08.01.2010
Finanzgericht Köln: Urteil vom 05.04.2001 – 3 K 2431/98
1) Die Veräußerung eines Teilkommanditanteils an einer (nur) vermögensverwaltenden KG führt nicht zu einem Einlageminderungsgewinn i.S. des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG.
2) Ein Einlageminderungsgewinn ensteht nur dann, wenn es bei der KG zu einer Vermögens- und/oder Haftungsminderung kommt, weil die Gesellschaft dem nur beschränkt haftenden Kommanditisten Mittel aus dem Gesellschaftsvermögen zuwendet.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Veräußerung eines Teilkommanditanteils zu einem Einlageminderungsgewinn im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) geführt hat.
Die Klägerin war seit 1985 mit einer Pflichteinlage von 2 Mio. DM als Kommanditistin an der ………. KG (F-KG), einer Einkünfte aus Vermietung erzielenden Kommanditgesellschaft, beteiligt. Neben dem den Kapitalanteil ausweisenden Kapitalkonto I wurden für die Klägerin jeweils unverzinslich ein Kapitalkonto II zur Verbuchung von Gewinnen und Verlusten und ein Kapitalkonto III zur Verbuchung von Ausschüttungen, sonstigen Entnahmen oder Einlagen geführt (§ 4 Abs. 1 – 5 des Gesellschaftsvertrages). Eine über die Einlage hinausgehende Zahlungs-, Haftungs- oder Nachschussverpflichtung war nach § 8 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages ausgeschlossen. Bis an die Grenze der Mindestbeteiligung waren die Kommanditanteile jederzeit frei übertragbar, wobei der Erwerber alle Kapitalkonten fortzuführen hatte (§ 21 Abs. 2, 5 des Gesellschaftsvertrages). Verlustanteile sollten allen Gesellschaftern auch dann noch zugerechnet werden, wenn sie die Höhe der Kommanditeinlage übersteigen (§ 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages).
Mit Vertrag vom 29.12.1987 veräußerte die Klägerin einen Teilbetrag ihres Gesellschaftsanteils in Höhe von nominal 1 Mio. DM zum Preis von …….,00 DM an die Treuhandgesellschaft ……….-GmbH, die die Beteiligung treuhänderisch für die …………… GmbH erwarb. Zu diesem Zeitpunkt war ihr Verlustausgleichsvolumen i.S.d. §§ 21 Abs. 1 Satz 2, 15 a EStG aufgrund negativer Einnahme-Überschüsse aus den Jahren 1985 bis 1987 auf ./. 248.499,00 DM angestiegen. Beschränkungen, Belastungen und Verpflichtungen, die mit der Minderung ihres Kapitalanteils unter den Betrag der Pflichteinlage in Zusammenhang standen, übernahm sie zur vollständigen Entlastung der Erwerberin. Die Kapitalkonten II und III sollten in Abweichung von § 21 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrages nicht übertragen, sondern von ihr fortgeführt und für den Erwerber neue, unbelastete Gesellschafterkonten eingerichtet werden. Zu den Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 29.12.1987 (Bl. 4-6 d.A.) Bezug genommen. Die Eintragung der Veränderung in das Handelsregister erfolgte am 04.03.1988, der Kaufpreis wurde am 31.05.1988 gezahlt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Kalenderjahre 1987 bis 1990 sah der Prüfer in der Veräußerung des Teilkommanditanteils und der hierauf beruhenden Minderung des Kapitalanteils eine Entnahme und beurteilte den Vorgang als Einlageminderung im Sinne des § 15 a Abs. 3 EStG.
Dem folgend erließ der Beklagte am 21.02.1996 einen Feststellungsbescheid nach § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG, in dem für die Klägerin ein als Überschuss zuzurechnender Gesamtbetrag der Einlageminderung in Höhe des Kaufpreises von ………,00 DM festgestellt und ihr verrechenbarer Verlust in entsprechendem Umfang erhöht wurde. Der Bescheid war mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der F-KG verbunden (§ 15 a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG).
Hiergegen legte die F-KG am 15.03.1996 Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, die Veräußerung eines Teilbetrags von 1 Mio. DM des ursprünglichen Beteiligungskapitals sei keine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, weil es sich nicht um einen Vermögensabfluss aus dem gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögen gehandelt habe.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.02.1998 als unbegründet zurück und führte dabei aus, § 15 a Abs. 3 EStG verhindere, dass Verluste ausgleichsfähig blieben, obwohl die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich wegen der Rückgewähr der Einlage entfallen sei. Anlässlich der Anteilsübertragung habe ein Vermögensabfluss aus dem Gesellschaftsvermögen in nicht gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Klägerin und ein Vermögenszufluss durch den Erwerber in das Gesellschaftsvermögen stattgefunden. Durch den Vermögensabfluss zugunsten der Klägerin sei eine Minderung des Kapitalkontos im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG eingetreten. Würde man einen Einlageminderungsgewinn verneinen, bliebe der Verlustausgleich für die Klägerin weiter bestehen, während die Erwerberin ebenfalls die Möglichkeit habe, Verluste in Höhe des hinzu erworbenen Kapitalkontos auszugleichen, obwohl sich die Haftungssumme der Gesellschaft nicht erhöht habe. Das liefe der gesetzlichen Absicht, Verluste bei Kommanditgesellschaften grundsätzlich auf den Haftungsbetrag zu begrenzen, zuwider.
Hiergegen richtet sich die am 27.03.1998 erhobene Klage, mit der die Klägerin die Auffassung vertritt, der Beklagte qualifiziere die (Teil-) Veräußerung der Kommanditbeteiligung rechtsfehlerhaft als Entnahme. Die Zahlung des Kaufpreises habe das Vermögen der Gesellschaft nicht berührt, insbesondere sei keine Wertabgabe der Gesellschaft an sie erfolgt. Bei der Übertragung des Teilkommanditanteils habe es sich um einen Kaufvertrag über einen Gesellschaftsanteil und nicht, wie vom Beklagten angenommen, um eine Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalerhöhung unter Aufnahme eines neuen Kommanditisten gehandelt. Hierzu hätte es eines Gesellschafterbeschlusses und nicht lediglich einseitiger Erklärungen der Kaufvertragsparteien bedurft.
Nach § 15 a Abs. 3 EStG führten nur Entnahmen oder Haftungsminderungen zu einer Gewinnzurechnung in Form eines Einlageminderungsgewinns. Im Streitfall aber handele es sich um einen rechtsgeschäftlichen Veräußerungsvorgang, durch den das Gesamthandsvermögen nicht berührt werde. Sie bleibe weiterhin mit den bereits zugerechneten Verlusten von insgesamt ………,00 DM (Stand 31.12.1987) belastet, so dass Gewinnentnahmen nur unter den Haftungsfolgen des § 172 Abs. 4 HGB möglich seien.
Ein steuerpflichtiger Einlageminderungsgewinn im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 3 EStG sei ebenfalls nicht realisiert worden, weil die ausgleichsfähigen Verluste der Vorjahre nicht auf einer die Einlage übersteigenden Eintragung von Haftkapital, sondern auf der tatsächlich geleisteten Einlage in das Gesamthandsvermögen beruhten.
Im Übrigen führe eine (Teil-)Veräußerung eines Gesellschaftsanteils bei Gewinneinkünften nach § 16 EStG zu einem steuerbaren Veräußerungsgewinn. Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften sei ein solcher hingegen weder unmittelbar noch fiktiv im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG steuerbar.
Im Termin zur mündliche Verhandlung ist für die ordnungsgemäß geladene Beigeladene, die schriftsätzlich keinen Antrag angekündigt hat, niemand erschienen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.02.1998 den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid mit der Maßgabe abzuändern, dass der festgestellte Einlageminderungsgewinn lt. Spalte 5 der Anlage 1 2 3 B (V) aufgehoben und der verrechenbare Verlust lt. Spalte 13 in entsprechendem Umfang gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, „Einlageminderung” im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG sei jede Entnahme im einkommensteuerrechtlichen Sinne, die zu einem negativen Kapitalkonto führe bzw. ein solches erhöhe. Im Streitfall sei das Kapitalkonto der Klägerin um 1 Mio. DM gemindert. Die Kaufpreiszahlung verkürze die Buchungsbewegungen „Reduzierung des Beteiligungskapitals und Auszahlung von 975.000,00 DM an die Klägerin” unter gleichzeitiger „Neueinrichtung eines Gesellschaftskontos und Einzahlung von ……,00 DM durch die Erwerberin”.
Die Klägerin habe ihre Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens und nicht einen Anteil an einer Personengesellschaft veräußert. Bei der gebotenen isolierten Betrachtung des Veräußerungsvorgangs seien die Zahlungen der verbleibenden Gesellschafter die Gegenleistung für die Aufgabe der Beteiligung, die aufgrund des verkürzten Zahlungswegs zum selben Zeitpunkt von der Erwerberin wiederum in die Gesellschaft eingelegt werde. Diese steuerrechtlich notwendige Aufspaltung zeige, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile das Betriebsvermögen der Gesellschaft berühre. Zwar sei das Gesellschaftsvermögen durch die Veräußerung nicht verändert worden, das Kapitalkonto der Klägerin, auf das § 15 a EStG abstelle, hätte sich jedoch ohne Gegenbuchung bei der Gesellschaft gemindert. Darin sei eine Entnahme zu sehen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin werde durch den Ansatz eines Einlageminderungsgewinns nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG kein fiktiver Veräußerungsgewinn versteuert, vielmehr werde ein in früheren Zeiträumen berücksichtigter Verlust, der wegen der nunmehr erfolgten Minderung des Kapitalkontos nicht abzugsfähig sei, nachträglich rückgängig gemacht.
Gründe
I. Die Klage ist zulässig.
Obwohl das Einspruchsverfahren von der F-KG geführt worden ist, fehlt der Klägerin weder die zur Klageerhebung erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO) noch ist der angefochtene Feststellungsbescheid ihr gegenüber in Bestandskraft erwachsen (§ 47 Abs. 1 FGO).
Der Senat folgt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 23.03.2000 IV B 91/99 (BFH/NV 2000, 1217), nach der ein Gesellschafter, der selbst keinen Einspruch eingelegt und auch nicht zu dem die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft betreffenden Einspruchsverfahren hinzugezogen worden ist, gleichwohl Klage erheben kann, wenn ihm gemäß § 48 FGO ein eigenes Klagerecht zusteht. Das gilt auch für eine Klage gegen die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15 a Abs. 4 EStG), wenn die Bescheide – wie im Streitfall – gemäß § 15 a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG sowohl miteinander als auch mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte verbunden worden sind. Denn in einem solchen Fall ist die Gesellschaft befugt, auch diese Feststellung anzufechten (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.1998 VIII R 43/95, BFH/NV 1998, 1358, m.w.N.).
Ein Klagerecht ergibt sich für die Klägerin aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO, weil sie durch die Feststellung eines Einlageminderungsgewinn nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG persönlich berührt wird.
Weil die F-KG das Vorverfahren, mit der sie die Feststellung eines Einlageminderungsgewinns zu Lasten der Klägerin gerügt hatte, für die Klägerin in Prozessstandschaft geführt hat, wurde verhindert, dass die entsprechende Feststellung dieser gegenüber bestandskräftig wurde.(vgl. auch hierzu BFH a.a.O., m.w.N.).
II. Die Klage ist auch begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, weil der Beklagte zu Unrecht einen Einlageminderungsgewinn nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG festgestellt hat.
1. Nach § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG wird dem Kommanditisten ein Gewinn zugerechnet, soweit durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15 a Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung be- oder entsteht. Voraussetzungen der Zurechnung eines fiktiven Einlageminderungsgewinns sind positiv, dass durch Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht und zuvor Verlustanteile als ausgleichs- oder abzugsfähig nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 oder § 15 a Abs. 1 Satz 2, 3 EStG anerkannt worden waren. Negativ ist Voraussetzung, dass durch die Entnahmen keine nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung begründet wird (vgl. Schmidt, EStG, 19. Aufl. Rz. 151).
Im Streitfall fehlt es an einer Einlageminderung, weil die Anteilsveräußerung weder eine Entnahme darstellt (s.u. 2.) noch hierdurch ein vorhandenes negatives Kapitalkonto angewachsen ist (s.u. 3.).
2.1. Entnahmen im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG sind grundsätzlich alle Entnahmen nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Hierunter fallen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Sie können in Geld oder in materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter sowie in Nutzungen und Leistungen bestehen, soweit sich dies in einer Minderung des Kapitalkontos niederschlägt. Da § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt, dass durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht und als Kapitalkonto nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung nur das in der Steuerbilanz der Gesellschaft (ggf. nebst Ergänzungsbilanz) ausgewiesene Kapital anzusehen ist, werden von § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich nur Entnahmen aus dem (betrieblichen) Gesamthandsvermögen erfasst, wie etwa die Herabsetzung der tatsächlich geleisteten Pflichteinlage durch Änderung des Gesellschaftsvertrages i.V.m. der Auszahlung des Minderungsbetrages oder aber der Übergang von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ins Privatvermögen durch Nutzungsänderung (vgl. zu allem Schmidt, a.a.O. Rz. 154 m.w.N.). Weil als Kapitalkonto im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG das sich aus der Steuerbilanz ergebene Kapitalkonto anzusehen ist, muss die Entnahme zu einer Minderung des bilanzierten Gesamthandsvermögens führen. Deshalb sind bspw. Darlehen, die die KG einem Gesellschafter zu fremdüblichen Bedingungen gewährt, Tilgungen auf steuerlich anerkannte und passivierte Gesellschafterdarlehen, Veräußerungen von Wirtschaftsgütern zum Buchwert, unentgeltliche Übertragungen nicht aktivierter Wirtschaftsgüter (z. B. selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter) oder Entnahmen, die der Kommanditist an die Gesellschaft zurückzahlen muss (und kann), sofern die KG eine entsprechende Forderung aktiviert, keine Entnahmen i.S.d. § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil sie nicht zu einer Minderung des bilanzierten Gesamthandsvermögens in der Steuerbilanz führen (Schmidt, a.a.O., Rz. 154).
2.2. Durch die teilweise Veräußerung ihres Kommanditanteils hat die Klägerin keine Entnahme i.d.S. getätigt.
Zum einen schließen sich eine „Veräußerung” und eine „Entnahme” von Wirtschaftsgütern jedenfalls dann gegenseitig aus, wenn der Verkauf – wie im Streitfall – unter fremden Kaufleuten erfolgt. Zum anderen werden mit dem Verkauf eines Teilkommanditanteils weder Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Gesellschaft für betriebsfremde Zwecke verwendet noch wird das in der Steuerbilanz enthaltene Gesamthandsvermögen gemindert.
a) Der Gesellschaftsanteil der Klägerin als solcher ist schon nicht entnahmefähig, denn er gehört nicht zum Betriebsvermögen der Kommanditgesellschaft. Allerdings entspricht es der gefestigten höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung, dass Gegenstand der Veräußerung eines (Teil-) Kommanditanteils nicht der in der Steuerbilanz grundsätzlich nicht bilanzierungsfähige Anteil an der Personengesellschaft, sondern der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Aber auch diese vom Zivilrecht losgelöste Definition des Kaufgegenstandes führt nicht dazu, dass die Veräußerung eines (Teil-) Kommanditanteils als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2, § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG zu qualifizieren sei. Denn schon nach der Gesetzessystematik sind „Veräußerung” und „Entnahme” einander ausschließende Rechtsvorgänge. Das wird insbesondere im Wirkungsfeld des § 6 b EStG deutlich, der ausdrücklich nur bestimmte gewinnrealisierende Vorgänge begünstigt, nämlich nur entgeltliche Veräußerungen, nicht hingegen Entnahmen.
Hinzu kommt, dass § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG den Begriff der Entnahme unabhängig von der Art der Gewinnermittlung definiert. Im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sind zur Ermittlung des Gewinns Entnahmen dem Kapital hinzuzurechnen. Wäre in der Veräußerung gleichzeitig eine Entnahme zu sehen, käme es beim Verkauf betrieblicher Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnverdoppelung. Denn in einem solchen Fall hat der Veräußerungserlös nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) das Kapital bereits erhöht. Läge gleichzeitig eine Entnahme vor, wäre das Kapital nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG außerbilanziell um den entsprechenden Wert zu erhöhen, wodurch ein fehlerhafter Gewinn ausgewiesen würde.
Dass Entnahme und Veräußerung rechtssystematisch unterschiedliche Rechtsvorgänge darstellen, folgt überdies aus der Finalität des Entnahmebegriffs. Denn Zweck der Entnahmevorschrift ist es vor allem, die Besteuerung stiller Reserven sicherzustellen (vgl. BFH Großer Senat Beschluss vom 07.10.1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteil vom 18.05.1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771). Im Falle einer kaufmännisch abgewogenen Anteilsveräußerung bedarf es deshalb keines Rückgriffs auf die Entnahmevorschriften, weil der Verkauf als solcher die stillen Reserven aufdeckt.
b) Durch die Veräußerung des Teilkommanditanteils werden überdies keine betrieblichen Wirtschaftsgüter zu betriebsfremden Zwecken entnommen. Denn alle zuvor im Gesamthandseigentum stehenden Wirtschaftsgüter verbleiben auch nach der Übertragung im gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen der Gesellschaft, das sich ab diesem Zeitpunkt lediglich anders auf die einzelnen Gesellschafter verteilt.
c) Aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG wird zudem deutlich, dass eine Entnahme stets mit einer Minderung des Betriebsvermögens einhergehen muss, denn diese Vermögensminderung ist die Rechtfertigung dafür, den privaten Vorgang dem Gewinn hinzuzurechnen.
Durch die Teilkommanditanteilsveräußerung ist im Streitfall das Betriebsvermögen der F-KG nicht gemindert worden. Denn das in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Gesellschaftskapital hat sich nicht verändert, auch wenn es sich in einem anderen Verhältnis auf die – im Bestand gleich gebliebenen – Gesellschafter verteilt. Die Neuverteilung des Gesellschaftskapitals hat nicht zu einer Änderung der Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft geführt. Das gilt selbst dann, wenn bei einer Personengesellschaft einzelne Gesellschafter ausgewechselt werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl II 1977, 241), es gilt erst Recht, wenn der Gesellschafterbestand derselbe bleibt. Deswegen ist das Betriebsvermögen der „neuen Gesellschaft” identisch mit dem Betriebsvermögen der „alten Gesellschaft”. Da es der Höhe nach gleich geblieben ist, fehlt es an der erforderlichen Betriebsvermögensminderung.
d) Der Senat folgt nicht der Rechtsauffassung des Beklagten, der in der Veräußerung des Teilkommanditanteils eine Entnahme sieht, weil das Beteiligungskapital der Klägerin dadurch gemindert werde, dass die Gesellschaft …….,00 DM an sie auszahle und gleichzeitig für den Erwerber ein neues Beteiligungskonto gegen Einzahlung von …….,00 DM eröffne.
Zwar wurde nach einer früheren gesellschaftsrechtlichen Rechtsauffassung der einheitliche Lebensvorgang einer Gesellschaftsanteilsübertragung in zwei verschiedene, rechtlich selbständige Teilakte zerlegt, nämlich in das Ausscheiden des bisherigen Gesellschafters und die Aufnahme eines neuen Gesellschafters mit den Rechten und Pflichten des Ausscheidenden, jeweils mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter. Diese, dem einheitlichen Lebensvorgang der Anteilsübertragung nicht gerecht werdende konstruktive Lösung wurde vertreten, weil die Rechtsauffassung vorherrschte, der neue Gesellschafter könne nur dadurch Vertragspartner der anderen Gesellschafter werden, dass diese ihn durch Abschluss eines Aufnahmevertrages in ihr Gesellschaftsverhältnis einbeziehen (vgl. zur früheren Lehre: Fischer, in Großkommentar zum HGB, § 105 Anm. 11). Diese „Lehre von der Doppelverpflichtung” hat sich in Rechtsprechung und Literatur jedoch nicht durchsetzen können und gilt heute als überholt. Auch der Senat vermag sich ihr nicht anzuschließen.
Es ist inzwischen anerkannt, dass die Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft durch einen Vertrag zwischen Veräußerer und Erwerber möglich und hierin zivilrechtlich die Übertragung eines Gesellschaftsanteils, steuerrechtlich die Veräußerung der Anteile des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft zu sehen ist (vgl. z. B. Palandt, BGB, 60. Aufl. Anm. 3; BFH-Urteil vom 26.01.1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368).
Eine Auszahlung i.H.v. …….,00 DM aus dem Vermögen der Gesellschaft an die Klägerin hat weder tatsächlich stattgefunden noch ist eine solche über die „Lehre von der Doppelverpflichtung” im Wege einer rechtlichen Fiktion zu unterstellen.
3. Die Entstehung eines Einlageminderungsgewinns scheitert im Übrigen auch daran, dass durch die Anteilsveräußerung kein negatives Kapitalkonto im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG entstanden bzw. angewachsen ist. Maßgeblich hierfür ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG nebst etwaigen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter, jedoch ohne Sonderbilanzen für aktives und passives Sonderbetriebsvermögen (vgl. Schmidt, EStG, § 15 a Rz. 153 m. w. N.).
3.1. Dem Beklagten ist darin zuzustimmen, dass für die Frage, ob sich ein negatives Kapitalkonto erhöht hat, grundsätzlich auf den jeweiligen Kommanditisten abzustellen ist. Allerdings entsteht nach der Rechtsauffassung des Senats ein Einlageminderungsgewinn nur dann, wenn es bei der KG zu einer Vermögens- und/oder Haftungsminderung kommt, weil die Gesellschaft dem nur beschränkt haftenden Kommanditisten Mittel aus dem Gesellschaftsvermögen zuwendet. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Denn § 15 a EStG soll die Möglichkeit, Verluste mit anderen positiven Einkünften auszugleichen, bei beschränkt haftenden gewerblichen Unternehmen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzen. Verluste, die hierüber hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich, sondern erst, wenn und soweit spätere Gewinne entstehen (Schmidt, a.a.O., § 15 a Rz. 30 m. V. auf BR-Drs 511/79). Bleibt den Gläubigern die Haftungssumme unverändert erhalten, ist für die Anwendung des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG kein Raum.
Im Streitfall hat die Anteilsübertragung die Vermögens- und Haftungsmasse der Gesellschaft nicht geschmälert. Die von der Klägerin geschuldete Hafteinlage war bereits in vollem Umfang in die Gesellschaft eingezahlt. Den Gläubigern standen nach dem Verkauf dieselben finanziellen Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen zur Verfügung wie vorher, auch wenn sie sich in einem anderen Maßstab auf die einzelnen Gesellschafter aufteilten.
3.2. Aber auch bei isolierter Betrachtung hat sich nach Auffassung des Senats das negative Kapitalkonto der Klägerin durch die Veräußerung nicht erhöht.
Denn entgegen der Regelung im Übertragungsvertrag vom 29.12. 1987 konnte die Klägerin nicht lediglich das ihren Kapitalanteil ausweisende positive Kapitalkonto I auf die Erwerberin übertragen und gleichzeitig ihr negatives Kapitalkonto zurückbehalten. Das wäre nur dann möglich gewesen, wenn es sich bei dem negativen Kapitalkonto um ein eigenes Wirtschaftsgut, d.h. ein Forderungs- bzw. Verbindlichkeitenkonto und nicht lediglich um einen Buchungsposten gehandelt hätte. Das war aber hier nicht der Fall. Nach den Angaben der Klägerin hat sich ihr Kapitalkonto durch Verlustzuweisungen auf einen negativen Betrag gemindert (Ausgleichsvolumen i.S.d. § 15 a EStG = ./………,00 DM). Verbucht wurden die Verluste auf ihrem variablen Kapitalkonto II, bei dem es sich im Streitfall um ein echtes Kapitalkonto (Beteiligungskonto) und nicht um ein gegen die Gesellschaft gerichtetes Forderungs- bzw. Verbindlichkeitenkonto handelt. Werden Verluste auf einem separat geführten Gesellschafterkonto verrechnet, so spricht das grundsätzlich für die Annahme eines im Gesellschaftsvermögen gesamthänderisch gebundenen Guthabens. Denn nach § 120 Abs. 2 HGB besteht der Kapitalanteil begrifflich aus der ursprünglichen Einlage und den späteren Gewinnen, vermindert um Verluste sowie Entnahmen. Damit werden stehengelassene Gewinne, soweit vertraglich nichts anderes vereinbart ist, wie eine Einlage behandelt, d.h. sie begründen keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Verluste mindern die Einlage, sie begründen dagegen keine Forderung der Gesellschaft gegen die Gesellschafter. Die Einlage stellt damit einschließlich der stehengelassenen Gewinne und abzgl. der Verluste und der Entnahmen für die Gesellschaft Eigen- und nicht Fremdkapital dar. Sie sagt über die Höhe des erst später entstehenden Auseinandersetzungsanspruchs des Gesellschafters nichts aus, auch wenn diese durch die Einlage beeinflusst wird. Deshalb lässt sich die Verrechnung von Verlusten auf dem separat geführten Gesellschafterkonto mit der Annahme einer individualisierten Gesellschafterforderung/-verbindlichkeit nur dann vereinbaren, wenn der Gesellschaftsvertrag dahin verstanden werden kann, dass die Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft und die nachzuschießenden Beträge durch Aufrechnung mit Gesellschafterforderungen zu erbringen sind (vgl. zur Abgrenzung echtes – unechtes Kapitalkonto BFH-Urteil vom 03.02.1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551). Da der Gesellschaftsvertrag der F-KG in § 8 Abs. 1 ausdrücklich vorsieht, dass die Kommanditisten über ihre Einlageerbringung hinaus keine Zahlungs-, Haftungs- oder Nachschussverpflichtungen zu übernehmen haben, handelt es sich bei dem Kapitalkonto II, das zu dem negativen Kapital der Klägerin geführt hat, um ein echtes Beteiligungs- und nicht um ein Forderungs- bzw. Verbindlichkeitenkonto.
Anhaltspunkte, dass durch die Veräußerung des Teilgesellschaftsanteils eine Nachschussverpflichtung der Klägerin begründet werden sollte, sind ebenfalls nicht ersichtlich, so dass es ihr nicht möglich war, den auf den übertragenen Teilkommanditanteil entfallenden Verlustanteil zurückzubehalten. Denn sonderrechtsfähig und damit übertragbar ist ein negatives Kapitalkonto II nur dann, wenn es sich um ein Forderungs- bzw. Verbindlichkeitenkonto und damit um ein eigenes Wirtschaftsgut handelt. Ein echtes variables Kapitalkonto stellt dagegen nur einen Berechnungsposten dar, um das Kapital des Gesellschafters überschaubar darzustellen. Für diese Art der Darstellung, die den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, kann ein Bedarf bestehen, wenn der Gesellschaftsvertrag wie im Streitfall vorsieht, dass sich Beteiligung, Stimmrechte sowie Gewinn- und Verlustverteilung nach dem Verhältnis der auf dem Kapitalkonto I ausgewiesenen festen Kapitalanteile richten. Das führt aber nicht dazu, dass den Kapitalkonten eine Sonderrechts- bzw. Verkehrsfähigkeit zukäme. Vielmehr verliert die ursprünglich auf dem Kapitalkonto I verbuchte Einlage bei Existenz eines echten Kapitalkontos II ihre Selbständigkeit. Sie ist nicht aufteilbar und isoliert übertragbar, weil es sich bei dem Kapitalkonto nur noch um einen Buchungsposten handelt, in dem die „Erinnerung” an die ursprünglich geleistete Einlage ausgewiesen wird.
Aus diesem Grunde vermag der Senat auch die Annahme des Beklagten nicht zu teilen, bei Verneinung eines Einlageminderungsgewinns würde der Klägerin der Verlustausgleich erhalten bleiben, während die Erwerberin erneut die Möglichkeit habe, Verluste in Höhe des hinzu erworbenen Kapitals auszugleichen. Denn die Erwerberin konnte die Vermögensrechte aus der Beteiligung der Klägerin nur einschließlich des (anteiligen) negatives Kapitalkontos übernehmen und aus diesem Grund ein positives Kapitalkonto nicht erwerben.
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil eine höchstrichterliche Entscheidung über die Voraussetzungen der Entstehung eines Einlageminderungsgewinns im Sinne des § 15 a Abs. 3 Satz 1 EStG bei einer (nur) vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG) der Rechtsfortbildung im Sinne des § 115 FGO dient.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene hat ihre außergerichtlichen Kosten selbst zu tragen, weil sie keinen Sachantrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
