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13.03.2009 · IWW-Abrufnummer 090859

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 17.02.2009 – 3 K 1132/07

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


Verkündet am: 17.02.2009

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

3 K 1132/07

In dem Finanzrechtsstreit XXX

wegen Lohnsteuer

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Februar 2009 durch XXX für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist noch, ob die Nichteintragung eines Freibetrages für ein Arbeitszimmer auf den Lohnsteuerkarten 2007 rechtswidrig war.

Die Kläger sind Eheleute, die gem. §§ 26, 26a Einkommensteuergesetz (EStG) getrennt zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist als Lehrer an dem R Gymnasium in M tätig. Er unterrichtet dort die Fächer Englisch, Erdkunde und Sozialkunde. Die Klägerin ist Lehrerin für die Fächer Deutsch und Englisch und Leiterin der unteren Mittelstufe am F Gymnasium in M, einer Ganztagsschule. In dieser Schule steht der Klägerin ein Büroraum zur Verfügung. Die Kläger sind Eigentümer eines Einfamilienhauses in M, I-Straße. Das Anwesen verfügt über ein Kellergeschoss (Nutzfläche 75,14 qm), das Erdgeschoss mit einer Wohnfläche von 78,21 qm und ein Dachgeschoss mit einer Wohnfläche von 49,95 qm. Im Erdgeschoss befindet sich ein Raum mit einer Größe von 13,37 qm, welchen der Kläger als häusliches Arbeitszimmer nutzt. Einen im Kellergeschoss belegenen Raum mit einer Größe von 13,02 qm nutzt die Klägerin als häusliches Arbeitszimmer (Wohnflächenberechnung und Lageplan Bl. 109 ff. Prozessakten – PA -). In den Vorjahren berücksichtigte der Beklagte die von den Klägern insoweit geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Am 13.11.2006 beantragten die Kläger die Eintragung eines Freibetrags auf ihren Lohnsteuerkarten für 2007 auf Grund von Werbungskosten u.a. für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von jeweils 1.250,- €, für Fahrtkosten von 1008,- € bzw. 1056,- € sowie für Arbeitsmittel und übrige Werbungskosten. Mit Bescheid vom 13.11.2006 lehnte der Beklagte den Antrag mit der Begründung ab, nach dem Steueränderungsgesetz 2007 sei ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ein Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darstelle. Diese Voraussetzungen seien bei den Klägern aufgrund ihrer Tätigkeit in der Schule nicht erfüllt. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien ab 2007 nur ab dem 21. Entfernungskilometer berücksichtigungsfähig, weshalb bei insgesamt nur 16 Entfernungskilometern ein Abzug der Entfernungspauschale in voller Höhe ausscheide. Die verbleibenden Werbungskosten des Klägers überschritten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 920,- € nicht. Bei der Klägerin sei hinsichtlich der weiteren Werbungskosten nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags die Antragsgrenze von 600,- € nicht erreicht.

Zur Begründung des gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruchs machten die Kläger geltend, der aufgrund des Steueränderungsgesetzes 2007 nicht mehr zulässige Werbungskostenabzug - insbesondere der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer - verletze den Grundsatz der Gleichbehandlung.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stelle das häusliche Arbeitszimmer eines vollzeitbeschäftigten Lehrers an einer Schule nicht den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit dar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.12.2004 IV R 19/03, BStBI II 2005, 212). Deshalb sei die Eintragung eines Freibetrags auf den Lohnsteuerkarten zu Recht versagt worden. Die von den Klägern gerügte Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung durch die ab 2007 geänderte Norm führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Die Finanzverwaltung sei als Teil der vollziehenden Gewalt nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) an Gesetz und Recht gebunden. Ausgehend von dem Rechtsstaatsprinzip habe die Verwaltung den Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit zu beachten. Sie sei nicht befugt, die Vorgaben des Gesetzgebers beim Vollzug der Gesetze, also der Besteuerung im Einzelfall, nicht zu beachten.

Zur Begründung ihrer Klage führen die Kläger aus: Da mit Ablauf des Monats November 2008 die Eintragung eines Freibetrages auf den Lohnsteuerkarten nicht mehr möglich sei, habe sich die Hauptsache erledigt. Sie hätten jedoch ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Nichteintragung und damit incidenter der Verfassungswidrigkeit des Steueränderungsgesetzes 2007 in Bezug auf die Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer.

Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1996 könnten Kosten eines häuslichen Ar-beitszimmers nur noch berücksichtigt werden, wenn das Arbeitszimmer zu mehr als 50 % der gesamten beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit genutzt werde und für die im Arbeitszimmer auszuübenden Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. Mit der neuen Regelung entfalle nunmehr die Absetzbarkeit des Arbeitszimmers. Hierin liege ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit werde verletzt. Lehrer verfügten für einen wesentlichen Teil ihrer Tätigkeit nicht über einen anderen Arbeitsplatz. Hiervon gehe auch das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 07.12.1998 - 2 BvR 301/98 - aus. Zur weiteren Begründung werde auf die anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007 abgegebenen Stellungnahmen des Präsidenten des Deutschen Finanzgerichtstags, des Richters am Bundesfinanzhof Jürgen Brandt (Bl. 25 ff. PA), des Bundes Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter (Bl. 41 ff. PA), des Direktors des Instituts für Steuerrecht der Universität zu Köln, Prof. Dr. Joachim Lang (Bl. 49 ff. PA) und des Direktors des Instituts für Arbeit und Wirtschaft der Universität/Arbeitnehmerkammer Bremen, Prof. Dr. Rudolf Hickel (Bl. 55 ff. PA) sowie auf ein Gutachten des Herrn Christoph Görisch (Hefter) verwiesen. Des Weiteren werde hinsichtlich der Notwendigkeit eines häuslichen Arbeitszimmers eine Darstellung über die Tätigkeiten und die Nutzung der Arbeitszimmer und eine exemplarische Übersicht über den zeitlichen Umfang der Nutzung durch die Kläger vorgelegt (Bl. 75 ff. und 118 ff. PA). In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger noch aus, er sei auf Grund der Art der von ihm zu Hause zu verrichtenden Arbeiten auf ein separates Zimmer angewiesen. Nur dort könne er in Ruhe arbeiten und werde nicht durch das übrige Familienleben gestört. Demgegenüber erscheine es realitätsfremd anzunehmen, dass die Arbeit eines Lehrers auch außerhalb eines Arbeitszimmers im übrigen häuslichen Bereich ausgeübt werden könne.

Die Kläger beantragen,
festzustellen, das die Nichteintragung eines Freibetrages für ein Arbeitszimmer in Höhe von jeweils 1.250,- € auf den Lohnsteuerkarten 2007 rechtswidrig war, hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt noch aus: Im Hinblick auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 09.12.2008 wäre wegen der Fahrtkosten die Eintragung eines Freibetrags von insgesamt 680,- € (Kläger) bzw. von 1318,- € (Klägerin) - u.a. für Fahrtkosten - auf die Lohnsteuerkarten der Kläger möglich gewesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.

Zwar ist im Streitfall die Frist, innerhalb derer sich die Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte beim Abzug der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber auswirken kann (vgl. § 42b Abs. 3 Satz 1 EStG), abgelaufen. Für das ursprüngliche Begehren der Kläger, einen Abzugsbetrag nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, ist somit das Rechtsschutzinteresse entfallen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.12.1993 X R 99/91, BStBl II 1994, 305). Es liegt aber ein berechtigtes Interesse der Kläger für einen Übergang vom Anfechtungsverfahren zur Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vor.

Wenn auch das Lohnsteuerermäßigungsverfahren nur ein vorläufiges, gegenüber der Einkommensteuerveranlagung selbständiges Verfahren ist, über streitige Sach- und Rechtsfragen verbindlich erst im Einkommensteuerbescheid entschieden wird und Entscheidungen im Lohnsteuerermäßigungsverfahren für das Veranlagungsverfahren nicht bindend sind, ist ein berechtigtes Interesse, die Rechtswidrigkeit von solchen an sich nur vorläufigen Entscheidungen gerichtlich festzustellen, gegeben, wenn die Veranlagung für das betreffende Jahr noch nicht abgeschlossen ist und sich die zu beurteilende Sach- und Rechtslage nicht geändert hat oder wenn sich die Streitfrage für die künftigen Lohnsteuerermäßigungsverfahren in gleicher Weise stellt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 02.11.2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476 und vom 12.04.2006 VI B 66/05, BFH/NV 2006, 1335). Da im Streitfall in den Folgejahren nicht mit einer Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse zu rechnen ist, und sich bei gleich bleibender Rechtslage die Streitfrage für die künftigen Lohnsteuerermäßigungsverfahren in gleicher Weise stellt, ist ein Feststellungsinteresse der Kläger zu bejahen.

II. Die Klage ist aber nicht begründet. Die Nichteintragung eines Freibetrages für ein Arbeitszimmer in Höhe von jeweils 1.250,- € auf den Lohnsteuerkarten der Kläger für 2007 war nicht rechtswidrig.

1. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BStBl I 2006, 432) sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann berücksichtigungsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 21.11.1997 VI R 4/97, BStBl II 1998, 351 und vom 16.12.2004 IV R 19/03, BStBl II 2005, 212), welcher der erkennende Senat folgt, stellt das häusliche Arbeitszimmer eines in Vollzeit beschäftigten Lehrers in aller Regel nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit dar. Auch unter Berücksichtigung der von den Klägern geschilderten zeitlichen und inhaltlichen Nutzung ihrer Arbeitszimmer, etwa zu Vor- und Nachbereitungsarbeiten in Bezug auf den Unterricht etc., ergibt sich nichts Abeichendes. Vielmehr ist auch insoweit davon auszugehen, dass der qualitative Schwerpunkt und damit der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit als Lehrer in der Schule liegt.

2. Zwar bestehen gewisse Zweifel, ob die in § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 2 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 bestimmte Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf die Fälle, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. Der erkennende Senat ist indes nicht von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Neuregelung überzeugt. Die Änderung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 2 EStG hält sich vielmehr gerade noch im Rahmen des dem Gesetzgeber eröffneten Gestaltungsspielraums. Die von den Klägern angeregte Vorlage des Verfahrens an das Bundesverfassungsgericht nach Art 100 Abs. 1 GG scheidet daher aus.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gebietet der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>).

b) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht allerdings den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. zu Alledem BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, DB 2008, 2803 m.w.N. auf die stRspr).

c) Hinsichtlich der Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung ist zu sehen, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 a.a.O.).

c) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen. Dieses besteht aus dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind neben existenzsichernden Aufwendungen (Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG) Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Demgegenüber mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage. Dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

Im Hinblick auf die Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind.

d) Von diesen Maßstäben ausgehend liegt in der gesetzlichen Neuregelung entgegen der Auffassung der Kläger kein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss und damit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Neuregelung wird den oben beschriebenen verfassungsrechtlichen Anforderungen gerade noch gerecht. Die Norm weicht zwar von dem nach dem Nettoprinzip maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab. Verfassungsrechtlich hinreichende sachliche Gründe für diese Abweichung ergeben sich aber aus den gesetzgeberischen Typisierungsbefugnissen unter dem Aspekt gemischt veranlasster Aufwendungen.

aa) Die Neuregelungen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer enthalten insoweit eine Abweichung von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip, als die Abzugsfähigkeit nur noch für Steuerpflichtige eingreift, deren gesamte betriebliche und berufliche Betätigung sich auf das häusliche Arbeitszimmer konzentriert, während für alle anderen Steuerpflichtigen, bei denen diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ein Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben bzw. als Werbungskosten auch dann ausgeschlossen ist, wenn den Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zu Grunde liegt, weil sie zur Erfüllung – zumindest eines Teils - ihrer beruflichen Aufgaben ein häusliches Arbeitszimmers vorhalten. Insoweit entscheidet nicht das nach dem Nettoprinzip entscheidende Ergebnis von Bestimmung und Bewertung privater oder beruflicher Gründe und Ziele der Aufwendungen, sondern ausschließlich die Abgrenzung nach dem qualitativ zu bestimmenden Schwerpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage nach den für Werbungskosten geltenden Regeln.

bb) Auch wenn der Senat vor diesem Hintergrund gewisse Zweifel hegt, ob die gesetzliche Neuregelung grundsätzlich und in jedem Falle noch zu einer Ertragsbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt, genügt die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b enthaltene Regelung zu den Betriebsausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer, auf die § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG hinsichtlich der Werbungskosten Bezug nimmt, jedenfalls den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Steuernorm, die einer Vereinfachung und Typisierung dienen soll.

(1) In einem selbst genutzten Einfamilienhaus belegene Räume, die als Arbeitszimmer genutzt werden, sind in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden. Dies gilt zunächst unabhängig davon, ob das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet oder nicht. Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer weisen eine Berührung mit der privaten Lebensführung (§ 12 EStG) auf und sie gehören damit zu den sog. gemischten Aufwendungen, also Aufwendungen, die sowohl betrieblich bzw. beruflich als auch durch die allgemeine Lebensführung veranlasst sind. Dies gilt entgegen der von Lang (vgl. Prof. Lang, Stellungnahme für die Öffentliche Anhörung vor dem Finanzausschuss des Deutschen Bundestages am 1. Juni 2006, Bl. 49 ff. <53> PA) vertretenen Meinung auch für den Fall, dass für eine bestimmte Erwerbstätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297). Die Aufwendungen fallen dabei in einer Sphäre an, die sich einer sicheren Nachprüfung durch die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte entzieht (so auch Brandt, Stellungnahme zur Sachverständigenanhörung durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007, Bl. 25 ff. PA.). Der in der Privatwohnung liegende Raum kann tatsächlich ohne jegliche Kontrollmöglichkeit für die Finanzbehörden auch für andere als berufliche Zwecke genutzt werden, und zwar auch dann, wenn die Merkmale erfüllt sind, die die Rechtsprechung als ausreichend erachtet hat, um eine (nahezu) ausschließlich berufliche Nutzung des Raums zu bejahen. Die Behauptung des Steuerpflichtigen, der Raum werde (nahezu) ausschließlich für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt, kann tatsächlich nicht in einer Weise überprüft werden, dass ihre Richtigkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden könnte. Nur die regelmäßige Durchführung des Augenscheins der Wohnräume (§ 98 AO) ohne vorherige Benachrichtigung könnte im Einzelfall zur Aufklärung führen. Insoweit vermag der Senat der in der Literatur (vgl. Leisner-Egensperger, Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer durch das StÄndG 2007, FR 2006, 1018) vertretenen Auffassung nicht zu folgen, wonach Kontrollen allenfalls einen Missbrauch aufdecken könnten, von dem aber nicht die Rede sein könne, wenn der Steuerpflichtige Lehrer sei und keinen anderen Arbeitsplatz habe. Denn die Missbrauchsgefahr besteht abstrakt und sie ist im Rahmen der Typisierung unabhängig von der konkret ausgeübten beruflichen Tätigkeit zu werten.

Wenn der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur mehr bei Steuerpflichtigen berücksichtigt wissen will, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit bildet, bemisst er unterschiedliche Rechtsfolgen nach unterschiedlichen Funktionszusammenhängen. Solche Kriterien können zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche - wie beim häuslichen Arbeitszimmer - weniger räumlich-gegenständlich und mehr funktionsbestimmt voneinander getrennt werden müssen. Insoweit ist entgegen der Stellungnahme des Bundes Deutscher Finanzrichter und Finanzrichterinnen (vgl. Öffentliche Anhörung zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD „Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007“; Bl. 41 ff. <46> PA) die Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit – und damit nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen - sachgerecht (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297).

Zwar bezieht sich die Entscheidung des BVerfG vom 07.12.1999 für die auch im Streitfall maßgebliche Fallgruppe, bei der neben dem häuslichen Arbeitszimmer kein anderer Arbeitsplatz für die berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht - dies gilt im Streitfall zumindest für den Kläger -, nur auf die Begrenzung, nicht aber auf den vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs. Der entscheidende Gesichtspunkt einer fehlenden Nachprüfbarkeit der Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre deckt aber auch eine vollständige Versagung des Werbungskostenabzugs. Die verfassungsrechtlichen Grenzen einer generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden Regelung werden nach Auffassung des Senats dadurch nicht überschritten.

(2) Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber eine Regelung zur Verwaltungsvereinfachung für geboten hielt. So ist in der Begründung der Gesetzesentwurfs (vgl. Drucksache 16/1545 vom 18.05.2006 unter II. zu Art. 1 (Einkommensteuergesetz) zu Nummer 3 (§ 4) zu Doppelbuchstabe bb (Nummer 6b bisherige Sätze 2 und 3) unter Bezugnahme auf Feststellungen des Bundesrechnungshofs anlässlich von Prüfungen ausgeführt, die bisher geltende Regelung habe nicht – wie vom Gesetzgeber beabsichtigt – zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens geführt. Die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre sei mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden, sehr streitanfällig und führe zu Mindereinnahmen. Im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung werde daher der Betriebsausgabenabzug nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde.

Angesichts der Situation, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung vorgefunden hat, liegt es noch im Rahmen der ihm von Verfassungs wegen eröffneten Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung, wenn er die als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen auf die aus seiner Sicht klar abgrenzbaren Fallkonstellationen beschränkt, in denen bei typisierender Betrachtung zum Einen davon auszugehen ist, dass das Arbeitszimmer angesichts der intensiven beruflichen Nutzung nicht oder in nur unwesentlichem Umfang auch für andere als berufliche Zwecke genutzt wird und bei denen zum Anderen eine Überprüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen, dass das Arbeitszimmer nämlich tatsächlich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten darstellt, ohne allzu großen bürokratischen Aufwand, unter Wahrung des Schutzes durch Art. 13 GG und unter Vermeidung von Streitverfahren möglich erscheint. Der Gesetzgeber konnte insofern davon ausgehen, dass die notwendige Abgrenzung, ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen darstellt, sich in aller Regel bereits nach Aktenlage allein auf Grund einer Betrachtung des konkret ausgeübten Berufs und einer Wertung der wesentlichen, diesen Beruf prägenden Handlungen und Leistungen anhand der einzelnen Tätigkeitsmerkmale bestimmen lässt und es hierzu nicht unbedingt der aufwändigen Durchführung des Augenscheins der Wohnräume bedarf.

(3) Wie oben dargelegt kommt es für die verfassungsrechtlich gebotene Einkommensbesteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem und privatem Veranlassungsgrund, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmtem Aufwand andererseits an. Hinsichtlich der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer liegt aber regelmäßig kein zwangsläufiger, pflichtbestimmter Aufwand vor. Denn letztlich geht es bei der hier in Rede stehenden Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG um die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer und dessen Ausstattung, nicht hingegen um die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Arbeitsmittel (einschließlich der Aufwendungen für arbeitsbedingtes Mobiliar, z. B. für einen Schreibtisch oder ein Bücherregal etc.), die – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen im Übrigen - auch nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 weiterhin in voller Höhe abzugsfähig bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.1997 VI R 4/97, BStBl II 1998, 351). Dass nicht nur die Arbeitsmittel, sondern auch die räumliche Trennung des Arbeitszimmers vom privaten Bereich einen zwangsläufigen, pflichtbestimmten Aufwand darstellt, mag in Einzelfällen denkbar sein, stellt aber nicht den vom Gesetzgeber in den Blick zu nehmenden Regelfall dar.

Zwar sind Lehrer arbeits- oder dienstrechtlich verpflichtet, ihren Unterricht vor- und nachzubereiten, wozu Korrekturen ebenso gehören, wie das Erstellen von Klassenarbeiten oder Tätigkeiten im Bereich der Organisation und Verwaltung. Dabei handelt es sich auch um berufliche Tätigkeiten, die ein Lehrer im häuslichen Bereich verrichten muss, wenn ihm in der Schule kein entsprechender Raum zur Verfügung steht. Daraus lässt sich aber für den Regelfall nicht ohne Weiteres der Schluss ziehen, dass hierfür zwangsläufig pflichtbestimmte Aufwendungen für ein vom privaten Bereich getrenntes Arbeitszimmer anfallen, weil die beschriebenen Tätigkeiten ausschließlich nur in einem solchen Raum ausgeübt werden können. Entgegen der in der Literatur (vgl. Leisner-Egensperger, Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer durch das StÄndG 2007, FR 2006, 1018) vertretenen Auffassung müssen von Lehrern im häuslichen Bereich zu verrichtende (Heim-) Arbeiten nicht in speziell hierfür vorgehalte-nen und/oder hergerichteten Räumlichkeiten ausgeübt werden. Sie können vielmehr auch in den sonstigen zum Wohnen genutzten Räumen, wie etwa einer „Arbeitsecke“ verrichtet werden. Unbestritten ermöglicht das Vorhalten eines häuslichen Arbeitszimmers das Arbeiten in einem angenehmen, weil insbesondere ruhigen Umfeld. Andererseits führt ein solcher (zusätzlicher) Raum auch im Übrigen wegen der damit einhergehenden Vergrößerung der Wohnfläche insgesamt zu einer Steigerung der Wohnqualität. Die hierfür getätigten Aufwendungen stellen aber jedenfalls – anders als etwa die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Arbeitsmittel – keine unausweichlichen Ausgaben dar (wie hier FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 06.11.2007 13 V 13146/07, EFG 2008, 367; a.A. Heinicke in Schmidt, EStG, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 4 Rdnr. 521, 590; Wesselbaum-Neugebauer, Streitfragen beim häuslichen Arbeitszimmer auch und erst recht nach dem StÄndG 2007, FR 2007, 416; vgl. auch Brandt, Stellungnahme zur Sachverständigenanhörung durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007, Bl. 25 ff. PA; Bund Deut-scher Finanzrichter und Finanzrichterinnen, Öffentliche Anhörung zu dem Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD „Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007“; Bl. 41 ff. PA; Prof. Lang, Stellungnahme für die Öffentliche Anhörung vor dem Finanzaus-schuss des Deutschen Bundestages am 1. Juni 2006, Bl. 49 ff. PA).

(3) Schließlich hat der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung auch folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt. Er hat die aus seiner Sicht zu regelnden Fallgruppen klar voneinander abgegrenzt, um auf diese Weise eine gleichmäßige steuerliche Belastung als Grundlage einer gerechten Besteuerung zu schaffen. Damit hat er im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit bestimmt, welche Sachverhalte er im Rechtssinn als gleich ansehen will. Nach der Konzeption des Gesetzgebers ist damit ein aufeinander abgestimmtes System steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen geschaffen worden.

3. Nach Alledem ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

4. Die Revision ist zuzulassen, da der Rechtssache wegen der Vielzahl gleich gelagerter Fälle und der kontroversen Diskussion im Schrifttum grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung XXX

RechtsgebietEStG Vorschriften§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG