeckung, der vom 1. Januar 1982 bis 31. März 1982 aufgelaufenen Verluste und der genannten Abschläge hätte nicht einmal der unrealistische Grundstückswert von 11 Mio. DM zu einer Werthaltigkeit des Darlehens geführt. Wegen der völligen Überschuldung der KG zum 1. April 1982 könne für das Betriebsgrundstück nur der Zerschlagungswert angesetzt werden. Das von den Klägern zitierte”Going-Concern-Prinzip” sei auf die KG nicht mehr anwendbar gewesen. Für die in eine stille Einlage umgewandelte Darlehensverbindlichkeit könne kein Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 2 EStG festgelegt werden, weil nicht vorstellbar sei, daß ein Erwerber das überschuldete Unternehmen fortgeführt hätte.
Die Auffassung des Finanzamts bezüglich der Wertlosigkeit des Darlehens werde dadurch bestätigt, daß E im Einspruchsverfahren gegen den Gesellschaftsteuerbescheid eine vom Nominalbetrag abweichende Bewertung wegen der wirtschaftlichen Situation der KG habe erreichen wollen, weil die Darlehensschuld keine ernstzunehmende Belastung mehr gewesen sei.
Entgegen der bisherigen Auffassung werde nunmehr die Ansicht vertreten, E sei mangels Gewinnerzielungsabsicht und insbesondere Gewinnerzielungschance nicht Mitunternehmer geworden. Es fehle am Mitunternehmerrisiko, wenn der Gesellschafter nach dem Inhalt und der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage sei, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft teilzunehmen. Der Anteil am laufenden Verlust ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil oder der Verlust der Einlage reichten allein nicht für ein Mitunternehmerrisiko aus. Da bereits im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung festgestanden habe, daß weder die Gesellschaft Gewinne erwirtschaften werde noch stille Reserven im Betriebsvermögen enthalten seien, habe von Anfang an keine Gewinnerzielungschance bestanden.
Der erneute Einspruch vom 9. Mai 1986 sei jedenfalls solange unzulässig, als die Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 wirksam und die dagegen erhobene Klage anhängig sei.
Mit Beschluß vom 16. Dezember 1993 wurden die Klagen 2 K 2132/86 und 2 K 1915/90 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Auf die Niederschrift des Erörterungstermins vom 17. Januar 1989 sowie die Schreiben der Klägerseite vom 13. und 30. November 1999 und das Schreiben des Finanzamts vom 12. Januar 2000 wird gemäß § 105 Abs. 3 FGO verwiesen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
1. Eine notwendige Beiladung der ehemaligen W… GmbH (GmbH) war nicht erforderlich, weil die GmbH vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt betroffen wird. Nach Auffassung des Senats gelten die Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 1986 (IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312) und vom 16. Dezember 1981 (I R 93/77, BStBl II 1982, 474) auch im Streitfall, weil ein Erfolg des Rechtsmittels lediglich zu einer formalen Minderung des Verlustes der am 24. Februar 1983 aufgelösten GmbH geführt hätte.
2. Die mit Schreiben vom 4. Mai 1990 von der KG erhobene Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 9. April 1986 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. April 1990 ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat den insoweit erhobenen Einspruch der KG vom 9. Mai 1986 zu Recht als unzulässig verworfen.
Nach § 352 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) konnte gegen den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 grundsätzlich jeder Gesellschafter Einspruch einlegen, weil über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet worden war (vgl. BFH-Beschluß vom 24. Juli 1975 IV B 38/75, BStBl II 1975, 774). Danach hatte W als Kommanditist der KG zulässigerweise mit Schreiben vom 21. Mai 1984 gegen diesen Gewinnfeststellungsbescheid 1982 Einspruch erhoben. Am 2. Januar 1985 wurden der stille Gesellschafter E und am 16. Januar 1985 die GmbH als Komplementär zum Einspruchsverfahren gemäß § 360 Abs. 3 AO hinzugezogen. Der während des Einspruchsverfahrens ergangene Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid 1982 vom 9. April 1986 wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens. Da Hinzugezogene als Beteiligte gemäß § 359 Nr. 2 AO die Einspruchsentscheidung gegen sich gelten lassen müssen (vgl. Tipke/Kruse, AO, RdNr. 4 zu § 360), war der von der KG erhobene Einspruch vom 9. Mai 1986 aufgrund der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 bezüglich des Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheids 1982 vom 9. April 1986 unzulässig. Denn die Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 wirkte sowohl gegenüber der GmbH als auch gegenüber E und W. Der Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid vom 9. April 1986, über den in der Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 entschieden worden war, konnte nur noch im Wege der Klage, nicht mehr jedoch durch einen weiteren Einspruch angegriffen werden.
3. Die gegen die Einspruchsentscheidung vom 24. April 1986 wegen der Gewinnfeststellungsbescheide 1982 vom 25. April 1984 bzw. vom 9. April 1986 erhobene Klage ist ebenfalls unbegründet.
Das Finanzamt hat zu Recht eine Verlustzurechnung an E abgelehnt und den zulässigen Einspruch des W gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 bzw. den Gewinnfeststellungs-Änderungsbescheid 1982 vom 9. April 1986 als unbegründet zurückgewiesen. Nachdem über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet war, war jeder Gesellschafter der KG und damit auch W als Kommanditist befugt, gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1982 vom 25. April 1984 Einspruch einzulegen (vgl. BFH-Beschluß vom 24. Juli 1975 a.a.O.).
3.1 Atypisch stille Gesellschaft
3.1.1 Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl II 1994, 700). Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, daß er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens erhalten soll (vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BStBl II 1981, 424; vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311). Insgesamt muß sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles ergeben, daß der Beteiligte auf der Grundlage des G esellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993, a.a.O.).
Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrags über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft vom 2. April 1982 konnte E im Streitjahr Mitunternehmerinitiative entfalten. Gemäß § 4 des Vertrags vom 2. April 1982 hatte E bei Rechtsgeschäften, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgingen, ein Mitspracherecht i. S. der §§ 116 Abs. 2 und 3 sowie 166 Handelsgesetzbuch (HGB). Ferner war E eine mit dem Prüfungsvermerk des Abschlußprüfers versehene Bilanz auszuhändigen. E war außerdem berechtigt, die Richtigkeit der Bilanzansätze zu überprüfen und die Bücher einzusehen. Diese Rechte genügen im Streitfall den Anforderungen an eine Mitunternehmerinitiative.
E war gemäß § 8 Nr. 1 des Vertrags vom 2. April 1982 mit 25 % entsprechend dem Verhältnis des Nominalwerts seiner Einlage zum Gesamtkapital bestehend aus der Einlage des W und der Einlage des E am Gewinn und Verlust der KG beteiligt, wobei der Verlustanteil des E von der festen Einlage abzuschreiben war (§ 8 Nr. 2 des Vertrags vom 2. April 1982) und E über die Kapitaleinlage hinaus am Verlust nicht teilgenommen hat (§ 8 Nr. 3 des Vertrags). Darüber hinaus war in § 12 (Auseinandersetzung) Nr. 1 Satz 3 des Vertrags geregelt, daß die Abfindung für etwaige stille Reserven sowie den Zuwachs am Geschäftswert nach Maßgabe eines Bewertungsgutachtens erfolgt, für das die Grundsätze des Instituts der Wirtschaftsprüfer anzuwenden sind. Diese in §§ 8 und 12 des Vertrags vom 2. April 1982 enthaltenen Regelungen könnten grundsätzlich ein Mitunternehmerrisiko des E bei seiner stillen Beteiligung begründen. Zwar ist lediglich für die laufende Gewinn- und Verlustbeteiligung des E angegeben, in welcher Höhe E insoweit beteiligt ist, nicht jedoch bei der Abfindung der stillen Reserven sowie des Zuwachses am Geschäftswert. Der Senat geht jedoch grundsätzlich davon aus, daß die Abfindung insoweit – wie bei der Gewinn- und Verlustrechnung – auf der Grundlage seiner Einlage (Nominalwert: 1 Mio. DM) und damit mit 25 % erfolgen sollte.
Ob E – wovon das Finanzamt ausgeht – mangels Gewinnerzielungsabsicht und Gewinnerzielungschance nicht Mitunternehmer geworden ist, kann der Senat letztlich offenlassen. Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns. Ein Tätigwerden der Gesellschaft lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Ertragsteuern durch Zuweisung von Verlustanteilen zu vermitteln, reicht für eine Gewinnerzielungsabsicht nicht aus. So besteht bei Verlustzuweisungsgesellschaften eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219). Eine solche Gesellschaft liegt vor, wenn die erkennbaren Umstände typischerweise dafür sprechen, daß ihre Gründung in erster Linie dazu gedient hat, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere – an sich tariflich zu versteuernde – Einkünfte nicht versteuert werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 62/97, BStBl II 1998, 401). Nach Aktenlage sind im Streitfall zwar keine Umstände ersichtlich, die bezüglich der KG auf das Vorliegen einer typischen Verlustzuweisungsgesellschaft hindeuten. Aus der Art des Gegenstands der KG, nämlich dem Großhandel mit Textilien sowie Teppichen, Bodenbelägen, Tapeten und ähnlichen Artikeln, ergibt sich nicht, daß die Gesellschafter mit außergewöhnlich hohen geschäftlichen Risiken rechnen mußten. Liegt aber eine typische Verlustzuweisungsgesellschaft nicht vor, so ist grundsätzlich von der tatsächlichen Vermutung auszugehen, daß die Gesellschaft mit der Absicht der Gewinnerzielung gegründet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219). Ob von dieser Vermutung angesichts der wirtschaftlichen Situation der KG im Zeitpunkt der Darlehensumwandlung und des damit verbundenen Eintritts des E als stiller Gesellschafter auch im Streitfall auszugehen ist, kann hier letztlich offenbleiben. Denn die Klage kann aus den nachfolgenden Gründen auch dann keinen Erfolg haben, wenn man mit der Klägerseite von einer atypisch stillen Gesellschaft ausgeht.
3.2 Höhe des Verlustanteils des E bei Auflösung der KG
3.2.1 Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u. a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist. Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Die Einlage- und Entnahmevorschriften sind grundsätzlich auch bei der Ermittlung des Gewinns einer Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und der Gewinnanteile der Gesellschafter anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 58/73, BStBl II 1977, 823). Die Gesellschafter können eine verdeckte Eintage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Der Verzicht des Gesellschafters kann sich auch auf eine Forderung erstrecken, die angesichts der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft nicht als vollwertig angesehen werden kann. In diesem Fall ist als Wert der Einlage der tatsächliche Wert der Forderung, nicht der Nennbetrag und auch nicht der als Verbindlichkeit passivierte Betrag anzusetzen. Einlagen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Beide Vorgänge können nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichts entspricht. Der Wert des Vermögenszugangs ist in beiden Fällen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Er entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung. Der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch kann zum Zufluß des Forderungswerts führen. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erlaß gewährt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken. Der Zufluß ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307).
3.2.2 Nach Auffassung des erkennenden Senats gelten diese Rechtsgrundsätze des Großen Senats auch in den Fällen, in denen – wie im Streitfall – ein Steuerpflichtiger der Gesellschaft ein Darlehen gewährt hatte, als er noch nicht an der Gesellschaft beteiligt war, und erst später atypisch stiller Gesellschafter dieser Gesellschaft wird, wobei er seine Einlage hierfür vereinbarungsgemäß in der Weise leistet, daß sein bereits vorher an die Gesellschaft gegebenes Darlehen umgebucht wird. Auch in diesem Fall ist als Wert der Einlage der tatsächliche Wert der Forderung und nicht ihr Nennbetrag anzusetzen. Dieser Vorgang kann nicht anders beurteilt werden als der vom Großen Senat entschiedene Fall der verdeckten Einlage durch Forderungsverzicht (vgl. auch Groh, Einlage wertgeminderter Gesellschaftsforderungen in Kapitalgesellschaften, BB 1997, 2523). Der Wert des Vermögenszugangs ist entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen und entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung. Entgegen der Auffassung der Klägerseite kommt es deshalb im Streitfall entscheidend auf die Werthaltigkeit der Darlehensforderung im Zeitpunkt der Einlage an. Maßgeblich ist danach nicht, ob ein Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises die volle Schuld abziehen würde. Wird eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung auf diese übertragen, geht sie durch Konfusion mit der Verbindlichkeit unter. Nach Auffassung des Senats gilt dies auch, wenn der Gläubiger einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung diese – wie im Streitfall durch die Umbuchung – als Einlage in die Gesellschaft einbringt. Die Vermögensmehrung zeigt sich bei der Gesellschaft im Wegfall der Verbindlichkeit, die auch durch den Erlaß der Verbindlichkeit herbeigeführt werden kann. Den Teilwert der abgehenden Verbindlichkeit bemißt der Große Senat nach dem Betrag, den der Schuldner für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Dieser Betrag kann unter dem Nennbetrag der Forderung liegen (vgl. Groh, a.a.O.).
Im Streitfall ist die Forderungseinbringung als Sacheinlage zu behandeln. Zwar vertritt eine Mindermeinung (vgl. Groh, a.a.O., FN 33) die Auffassung, die einzulegende Forderung gegen die Gesellschaft sei mit ihrem Nennbetrag zu bewerten, weil die notleidende Forderung aus der Perspektive der Gesellschaft betrachtet werden müsse, die zur Entrichtung des Nominalbetrags verpflichtet sei, so daß sie als vollwertig anzusehen sei und einer Bareinlage gleichgestellt werden müsse. Der erkennende Senat schließt sich jedoch der herrschenden Meinung an, wonach die Forderungseinbringung als Sacheinlage zu behandeln ist (vgl. Groh, a.a.O.). So könnte aus einer Bareinlage im Nennwert der Forderung z. B. eine überschuldete Gesellschaft ein Vielfaches an Verbindlichkeiten ablösen. Durch die Einlage einer notleidenden Forderung gegen die Gesellschaft werden demgegenüber Gesellschaft, Mitgesellschafter und Gläubiger schlechter gestellt als durch die Einlage eines dem Nennwert entsprechenden Barbetrags. Die Forderungseinlage kann deshalb der Bareinlage nicht gleichgestellt werden. Sie muß vielmehr individuell bewertet werden (vgl. Groh, a.a.O.; Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 3. Aufl. S. 75 f.). Nach § 2 des Vertrags über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft hatte E eine Einlage von 1 Mio. DM zu leisten (§ 2 Nr. 1 des Vertrags vom 2. April 1982), wobei die Leistung der Einlage durch Umbuchung eines bereits in 1979 an die Gesellschaft gegebenen Darlehens erfolgte (§ 2 Nr. 2 des Vertrags vom 2. April 1982). E hat damit als Einlage die gegen die KG gerichtete Darlehensforderung erbracht. Sie gilt als Sacheinlage und ist mit dem Zeitwert anzusetzen.
3.2.3 Der Teilwert einer Forderung wird u. a. durch die Bonität, d. h. die Zahlungsbereitschaft und -fähigkeit des Schuldners beeinflußt, weil vorhandene Sicherheiten bei der Beurteilung des Ausfallrisikos zu berücksichtigen sind (vgl. Blümich/Ehmke, EStG, RdNr. 901, 904 zu § 6). Ist die Erfüllung der Forderung durch den Schuldner nach den am Bewertungsstichtag vorliegenden Umständen betreffend dessen Leistungsfähigkeit (Vermögensverhältnisse, Zahlungsfähigkeit) zweifelhaft, bestimmt sich ihr Teilwert danach, in welchem Umfang der Ausfall der Forderung mit einiger Wahrscheinlichkeit droht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/85, I R 145/86, BStBl II 1990, 639). Maßgeblich ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen die Annahme eines – teilweisen – Forderungsausfalls herleiten darf (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1965 I 10/63, StRK EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 2 R 185). Hierbei sind die für die Zahlungsfähigkeit maßgebenden Umstände individuell nach den Verhältnissen des jeweiligen Schuldners zu ermitteln und zu berücksichtigen.
Auch bei der Schätzung des Teilwerts einer Forderung kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu, wobei seine Schätzung jedoch eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden muß (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449). Dabei sind auch später eingetretene wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen, d. h. es sind auch solche Umstände heranzuziehen, die die am Stichtag gegebenen tatsächlichen Verhältnisse „aufhellen”.
Im Streitfall schätzt der erkennende Senat den Wert der Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Zuführung an die KG als Einlage unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO auf 0 DM. Ausschlaggebend hierfür sind folgende Umstände:
Die KG war lt. Bericht vom 7. Juni 1982 über den Jahresabschluß zum 31. Dezember 1981, der von der XY… AG erstellt worden war, nominell in Höhe von 1.346.000 DM überschuldet Geht man von der zum 31. Dezember 1981 vorgelegten Bilanz der KG aus, ergibt sich eine nominelle Überschuldung zu diesem Zeitpunkt in Höhe von 2.365.768,80 DM:
| Gesellschaftskapital einschließlich Rücklage: | 3.681.000,– DM |
| ./. Verlust 1981: | 5.524.769,32 DM |
| ./. Verlustvortrag: | 521.999,52 DM |
| Unterdeckung: | ./. 2.365.768,80 DM |
Berücksichtigt man den bis zum 1. April 1982 zusätzlich angefallenen Verlust in der unstreitigen Höhe von 949.000 DM, so betrug – ohne Berücksichtigung eventueller stiller Reserven und der vom Konkursverwalter in dem Vermögensstatut vom 31. Oktober 1982 unter dem Buchwert festgestellten tatsächlichen Werte übriger Aktivposten – die Unterdeckung zum Stichtag 31. März 1982 ./. 3.314.768 DM. Der Buchwert des Geschäftsgrundstücks …str…. in C … betrug lt. Bilanz zum 31. Dezember 1981 4.418.627 DM. In der Bilanz zum 15. November 1982 wird der Buchwert insoweit vom Konkursverwalter mit einem Betrag in Höhe von 4.140.314 DM ausgewiesen, so daß der Senat zum Stichtag 31. März 1982 einen Buchwert in Höhe von 4.339.109 DM zugrunde legt. Dies bedeutet, daß – unterstellt die Buchwerte der übrigen Aktivposten würden entgegen den Ansätzen des Konkursverwalters im Vermögensstatut zum 31. Oktober 1982, der von niedrigeren Werten ausgeht, den tatsächlichen Werten entsprechen – zur Beseitigung der Unterdeckung zum 31. März 1982 rein rechnerisch stille Reserven in Höhe von 3.314.768 DM bestanden haben müßten, das Geschäftsgrundstück daher mit einem Wert in Höhe von mindestens 7.653.877 DM angesetzt werden müßte. Rein rechnerisch wäre danach zum 31. März 1982 von einer Überschuldung der KG auszugehen, wenn man den im Vermögensstatut des Konkursverwalters angegebenen Wert für das Geschäftsgrundstück in Höhe von 7.220.000 DM in Ansatz bringt. Nach dem Schreiben des Konkursverwalters vom 22. November 1982 hätten, selbst wenn es hätte gelingen sollen, das Geschäftsgrundstück zum Verkehrswert lt. Gutachten des Sachverständigen N…. vom 17. August 1982 in Höhe von 11 Mio. DM zu veräußern, allenfalls die Massegläubiger und die Vorrechtsgläubiger befriedigt werden können. Für eine Quotenausschüttung an die nicht bevorrechtigten Gläubiger wäre nach den Angaben des Konkursverwalters noch ein Betrag in Höhe von 3 Mio. DM erforderlich gewesen, der lt. Konkursverwalter mit Sicherheit nicht hätte aufgebracht werden können. Nach Auffassung des Senats zeigen die ca. sieben Monate und damit nur kurze Zeit nach dem Stichtag 31. März 1982 erfolgten Anträge auf Eröffnungen des Vergleichsverfahrens (29. Oktober 1982) bzw. des Konkursverfahrens (15. November 1982), das im April 1984 mangels Masse aufgehoben wurde, als wertaufhellende Umstände die Gefährdung bzw. Wertlosigkeit der Darlehensforderung zum 1. April 1982. Anhaltspunkte dafür, daß die Konkursreife der KG durch unerwartete nach dem Stichtag 31. März 1982 eingetretene Umstände veranlaßt sein sollte, liegen entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht vor. Auch wenn man mit der Klägerseite davon ausgeht, daß die Kreditversicherer der Lieferanten der KG das Forderungsausfallrisiko nicht mehr übernehmen wollten, die Lieferanten daher die Warenlieferungen an die KG eingestellt haben und dies letztlich Mitauslöser für den Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens war, erhellen das im November 1982 mangels Masse gescheiterte Vergleichsverfahren, die folgende Eröffnung des Konkursverfahrens und die schließlich im April 1984 mangels Masse erfolgte Auflösung des Konkursverfahrens die konkursreife wirtschaftliche Lage der KG auch schon zum Stichtag 1. April 1982, an der selbst der erst nach dem 1. April 1982 zustandegekommene Abschluß des Poolvertrags zwischen dem Bankenkonsortium und der KG vom 5. Mai 1982 nichts zu ändern vermochte. Sie zeigen, daß die Darlehensforderung zum 1. April 1982 trotz der für das Geschäftsgrundstück ermittelten Verkehrswerte letztlich wertlos war. Zu berücksichtigen ist dabei auch, daß für das Darlehen zum einen unstreitig keine Sicherheiten bestanden haben und zum anderen die weitere Kreditgewährung und die Einräumung von Zusatzkrediten an die KG von dem Bankenkonsortium davon abhängig gemacht wurde, daß das Darlehen in eine stille Beteiligung umgewandelt werde (vgl. Schreiben der A-Bank vom 11. Oktober 1984). Die Darlehensforderung war damit zum 1. April 1982, sollte es nicht bereits zu diesem Zeitpunkt zum Konkurs kommen, für einen Erwerber nicht realisierbar. Unter diesen Umständen hätte nach Auffassung des Senats E von einem fremden Dritten für die Darlehensforderung nichts erhalten.
Entgegen der Auffassung des Klägervertreters kommt es für die Werthaltigkeit der Darlehensforderung zum 1. April 1982 nicht auf den Ausweis des Darlehens in der Handelsbilanz an, sondern darauf, welchen Betrag E bei fiktiver Veräußerung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten erhalten hätte.
Die von Klägerseite angesprochenen Entscheidungen zum Finanzplan-Darlehen führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348; vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFH/NV 1999, 1269 m.w.N.). Nach dieser Rechtsprechung kommen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung insbesondere auch die Wertminderung eines Rückerstattungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehens eines Gesellschafters in Betracht, wenn die Finanzierungsmaßnahmen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. Die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für seine Beteiligung erhöhen sich um den Nennwert seiner wertlos gewordenen Forderung auf Rückerstattung des gewährten Darlehens, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehenshingabe wegen fehlender Kreditwürdigkeit bereits in der sog. Krise war oder das Darlehen auch für den Fall der Krise bestimmt war. Dabei stehen den Krisendarlehen und krisenbestimmten Darlehen die sog. Finanzplan-Darlehen gleich. Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert, im Falle eines stehengelassenen Darlehens grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Diese Beurteilung beruht auf der Erwägung, daß Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt die Privatsphäre des Gesellschafters belasten. Im Streitfall scheidet eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Hingabe des Darlehens vor dem 1. April 1982, dem Zeitpunkt der erstmaligen Beteiligung des E an der KG, schon deshalb aus, weil der Kläger vor dem 1. April 1982 noch kein Gesellschafter der KG war. Zu Recht weist das Finanzamt deshalb darauf hin, daß die vor dem 1. April 1982 eingetretene Wertminderung der Darlehensforderung allein die Privatsphäre des E betrifft. Im Zeitpunkt der Beteiligung des E als stiller Gesellschafter der KG und der Umwandlung der Darlehensforderung in eine Einlage war die Darlehensforderung aber – wie ausgeführt – bereits wertlos geworden.
4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
