10.06.2025 · IWW-Abrufnummer 248562
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 05.03.2025 – 7 K 7270/14
Dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte einer Gesellschaft luxemburgischen Rechts sind nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.03.2025, Az. 7 K 7270/14
Der Beklagte wird unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 verpflichtet, die nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünfte der B... S.e.c.s. auf -69.617,50 € festzustellen und in Höhe von -36.897,28 € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von -32.720,23 € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, auch soweit sie auf das Revisionsverfahren entfallen, sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Einkünfte einer Gesellschaft luxemburgischen Rechts, die der Klägerin als deren Gesellschafterin zuzurechnen sind, im Wege des Bestandsvergleichs oder im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln sind und ob diese mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war.
Die Klägerin ist eine inländische GbR. Ihre Gesellschafter sind C... (Beigeladener zu 1.) und D... (Beigeladener zu 2.), welche die GbR im Streitjahr 2009 mit Vertrag vom 09.11.2009 gegründet haben. Zweck der Klägerin ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und das Veräußern von Beteiligungen sowie der Erwerb, die Verwaltung, das Halten und die laufende Umschichtung (Veräußerung) von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 des Kreditwesengesetzes. Es wurden Einlagen in Höhe von 1.325.000,00 € (= 53 %) für den Beigeladenen zu 1. und 1.175.000,00 € (= 47 %) für den Beigeladenen zu 2., ferner eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG- vereinbart. Beide Beigeladene waren im Grundsatz allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt; hiervon ausgenommen waren Verfügungen über Konten und Depots der Klägerin.
Am 03.12.2009 gründete die Klägerin mit der E... S.à.r.l. - einer Gesellschaft Luxemburger Rechts - die B... S.e.c.s., eine Kommanditgesellschaft Luxemburger Rechts. Zweck der B... S.e.c.s. war der An- und Verkauf von Gold und Edelmetallen, Spot- und Termingeschäften sowie von Derivaten. Die Klägerin war an der B... S.e.c.s. als Kommanditistin, die E... S.á.r.l. als Komplementärin beteiligt. Das Gesellschaftskapital betrug 1.001,00 €, wovon die Klägerin 1.000,00 € und die E... S.á.r.l. 1,00 € hielten. Darüber hinaus haftete die Klägerin mit ihrer Haftsumme von 12,5 Mio. €. Die B... S.e.c.s. wurde durch die E... S.á.r.l. als Geschäftsführerin vertreten und residierte im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) unter derselben Anschrift wie die E... S.á.r.l.. Die Klägerin leistete in die B... S.e.c.s. eine Einlage in Höhe von 2,5 Mio. €. Die Statuten der B... S.e.c.s. gingen davon aus, dass eine Bilanz sowie eine Gewinn- und-Verlustrechnung aufzustellen waren (Art. 13, 16, Bl. 345 Gerichtsakte -GA-). Ferner enthielten die Statuten eine "Übergangsregelung", nach der das erste Geschäftsjahr am Gründungstag begann und am 31.12.2009 ende. Im ersten Rechtsgang vor dem erkennenden Gericht führte die Klägerin aus, dass für die B... S.e.c.s. nach Luxemburger Recht eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich bestanden habe.
Am 21.12.2009 erteilte die F... Bank S.A. der B... S.e.c.s. eine Kreditzusage zum Erwerb von "Allocated Gold" in Höhe von 10 Mio. €, die nur ausgezahlt werden sollten, wenn die B... S.e.c.s. das mit Kreditmitteln erworbene Gold über eine Verkaufsoption gegen Wertverfall absicherte. Die Kreditmittel waren aus den Verkaufserlösen des Golds zurückzuzahlen. An sämtlichem von der B... S.e.c.s. erworbenen Gold, an im Depot der B... S.e.c.s. bei der F... Bank S.A. befindlichen Wertpapieren und Guthaben sowie an den Ansprüchen aus den Optionsgeschäften wurde der F... Bank S.A. ein Pfandrecht eingeräumt. Im Dezember 2009 kaufte die B... S.e.c.s. Gold. Im Zusammenhang mit den Goldankäufen tätigte sie Sicherungsgeschäfte. Mindestens in einem Fall - nach Darstellung der Klägerin aber auch darüber hinaus - schloss die B... S.e.c.s. im Jahr 2009 korrespondierend mit dem Vertrag über eine sog. Verkaufsoption (Put) auch einen Vertrag über eine Kaufoption (Call), ebenso in mehreren Fällen im Jahr 2010. Physisch befand sich das Gold Ende 2009 in professionellen Depots, jedenfalls in einem Depot in G... und wohl auch in einem Depot in Luxemburg.
Am 03.02.2010 verkaufte die B... S.e.c.s. 3.173,705 Feinunzen Gold zum Preis von 800,00 € (= 2.538.964,00 €), am 09.12.2010 815,576 Feinunzen zum Preis von 1.055,00 € (= 860.432,68 €), wobei es sich wohl um zwei Barren handelte, am 17.12.2010 1.210,737 Feinunzen zum Preis von 1.033,00 € (= 1.250.691,32 €), wobei es sich wohl um drei Barren handelte, am 20.06.2011 ebenfalls 1.210,737 Feinunzen zum Preis von 1.080,00 € (= 1.307.595,96 €). Nach einer von der Klägerin eingereichten Übersicht erwarb die B... S.e.c.s. im Dezember 2009 vier Tranchen Gold (jeweils mehr als 3.000 Feinunzen) und veräußerte sie wieder im Februar 2010. Auch im Dezember 2010 erwarb die B... S.e.c.s. vier Tranchen Gold (nunmehr zu 815,58, 405,96, 1.618,17 und 1.210,74 Feinunzen) und veräußerte sie am 24.12.2010, 18.05., 22.06. und 12.07.2011. Es waren jeweils korrespondierend vollumfänglich Put- und Call-Optionen abgeschlossen worden.
Am 15.07.2010 übermittelte die H... AG/I... der E... S.á.r.l. eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG vom 28.06.2010 für die B... S.e.c.s., die die E... S.á.r.l. am 23.07.2010 der Klägerin und am 08.08.2010 dem Beigeladenen zu 2. übersandte. Die Klägerin reichte am 22.12.2010 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt J... die Feststellungserklärung für das Jahr 2009 ein. Sie erklärte laufende Einkünfte in Höhe von -830,14 € (Anteil Beigeladener zu 1.: -439,97 €; Anteil Beigeladener zu 2.: -390,17 €) sowie nach Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- steuerfreie laufende Einkünfte, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht komme, in Höhe von -10.368.515 € (Anteil Beigeladener zu 1.: -5.495.312,95 €; Anteil Beigeladener zu 2.: -4.873.202,05 €). Die laufenden Einkünfte der Klägerin in Höhe von -830,14 € ergaben sich ausweislich ihrer vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnung aus verschiedenen Aufwandspositionen (Reisekosten in Höhe von 784,85 €, Nebenkosten des Geldverkehrs in Höhe von 36,10 €, abziehbarer Vorsteuer in Höhe von 9,19 €). Zudem legte sie die Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. vom 28.06.2010 vor. Der bei den Akten befindliche Abschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. zum 31.12.2009 trägt kein Datum und wurde von K.../Luxemburg erstellt, der E... S.á.r.l. übermittelt und von dieser am 02.11.2010 an den Beigeladenen zu 1. übersandt mit der Bitte, den vorbereiteten Beschluss zur Genehmigung des Jahresabschlusses zu fassen. K.../Luxemburg stellte der B... S.e.c.s. am 25.08.2010 eine Rechnung unter Bezugnahme auf ein "Master Tax Services Agreement" vom 23.07.2010 betreffend die Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31.12.2009. Der Jahresabschluss wurde am 12.01.2011 der Luxemburger Finanzbehörde (Bl. 389, 415 ff. GA) und am 03.02.2012 dem Finanzamt J... (Bl. 389, 433 ff. GA, Bl. 227 Leitz-Ordner -LO-) übermittelt. Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. wurden keine Betriebseinnahmen, aber Betriebsausgaben insbesondere für die Anschaffung von Goldbarren in Höhe von 10.109.235,74 € und noch weitere Betriebsausgaben ausgewiesen, so dass sich ein Verlust in Höhe von 10.368.515,32 € ergab. Der Abschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. wies einen Verlust in Höhe von 69.617,50 € aus. Es wurden u.a. Goldvorräte im Umlaufvermögen (nach einer Wertberichtigung in Höhe von 54.295,94 €) mit 10.312.725,32 € und Bankverbindlichkeiten in Höhe von 7.868.515,32 € bilanziert.
Bei erklärungsgemäßer Veranlagung der am 22.12.2010 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2009 hätte sich eine Minderung der Einkommensteuer 2009 für den Beigeladenen zu 1. um 1.669.624,00 € und für den Beigeladenen zu 2. um 969.340,00 € ergeben. Für die Jahre 2010 bis 2013 hätten sich teils keine Auswirkungen, teils positive oder negative Auswirkungen im drei- bis fünfstelligen €-Bereich ergeben. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Anlage zum Klägerschriftsatz vom 09.12.2016 (Bl. 168 GA) Bezug.
Am 23.03.2011 erließ die Administration des contributions directes, Luxemburg, einen Feststellungsbescheid von Einkünften aus gemeinsamen Unternehmen 2009 für die B... S.e.c.s., in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf -69.617,50 € festgestellt und in voller Höhe der Klägerin zugerechnet wurden.
Für die Folgejahre weisen die Gewinnermittlungen für die B... S.e.c.s. folgende Gewinne (jeweils in €) aus (für die Jahre ab 2011 von den Beigeladenen mit Schriftsatz vom 21.02.2025 übersandt):
Ausweislich der Jahresabschlüsse wurden in 2011 die letzten Goldbestände veräußert.
Am 23.02.2012 erließ das Finanzamt J... den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 (Feststellungsbescheid) für die Klägerin. Dieser Bescheid wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € aus; darin waren u.a. Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0 € enthalten. Daneben wies der Bescheid Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ebenfalls in Höhe von 0 € aus. In den Erläuterungen des Bescheids führte das Finanzamt J... aus, dass sich der An- und Verkauf von Goldbarren regelmäßig im Bereich der privaten Vermögensverwaltung vollziehe, so dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien. Wäre hingegen nicht bereits private Vermögensverwaltung gegeben, läge ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vor, so dass Verluste nur mit eventuellen Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume hätten verrechnet werden können. Der hiergegen von der Klägerin eingelegte Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte aus, eine Berücksichtigung der Verluste scheitere daran, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG gegeben sei. Außerdem fehle es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
Hiergegen richtete sich die von der Klägerin erhobene Klage, die im ersten Rechtsgang in geringem Umfang Erfolg hatte. Das erkennende Gericht verpflichtete den Beklagten in seinem Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 1897) unter Aufhebung des Feststellungsbescheids für 2009 vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014, die laufenden gewerblichen Einkünfte der Klägerin auf -2.561,04 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von -1.357,34 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von -1.203,69 € zuzurechnen, ferner die nach dem DBA steuerfreien gewerblichen Progressionseinkünfte auf -69.617,50 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von -36.897,28 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von -32.720,23 € zuzurechnen. Im Übrigen wies es die Klage ab. Dabei ging das Gericht davon aus, dass der Klägerin aufgrund der Tätigkeit der B... S.e.c.s. gewerbliche Einkünfte zuzurechnen seien und dass die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Die von der B... S.e.c.s. herrührenden Einkünfte der Klägerin seien nach dem DBA Luxemburg in Luxemburg zu besteuern, jedoch für Zwecke des Progressionsvorbehalts festzustellen. Die Höhe der Einkünfte der B... S.e.c.s. seien nach den Regeln des Bestandsvergleichs zu ermitteln.
Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 20.04.2021 - IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191 das Urteil des erkennenden Gerichts vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 teilweise auf und verwies die Sache insoweit an das erkennende Gericht zurück. Der BFH verwarf die Revision der Klägerin als unzulässig, soweit sie die Verpflichtung begehre, eigene steuerpflichtige Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung -AO- in Höhe von -830,14 € festzustellen. Dagegen hob der BFH das Urteil des erkennenden Gerichts auf, soweit es die Verpflichtung ausspreche, nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte der B... S.e.c.s. in Höhe von -69.617,50 € festzustellen und diese anteilig den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen. Zwar handele es sich bei den der Klägerin zuzurechnenden Einkünften der B... S.e.c.s. um im Inland nach dem DBA Luxemburg steuerfreie Einkünfte, und die B... S.e.c.s. hätte ein ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ausüben müssen. Ferner gehe das Finanzgericht -FG- zu Recht davon aus, dass auch Vorschriften ausländischen Rechts i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gesetzliche Vorschriften, die dazu verpflichten, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, darstellen könnten. Es fehle jedoch an ausreichenden Feststellungen dazu, aufgrund welcher Vorschriften des luxemburgischen Rechts eine solche Verpflichtung bestanden haben solle. Ferner könne der BFH nach den Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die B... S.e.c.s. in der Weise ggf. freiwillig einen Jahresabschluss im Wege des Bestandsvergleichs erstellt habe, dass sie dadurch ihr Wahlrecht, ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, verloren habe. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist das Gericht auf die Gründe des zurückverweisenden Urteils.
Die Klägerin und die Beigeladenen machen nunmehr geltend, die B... S.e.c.s. sei nach den gesetzlichen Vorschriften Luxemburgs nicht verpflichtet gewesen, im Streitjahr ihre Einkünfte durch Bestandsvergleich zu ermitteln, und habe das für sie bestehende Gewinnermittlungswahlrecht durch Übersendung einer Einnahmen-Überschussrechnung an das Finanzamt J... ausgeübt.
Es fehle daran, dass die B... S.e.c.s. nach Maßgabe des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts verpflichtet gewesen sei, zum 31.12.2009 einen Jahresabschluss zu erstellen. Die Klägerin und die Beigeladenen berufen sich auf im Auftrag der Bevollmächtigten der Beigeladenen in Auftrag gegebene Rechtsgutachten von L..., der als Rechtsanwalt in Luxemburg zugelassen ist und als "professeur-associé" an der Universität Luxemburg in verschiedenen Bereichen des Gesellschaftsrechts, des Steuerrechts und des Rechts der öffentlichen Finanzen unterrichtet. Ferner ist er als Fachautor in den genannten Rechtsgebieten tätig. Ihm lagen die Statuten der B... S.e.c.s. nicht vor. L... hat zunächst am 25.11.2021 ein Gutachten zur aktuellen Rechtslage erstattet (Bl. 347 bis 369 GA), sodann am 19.08.2022 - nach einem entsprechenden Hinweis des Gerichts - zur am 31.12.2009 geltenden Rechtslage (Bl. 493 bis 520 GA), wobei ihm der Schriftsatz des Beklagten vom 10.01.2022 (Eingang bei Gericht am 12.01.2022, den Beigeladenen übersandt mit gerichtlichem Schreiben vom 13.01.2022) vorlag, und am 15.11.2022 - nachdem ihm die Hinweise des Gerichts vom 17.10.2022 (Bl. 525 GA) vorlagen - weitere Ergänzungen hinzugefügt (Bl. 533 bis 539 GA). L... gibt an, dass das luxemburgische Recht zwischen der Buchführungs- und der Abschlusspflicht unterscheide. Nach Art. 15 des luxemburgischen Handelsgesetzbuches -HGB LUX- müsse jedes Unternehmen einmal im Jahr einen Jahresabschluss aufstellen und unterliege nach Art. 8 ff. HGB LUX der Buchführungspflicht. Unternehmen in diesem Sinne sei nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 des luxemburgischen Gesetzes über Handelsgesellschaften in der im Streitjahr geltenden Fassung -GesG LUX- i.V. mit Art. 8 HGB LUX auch die "société commandite simple". Nach Art. 26 Abs. 1 des luxemburgischen Gesetzes über das Handels- und Gesellschaftsregister sowie die Buchführung und den Jahresabschluss von Unternehmen - Rechnungslegungsgesetz -RlgG LUX- müsse der Jahresabschluss grundsätzlich aus einer Bilanz, einer Gewinn- und Verlustrechnung sowie einem Anhang bestehen. Eine S.e.c.s. luxemburgischen Rechts unterliege daher grundsätzlich einer generellen Buchführungs- und Abschlusspflicht. Das bedeute jedoch nicht, dass dies auch zum 31.12. des Gründungsjahres gelte. Denn das luxemburgische Recht lasse offen, auf welchen Stichtag der Jahresabschluss zu erstellen sei. Ableitbar sei allenfalls, dass dies jährlich erfolgen müsse, was aber nicht für das Gründungsjahr gelte. Das erste Geschäftsjahr könne bis zu 18 Monaten dauern. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht insoweit auf die Ziff. 1.2.2.1, 1.2.3 des Gutachtens vom 19.05.2022 Bezug. Die in den Statuten niedergelegte Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses auf das Ende des ersten Geschäftsjahres oder das in den Statuten festgehaltene Ende des ersten Geschäftsjahres einer neugegründeten S.e.c.s. stellten keine gesetzliche Pflicht dar, da diese nicht von der Abgeordnetenkammer verabschiedet und vom Großherzog promulgiert worden sei. Auch die Rechtsform der Komplementärin der S.e.c.s. könne keine Pflicht gegenüber der S.e.c.s. erzeugen, auf den 31.12. des Gründungsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen. Abweichendes ergebe sich auch nicht daraus, dass Art. 15 HGB LUX den Unternehmen die Pflicht auferlegte, einmal im Jahr ein vollständiges Inventar seiner Vermögenswerte und Rechte jeglicher Art sowie seiner Schulden, Verpflichtungen und Rechte jeglicher Art sowie seiner Schulden, Verpflichtungen und Verbindlichkeiten jeglicher Art zu erstellen. Denn das Inventar diene dazu, die quantitative und qualitative Übereinstimmung der Buchungen in der Buchhaltung mit der Realität, die sich aus der Inventur ergebe, zu überprüfen. Ohne Auswirkungen auf die streiterheblichen Rechtsfragen sei auch Art. 13 HGB LUX 2009. Einerseits seien zwar Erträge in Gestalt von Prämien aus Short Call Optionen keine Umsätze i.S. des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX, wie sich aus Art. 48 und 46 RlgG LUX 2009 ergebe. Andererseits habe das Unterschreiten der Umsatzgrenze i.S. des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 nur zur Folge, dass das Unternehmen davon befreit sei, in seinem Jahresabschluss den in Art. 12 HGB LUX 2009 vorgesehenen Kontenplan zugrunde zu legen. Die Überschreitung der Wertgrenze habe jedoch weder Einfluss darauf, ob eine Buchführungs- und Abschlusspflicht für eine S.e.c.s. bestehe, noch darauf, zu welchem Zeitpunkt der Abschluss einer S.e.c.s. erstellt werden müsse. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Rechtsgutachten nebst Anlagen Bezug.
Im Ergebnis sei nach Auffassung der Klägerin und der Beigeladenen danach festzustellen, dass eine S.e.c.s. in Luxemburg zwar grundsätzlich verpflichtet sei, Bücher zu führen und einen Jahresabschluss zu erstellen, jedoch bestehe keine gesetzliche Verpflichtung zur Abschlusserstellung auf das Ende des ersten Geschäftsjahres. Dahingehende Regelungen in den Statuten stellten keine gesetzliche Pflicht im Sinne des luxemburgischen Rechts dar und könnten auch keine begründen. So stelle auch bei einem reinen Inlandsfall die Ignorierung einer nur gesellschaftsvertraglichen Abschlusspflicht keine gesetzliche Vorschrift i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dar. Entsprechendes habe der BFH dem FG nach § 126 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung -FGO-aufgegeben. Bezugspunkt für die Prüfung der Buchführungs- und Abschlusspflicht könne nur das konkrete Streitjahr sein, im Streitfall also der 31.12.2009 und nicht der 31.12.2010 oder 31.12.2011. Aus den Gutachten von L... ergebe sich, dass die nur auf den Statuten der B... S.e.c.s. beruhende Abschlusspflicht zum 31.12.2009 keine gesetzliche Pflicht i.S. des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts darstelle. Auf andere Stichtage komme es nicht an, weil nach Art. 13 HGB LUX die Buchführungspflicht für eine S.e.c.s. zum Teil vom Unterschreiten gewisser Schwellenwerte abhänge.
Bei der Prüfung sei zu berücksichtigen, dass zwischen der Abschlusspflicht der B... S.e.c.s. und der ihrer Komplementärin zu unterscheiden sei.
Da im Streitfall für das Streitjahr für die B... S.e.c.s. keine Abschlusspflicht bestanden habe, komme es darauf an, wie die B... S.e.c.s. ihr Wahlrecht gegenüber den deutschen Finanzbehörden ausgeübt habe. Dies sei im Streitfall in der Weise geschehen, dass bereits am 22.12.2010 dem Finanzamt J... die Einnahmen-Überschussrechnung 2009 der B... S.e.c.s. und erst mit Schreiben vom 03.02.2012 der Jahresabschluss auf den 31.12.2009 der B... S.e.c.s. übermittelt worden sei. Letzterer sei auch den luxemburgischen Finanzbehörden erst am 12.01.2011 übermittelt worden. Danach habe die B... S.e.c.s. ihr Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung wirksam ausgeübt. Ferner sei die Einnahmen-Überschussrechnung bereits am 23.07.2010 - und damit vor dem Jahresabschluss - von der Geschäftsführung der B... S.e.c.s. als endgültig angesehen und durch Übersendung an den Beigeladenen zu 2. in den Rechtsverkehr eingebracht worden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 29.11.2021, Seiten 16 bis 18 (Bl. 387 bis 389 GA). Dass die Einnahmen-Überschussrechnung nicht den luxemburgischen Finanzbehörden übermittelt worden sei, sei unbeachtlich, jedenfalls sei die Wahlrechtsausübung gegenüber dem inländischen Finanzamt J... für den Streitfall maßgebend. Die Regelungen in den Statuten der B... S.e.c.s. könnten keine Wahlrechtsausübung darstellen, weil das Wahlrecht nicht vor Erstellung des Abschlusses nach Ablauf des Wirtschaftsjahres getroffen werden könne.
Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. sei im gegenwärtigen Verfahrensstadium nicht mehr zu überprüfen, weil der BFH im zurückverweisenden Urteil davon ausgegangen sei, dass dem Grunde nach ein Progressionsvorbehalt aufgrund der von der B... S.e.c.s. erzielten Einkünfte festzustellen sei. Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht stelle dafür eine Vorfrage dar, so dass das Gericht gemäß § 126 Abs. 5 FGO gebunden sei, vom Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Im Übrigen sei auch der Sache nach von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Nach den der B... S.e.c.s. übersandten Renditeberechnungen sei vor Steuern per Saldo eine positive Rendite zu erwarten gewesen. Schon geringfügige positive Preisentwicklungen beim Goldpreis hätten zu einem steuerlichen Totalgewinn geführt. Die Klägerin habe sich auch durch den Beigeladenen zu 1. aktiv in die geschäftliche Tätigkeit der B... S.e.c.s. eingebracht und erkennen lassen, dass er auf eine positive Rendite der B... S.e.c.s. (auch auf der Ebene der Klägerin) Wert gelegt habe. Bei einer rein steuerlich motivierten Beteiligung wäre das nicht der Fall gewesen. Zudem sei auf der Ebene der B... S.e.c.s. zu berücksichtigen, dass die der E... S.á.r.l. zugeflossenen Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen den Gesamtgewinn auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der B... S.e.c.s. erhöht hätten. Alles in allem habe der Beklagte den bei der Art des Gewerbes bestehenden Anscheinsbeweis für das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht widerlegt. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 26.02.2025 nebst Anlagen Bezug.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 den Beklagten zu verpflichten, die nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der B... S.e.c.s. auf -10.368.515,00 € festzustellen und in Höhe von - 5.495.312,95 € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von -4.873.202,05 € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen,
die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären
sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage, soweit sie noch rechtshängig ist, für unbegründet.
Aus Art. 8 ff., 15 HGB LUX i.V. mit Art. 25 ff. RlgG LUX habe für die B... S.e.c.s. eine gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflicht bestanden. Auf die Frage, ob eine jährliche Abschlusspflicht bzw. eine Abschlusspflicht zum 31.12.2009 bestanden habe, komme es nicht an. Denn es habe für das Wirtschaftsjahr eine Abschlusspflicht bestanden, da es unerheblich sei, ob das Wirtschaftsjahr zum 31.12.2009 geendet habe oder im Gründungsjahr länger als 12 Monate habe dauern können.
Jedenfalls habe die B... S.e.c.s. kein Wahlrecht auf Erstellung einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung gegenüber der für sie zuständigen Steuerbehörde in Luxemburg ausgeübt. Gegen eine Ausübung des Wahlrechts zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung und als Beweisanzeichen für einen Betriebsvermögensvergleich spreche zudem, dass die B... S.e.c.s. tatsächlich Bücher geführt habe. Mit Nichtwissen werde bestritten, dass der Jahresabschluss erst nach der Einnahmen-Überschussrechnung erstellt worden sei. Der bei den Akten befindliche Jahresabschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. zum 31.12.2009 trage kein Datum.
Ergänzend hält der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest, dass die Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. fehle und verweist auf das Urteil des Sächsischen FG vom 17.07.2024 - 2 K 946/23, juris, Nichtzulassungsbeschwerde anhängig unter dem Az. IV B 36/24. Gegen die Erreichung eines positiven Totalergebnisses spreche u.a., dass die Klägerin für die Zeiträume 2009 bis 2013 Verluste erklärt habe. Auch bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Überschussphase auf die Verlustphase folgen könnte. Es werde nicht dargelegt, wie die Klägerin dem habe entgegensteuern bzw. diesen Verlust habe amortisieren wollen. Ferner spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht und für eine Tätigkeit allein zur Vermittlung von Steuervorteilen, dass wenige Transaktionen unabhängig vom Goldpreis gegenüber demselben Handelspartner getätigt worden seien. Für ein Handeln zur Vermittlung von Steuervorteilen spreche weiter, dass das Volumen der getätigten Geschäfte hoch gewesen sei. Zwar spreche dies tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit. Zu beachten sei jedoch, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der Vermögensverwaltung nicht fremd sei. Ferner sei vorliegend zu berücksichtigen, dass ein Steuervorteil nur durch ein entsprechend hohes Volumen habe erzielt werden können. Im Umkehrschluss dazu sei auch die Nutzung professionellen Know-hows und professioneller Handelsinstrumente naheliegend, sodass daraus allein nicht auf das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs geschlossen werden könne.
Ein Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sei, dass die E... S.á.r.l. an den Ergebnissen der B... S.e.c.s. nicht beteiligt sei und deren Leistungen offenbar unabhängig davon vergütet würden. Da die E... S.á.r.l. im gleichen Zeitraum bei einer Vielzahl anderer S.a.r.l. als Komplementärin tätig gewesen sei, liege es nahe, dass bei dieser ein Interessenkonflikt bestanden habe. Die Tätigkeit der B... S.e.c.s. sei nach dem Streitjahr deutlich zurückgegangen. Der Rohstoffvorrat in Höhe von 10.367.021,26 € zum 31.12.2009 sei zum 31.12.2010 auf 3.837.056,25 € gesunken, die Höhe des Goldankaufs von 10.367.021,26 € in 2009 auf 4.260.061,36 € in 2010. Trotz zwischenzeitlich deutlich geringerer Goldpreise sei der Goldankauf in 2010 nahezu zum Jahreshöchstpreis erfolgt. Die Tatsache, dass Goldankäufe jeweils im Dezember unabhängig von Jahreshoch und Jahrestief stattgefunden hätten, spreche ebenfalls gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Dieses Verhalten widerspreche auch den Angaben der Klägerseite, wonach diese als Händler habe schneller agieren können als ein Goldinvestor und dementsprechend kurzfristig auf Schwankungen des Goldpreises habe reagieren können. Ein Händler, der an einer Gewinnmaximierung interessiert sei, würde die Preisschwankungen wesentlich mehr ausnutzen. Ab 2012 seien Goldverkäufe allenfalls in sehr geringen Umfang erfolgt. Für 2011 und die Folgejahre sei nicht ersichtlich, ob und ggf. zu welchen Zeitpunkten jeweils Goldankäufe und -verkäufe erfolgt seien, da entsprechende Angaben von der Klägerseite bisher nicht erfolgt sein. Gewinnermittlungen der B... S.e.c.s. für die Jahre ab 2011 seien trotz Aufforderung bisher nicht vorgelegt worden.
Im Übrigen spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s., dass zweifelhaft sei, dass die Beigeladenen eine Gewinnerzielungsabsicht gehabt hätten. Auf die weiteren Ausführungen dazu im Schriftsatz des Beklagten vom 12.02.2025 nimmt das Gericht Bezug.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte seinen Vortrag dahingehend ergänzt, dass er der Auffassung sei, dass eine Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der B... S.e.c.s. trotz der Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO verfahrensrechtlich zulässig sei, weil sich aufgrund der Vorlage der weiteren Jahresabschlüsse und sonstigen Unterlagen gegenüber dem ersten Rechtsgang ein neuer Sachverhalt ergeben habe. Zu dem Einwand, dass ein geringfügig höherer Goldpreis im Laufe der Jahre 2010 und 2011 zu einem Totalgewinn geführt hätte, wende er ein, dass nach den vorliegenden Unterlagen gar kein Totalgewinn beabsichtigt gewesen sei, insbesondere spreche dafür, dass die B... S.e.c.s. für ihre Geschäftstätigkeit professionelle Hilfe herangezogen habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvortrags im 1. Rechtsgang nimmt das Gericht auf das Senatsurteil vom 12.12.2017 - 7 K 7270/14 Bezug.
Dem Gericht haben die Streitakte des BFH zum Aktenzeichen IV R 20/17 sowie je ein Band Feststellungs-, Gewerbesteuer- und Bilanzakten, ein Leitz-Ordner Rechtsbehelfsvorgänge und eine Heftung Verträge vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. ... geführt werden.
Entscheidungsgründe
A. Nachdem der BFH die Revision gegen die Entscheidung des erkennenden Gerichts in seinem Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 zur Höhe der inländischen gewerblichen Einkünfte verworfen hat, ist dieses Urteil insoweit rechtskräftig geworden. Eine erneute Entscheidung insoweit ist weder zulässig, noch erforderlich, selbst wenn der Beklagte - wofür die Aktenlage spricht - die Entscheidung insoweit noch nicht umgesetzt haben sollte.
Gegenstand des noch anhängigen Verfahrens ist allein die Höhe des der Klägerin und den Beigeladenen zuzurechnenden Progressionsvorbehalts aufgrund der Einkünfte der B... S.e.c.s..
B. Wie bereits im 1. Rechtsgang vom erkennenden Gericht und vom BFH (unter B. I. 2. des zurückverweisenden Urteils) festgestellt, handelt es sich um eine Verpflichtungsklage.
C. Die Klage ist, soweit sie noch Gegenstand des Verfahrens ist, überwiegend unbegründet.
Die Klägerin wird durch den angefochtenen Feststellungsbescheid, soweit er die Feststellung der nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünfte der B... S.e.c.s. betrifft, nur in dem tenorierten Umfang i.S. des § 101 FGO in ihren Rechten verletzt.
I. Entgegen der Auffassung der Klägerin und der Beigeladenen sind die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der B... S.e.c.s. nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
1. Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige (nur dann) den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, wenn sie - erstens - nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und - zweitens - auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. In dem Fall, in dem - wie im Streitfall - Einkünfte aus einer anderen Personengesellschaft in die Einkünfte der Steuerpflichtigen eingehen, sind jedenfalls die Einkünfte der anderen Personengesellschaft (hier: der B... S.e.c.s.) nach den Grundsätzen zu ermitteln, die für die andere Personengesellschaft gelten.
Die gesetzliche Verpflichtung, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, kann sich auch aus ausländischen Vorschriften ergeben (das zurückverweisende BFH-Urteil unter B. III. 4. a dd). Voraussetzung ist, dass die ausländischen Vorschriften eine laufende Buchführungspflicht normieren, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten, die vergleichbar § 242 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts darstellt (das zurückverweisende BFH-Urteil unter B. III. 4. b aa).
2. a) Im Streitfall war die B... S.e.c.s. nach den gesetzlichen Vorschriften des Großherzogtums Luxemburg verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dass für die B... S.e.c.s. möglicherweise keine gesetzliche Verpflichtung bestand, auf den 31.12.2009 einen Abschluss zu erstellen, ist unbeachtlich, weil eine das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließende gesetzliche Verpflichtung, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, bereits dann vorliegt, wenn die Einkünfte des streitigen Besteuerungszeitraums zu irgendeinem Zeitpunkt nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln sind. Wie vom BFH (unter B. III. 4. b aa des o.g. Urteils) vorausgesetzt bestand im Streitjahr für die B... S.e.c.s. eine laufende Buchführungspflicht, mit der eine Abschlusspflicht einherging. Die Abschlusspflicht war darauf gerichtet, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, beinhaltete also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz, die vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellte. Denn die B... S.e.c.s. war nach luxemburgischen Gesetzen verpflichtet, spätestens zum 31.12.2010 (oder jedenfalls zum 03.06.2011) eine Bilanz aufzustellen, in der auch die im Zeitraum vom 03.12.2009 bis zum 31.12.2009 verwirklichten Geschäftsvorfälle Eingang gefunden hätten.
b) Dies ergibt sich aus den gutachterlichen Äußerungen des G.... Das Gericht legt die von den Beigeladenen vorgelegten Stellungnahmen von L... der Sachentscheidung zugrunde, obwohl es sich um sog. Parteigutachten handelt. Dass die von L... dargestellten und erörterten Vorschriften des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts oder ihre Übersetzungen falsch oder unvollständig sein könnten, ist nicht ersichtlich. Die von L... dargestellten fachlichen Vorbildungen und seine berufliche Praxis lassen erwarten, dass er die ihm vorgelegten Fragen zutreffend beantworten konnte. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass L... zunächst auf die aktuell geltenden Vorschriften eingegangen ist, weil dies die ihm vorgelegten Fragen nahelegten. Auch die vom Beklagten und vom erkennenden Gericht angestellten eigenen Recherchen haben keine Hinweise auf eine fehlerhafte Darstellung ergeben. Unter diesen Umständen war nicht zu erwarten, dass von einem durch das Gericht bestellten Sachverständigen oder durch eine Anfrage bei den Behörden des Großherzogtums Luxemburg anderweitige Erkenntnisse gewonnen werden könnten. Derartige Ermittlungen hat auch keiner der Beteiligten beantragt. Der Beweisantrag der Beigeladenen vom 29.11.2021 (unter VI., Bl. 384 GA) ist nur vorsorglich gestellt worden für den Fall, dass das Gericht das Gutachten des L... nicht als hinreichende Grundlage zur Bestimmung des ausländischen Rechts betrachte.
c) Ausgehend davon ist festzustellen: § 242 Abs. 1 bis 3 HGB lautet (und lautete bereits am 31.12.2009):
"(1) 1 Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. 2 Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen.
(2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen.
(3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß."
d) Nach Art. 15 HGB LUX 2009 musste im Streitjahr jedes Unternehmen einmal im Jahr einen Jahresabschluss aufstellen (vgl. Bl. 498, 511R GA). Unternehmen in diesem Sinne war nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 GesG LUX 2009 i.V. mit Art. 8 HGB LUX 2009 auch die "société commandite simple" (vgl. Bl. 496 R, 497 R, 515, 517 R GA). Nach Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX musste der Jahresabschluss i.S. des Art. 15 HGB LUX 2009 aus einer Bilanz, einer Gewinn- und-Verlustrechnung sowie einem Anhang bestehen (Bl. 498 R, 512 GA). Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX setzt Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 auf Grund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen -RL 78/660/EWG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABl. EG- L 222 vom 14.08.1978, 11 ff., nach Art. 55 dieser Richtlinie mit einer Umsetzungspflicht vor dem 31.12.2009, vor dem 31.12.2009 zuletzt geändert durch die Richtlinie 2009/49/EG des Rates vom 18.06.2009 ABl. EG L 164/42 vom 26.09.2009) in luxemburgisches Recht um. Grundlage des Jahresabschlusses war gemäß Art. 9 ff. HGB LUX 2009 eine doppelte Buchführung (Ziff. 1.1 der Stellungnahme des L... vom 19.09.2022, Bl. 496 GA). Die aus dem von L... mitgeteilten Art. 46 RlgG LUX 2009 (Bl. 545 GA) ersichtlichen Inhalte der Gewinn- und-Verlustrechnung entsprechen im Wesentlichen dem, was am 31.12.2009 die Vorgaben des § 275 Abs. 2 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, 1102) waren (der nach § 264a HBG auf eine GmbH & Co. KG anwendbar gewesen wäre). Art. 46 RlgG LUX 2009 setzt Art. 24 RL 78/660/EWG in luxemburgisches Recht um, während die Vorgabe für § 275 Abs. 2 HGB in Art. 23 RL 78/660/EWG besteht (Wahlrecht der Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 RL 78/660/EWG). Materielle Unterschiede in der Gewinnermittlung ergeben sich aus der geringfügig unterschiedlichen Gliederung nicht. Unbeachtlich ist, dass L... nicht die Vorschrift über die Gliederung der Bilanz mitgeteilt hat (im deutschen Recht: § 266 HGB, der nach § 264a HBG auf eine GmbH & Co. KG anwendbar gewesen wäre). Denn § 266 HGB setzt Art. 8 und 9 RL 78/660/EWG in deutsches Recht um (Suchan in BeckOGK HGB, Stand: 01.09.2024, § 266 Rn. 7). Anhaltspunkte dafür, dass das Großherzogtum Luxemburg die Vorschriften der Art. 8 ff. RL 78/660/EWG anders als die Art. 2 Abs. 1, 23 ff. RL 78/660/EWG nicht in luxemburgisches Recht umgesetzt hat, bestehen nicht.
e) Auch das Unterschreiten der Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 befreite die B... S.e.c.s. nicht von der Buchführungs- und Abschlusspflicht. Sie befreite die B... S.e.c.s. nur davon, in ihrem Jahresabschluss den in Art. 12 HGB LUX 2009 vorgesehenen Kontenplan zugrunde zu legen, was jedoch keine Auswirkungen auf die grundlegenden Regelungen über die Gewinnrealisierung hatte. Das Gericht nimmt insoweit Bezug auf die Stellungnahme des L... vom 15.11.2022, Seiten 2 ff. (Bl. 534 ff. GA). Im Übrigen hat auch der BFH (unter B. III. 4. b aa des zurückverweisenden Urteils) nur auf eine Vergleichbarkeit nach der Grundvorschrift des § 242 Abs. 1 HGB abgestellt, nicht auf eine detailgenaue Übereinstimmung mit § 266 HGB. Dass nach Art. 25 Abs. 1 Nr. 1 HGB LUX 2009 die oben angeführte Vorschrift des Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX 2009 auf die B... S.e.c.s. als Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 im Streitjahr unterschritt, nicht anwendbar war, ist unbeachtlich. Denn der sachkundige G, der in seiner Stellungnahme vom 15.11.2022 eingehend die Vorschrift des Art. 13 HGB LUX 2009 dargestellt hat, ist gleichwohl ohne Vorbehalt davon ausgegangen, dass auch eine Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 unterschreitet, der Buchführungs- und Abschlusspflicht unterliegt, und hat seine vorherigen Ausführungen, dass der Jahresabschluss u.a. aus einer Bilanz und einer Gewinn- und-Verlustrechnung bestehen müsse, nicht eingeschränkt. Es wäre nach den vorliegenden Vorschriften auch nicht ersichtlich, woraus ein solcher Jahresabschluss sonst bestehen sollte, da auch eine Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 unterschreitet, Konten führen muss.
f) aa) Unbeachtlich ist, dass nach der nach Bekunden von L... im Streitjahr bestehenden allgemeinen Rechtsauffassung (abgeleitet davon, dass die société anonyme nach Art. 70 Satz 2 GesG LUX zum 31.12.2009 [Bl. 519 GA] die erste Hauptversammlung erst 18 Monate nach ihrer Gründung abhalten musste; siehe Ziff. 1.2.2.1 der Stellungnahme vom 19.08.2022, Bl. 500 R ff. GA) die B... S.e.c.s. im Gründungsjahr nicht verpflichtet war, zum Ende ihres ersten Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen, sondern berechtigt gewesen sei, die erste Abschlusserstellung bis zu 18 Monate nach Gründung zurückzustellen. Da ab dem zweiten Geschäftsjahr auch nach Auffassung von L... das Jährlichkeitsprinzip eingriff, wäre nach dem Verständnis des hiesigen Gerichts jedenfalls zum 31.12.2010 ein Jahresabschluss der B... S.e.c.s. bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung zu erstellen gewesen, der auch das Rumpfwirtschaftsjahr vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfasst hätte. Sollte das Gericht L... missverstanden haben, wäre jedenfalls zum 03.06.2011 ein Jahresabschluss der B... S.e.c.s. bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung zu erstellen gewesen, der auch das Rumpfwirtschaftsjahr vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfasst hätte. Es reicht jedenfalls aus, dass die im Streitzeitraum erzielten Einkünfte zu einem späteren Zeitpunkt in eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich eingehen mussten. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach dem das Gewinnermittlungswahlrecht nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zusteht, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Dass der Jahresabschluss auf den gleichen Stichtag zu erstellen sein muss wie die angestrebte Einnahmen-Überschussrechnung lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen, nur, dass die Buchführungspflicht mit dem Ziel bestehen muss, dass die Buchführung in einen Jahresabschluss (auf welchen Stichtag auch immer) bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung eingeht. Dass eine Abschlusserstellung zum 31.12.2009 gesetzlich vorgeschrieben gewesen sein müsste, lässt sich dem zurückverweisenden BFH-Urteil (insbesondere unter B. III. 4. a, B. III. 4. b aa) nicht entnehmen. Der BFH stellt lediglich auf eine Vergleichbarkeit zur Bilanz i.S. des § 242 Abs. 1 HGB ab (unter B. III. 4. b aa), ohne dass die Bilanz ausländischen Rechts mit der Bilanz deutschen Rechts funktions- und informationsgleich sein muss (unter B. III. 4. c bb).
bb) Würde man dies anders verstehen, bestünde die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung von Gewinnen, weil zum 31.12.2010 (oder jedenfalls zum 03.06.2011) auch nach der Auffassung von L... eine gesetzliche Pflicht zur Abschlusserstellung bestand und dieser Abschluss die Besteuerungsgrundlagen des Rumpfwirtschaftsjahrs vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfassen müsste. Wenn gleichwohl nach dem deutschen Recht für dieses Rumpfwirtschaftsjahr eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen würde, bestünde - vorbehaltlich der Unterschiede, die mit den verschiedenen Gewinnermittlungsarten verbunden sind - die Gefahr, dass sich Geschäftsvorfälle zweifach auswirkten.
cc) Auch nach der inländischen Rechtslage kommt es für die Sperrwirkung einer Buchführungs- und Abschlusspflicht nur darauf an, ob die Geschäftsvorfälle zu irgendeinem Stichtag in einen Jahresabschluss eingehen. Denn im Inlandsfall ist dem Steuerpflichtigen auch dann kein Wahlrecht i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eröffnet, wenn zum Ablauf des Gründungsjahrs kein Jahresabschluss aufzustellen ist (sondern zu einem späteren Zeitpunkt). Zwar kann - abgesehen von Gründungen im Januar - eine gesetzliche Pflicht zur Abschlusserstellung im Kalenderjahr der Gründung vermieden werden, wenn das Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit einem Abschlussstichtag wählt, der vor dem Gründungstag des Unternehmens liegt (z.B. Gründung am 03.12.01, abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30.06.; vgl. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG; wird auch im deutschen Handelsrecht für zulässig gehalten, vgl. Kliem/Lewe in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 14. Aufl. 2024, § 240 HGB Rn. 64). Im genannten Beispielsfall müsste das Unternehmen zum 31.12.01 keinen Jahresabschluss erstellten, vielmehr erstmals zum 30.06.02. Es ist nicht ersichtlich, dass vertreten würde, im vorgenannten Beispielsfall sei das Unternehmen berechtigt, für ein Rumpfwirtschaftsjahr, das dem Zeitraum zwischen der Gründung und dem Ende des Kalenderjahrs entspricht, seinen Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln.
dd) Der Klägerin ist einzuräumen, dass dann, wenn die B... S.e.c.s. von ihrem Wahlrecht, ein bis zum 18 Monate dauerndes erstes Wirtschaftsjahr zu beschließen, Gebrauch gemacht hätte, z.B. bis zum 31.12.2010, eine den Anforderungen des deutschen Steuerrechts genügende Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 2009 nicht ohne weiteres vorgelegen hätte. Die B... S.e.c.s. hätte dann für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG einen Zwischenabschluss auf den 31.12.2009 machen müssen. Andererseits hätte es dann weder eines gesonderten Aufzeichnungssystems, das den Anforderungen des § 4 Abs. 3 EStG genügte, bedurft, noch einer Übergangsrechnung - im Beispiel auf den 01.01.2010. Eines solchen Zwischenabschlusses hätte es auch bedurft, wenn die B... S.e.c.s. einerseits für den Zeitraum vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und andererseits für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis 31.12.2010 nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hätte (wozu sie nach dem Verständnis des Gerichts auch ausgehend von der vorstehend dargestellten Auffassung des L... verpflichtet gewesen wäre). Die vom erkennenden Gericht vertretene Auffassung führt daher nicht zu einer Zweckverfehlung (vgl. auch die Ausführungen des BFH im zurückverweisenden Urteil unter B. III. c bb).
g) I.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stellen die zuvor erörterten luxemburgischen Vorschriften gesetzliche Vorschriften dar, die die B... S.e.c.s. verpflichteten, regelmäßig Abschlüsse zu machen, weil eine Gesellschaft, die in ihren Statuten verankert hat, dass das erste Wirtschaftsjahr zum 31.12.2009 ende, eine Voraussetzung geschaffen hat, die nach den Wertungen des deutschen Rechts eine gesetzliche Verpflichtung begründete, zum 31.12.2009 einen Jahresabschluss aufzustellen. Denn dass nach luxemburgischen Recht eine Gesellschaft mit solchen Statuten verpflichtet war, ihren Jahresabschluss zum 31.12.2009 aufzustellen, räumt auch L... ein, er hält nur wegen der gesellschaftsrechtlichen Dispositionsmöglichkeiten (von der die B... S.e.c.s. keinen Gebrauch gemacht hat), die Verpflichtung nicht für eine gesetzliche. Es fehle daran, dass die nur in den Statuten der B... S.e.c.s. verankerte Bestimmung, nach der das erste Geschäftsjahr am 31.12.2009 ende (was eine Abschlusspflicht auf diesen Stichtag zur Folge hat), nicht von der Abgeordnetenkammer verabschiedet und vom Großherzog promulgiert worden sei. Bei der gebotenen Prüfung, ob die nach dem luxemburgischen Recht bestehenden Verpflichtungen der B... S.e.c.s. mit deutschen Buchführungs- und Abschlusspflichten funktions- und inhaltsgleich sind, ist das Gericht verpflichtet zu prüfen, ob die von L... dargestellten Vorschriften luxemburgischen Rechts bei einer Geltung im Inland i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gesetzliche Vorschriften darstellen würden, die dazu verpflichten würden, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dabei ergibt sich: Ein Normgefüge, dass einer Gesellschaft, die (im Rahmen ihrer Dispositionsfreiheit wie im luxemburgischen Recht) in ihren Statuten das Ende des ersten Wirtschaftsjahres auf das Ende des Gründungsjahres legt, deshalb nach allgemein geltenden Regelungen die Verpflichtung auferlegt, auf diesen Stichtag einen Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung) zu erstellen, würde nach dem Verständnis des deutschen Rechts eine gesetzliche Verpflichtung auferlegen. Denn gesetzliche Verpflichtungen knüpfen regelmäßig an Handlungen an, die die Rechtsunterworfenen nach ihrem freien Willen vornehmen oder unterlassen können.
3. Rein vorsorglich weist das Gericht auf Folgendes hin: Würde man nicht von einer Buchführungs- und Abschlusspflicht der B... S.e.c.s. nach luxemburgischen Recht ausgehen, wäre von einer wirksamen Wahl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auszugehen. Die Klägerin hat die Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. dem für die Klägerin seinerzeit zuständigen Finanzamt J... am 22.12.2010 vorgelegt, während die B... S.e.c.s. ihren Jahresabschluss nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erst am 12.01.2011 den Luxemburgischen Steuerbehörden übermittelt wurde. Dies ist nach B. III. 4. d des BFH-Urteils ein "starkes Beweisanzeichen". Unter B. III. 4. d stellt der BFH zwar auch darauf ab, welche Art der Gewinnermittlung die Gesellschaft als endgültig ansieht, andererseits aber auch darauf, welche Gewinnermittlung die Gesellschaft zuerst in den Rechtsverkehr gibt. Dies war im Streitfall die Einnahmen-Überschussrechnung, weil diese nach Aktenlage zuerst sowohl den Gesellschaftern der Klägerin, als auch dem Finanzamt J... übermittelt wurde. Bei einer mehr oder weniger parallel verfolgten "Doppel-Gewinnermittlung" gibt das den Ausschlag.
II. Die vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob die B... S.e.c.s. mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, kann im hiesigen Verfahren nicht mehr sachlich geprüft werden.
1. Denn das v.g. Urteil ist vom Beklagten nicht angefochten worden. Die Klägerin hat im Revisionsverfahren nur die Feststellung eines höheren Gewinns beantragt. Daher ist das Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 rechtskräftig geworden, soweit das Gericht darin dem Grunde nach bejaht hat, dass die B... S.e.c.s. im Streitjahr in Luxemburg zu besteuernde Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die im Inland dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Denn analog zur allgemeinen Rechtsauffassung bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO (vgl. Intemann/Paul/Rätke/Stapperfend/Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 311. Lieferung, 6/2022, § 15 EStG Rn. 72 m.w.N.) hat das Gericht den Beklagten im v.g. Urteil dazu verpflichtet festzustellen, dass die B... S.e.c.s. dem Grunde nach Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die im Inland dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Der Beklagte hat die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nach dem Inhalt der vorliegenden Akte im Revisionsverfahren auch nicht angesprochen. Die Verpflichtung zu diesen Feststellungen ist dem Grunde nach mangels Anfechtung im Revisionsverfahren rechtskräftig geworden.
2. a) Selbst wenn man davon ausginge, dass das Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 keine solche Feststellung enthielte, wäre das Gericht jedenfalls nach § 126 Abs. 5 FGO daran gebunden, dass die B... S.e.c.s. dem Grunde nach dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Denn der BFH hat im zurückverweisenden Urteil unter B. III. 2. (S. 13 der Urteilsabschrift) ausgeführt: "Im Streitfall sind nach einem DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte gegeben. Die DBA-rechtliche Einordnung der von der B... S.e.c.s. erzielten Einkünfte beurteilt sich nach dem DBA-LUX 1958; ... Danach sind im Streitfall Unternehmensgewinne (gewerbliche Einkünfte) nach Art. 5 Abs. 1 DBA-LUX 1958 gegeben, für welche Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. In der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-LUX 1958 (vgl. auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) dem Progressionsvorbehalt. Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht in Streit steht, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab." Diese Ausführungen setzen die Feststellung voraus, dass die B... S.e.c.s. i.S. des § 15 Abs. 2 EStG Gewinnerzielungsabsicht hatte. Der BFH hat auch nicht an anderer Stelle erkennen lassen, dass das erkennende Gericht dies - nach einer Entscheidung über die Art der Gewinnermittlung - erneut prüfen müsse. Zwar ist u.U. die Frage der Gewinnerzielungsabsicht abhängig von der Art der Gewinnermittlung zu prüfen (vgl. Senatsurteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 unter II. 5. a), jedoch ist dies nicht zwingend, insbesondere, wenn beide Arten der Gewinnermittlung zum selben Ergebnis führen. Grundsätzlich ist das Vorliegen von Einkünften logisch vor der Frage nach deren Höhe zu prüfen, so dass es besonderer Ausführungen bedurft hätte, wenn der BFH dies im Streitfall anders gesehen hätte. Entsprechend handelt es sich bei dem Bejahen der Einkünfte der B... S.e.c.s. aus Gewerbebetrieb um einen den Aufhebungsgründen logisch vorausgehenden Grund, der an der Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO teilhat (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 126 Rn. 23).
b) Das Gericht hat auch keinen vom 1. Rechtsgang abweichenden Sachverhalt festgestellt (was die Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO entfallen lassen würde; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 06.2024, § 126 FGO Rn. 81; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 126 Rn. 27, jeweils m.w.N.). Wegen der Feststellungen des Gerichts im 1. Rechtsgang, die sich sinngemäß und konkludent auch auf die Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. bzw. der Beigeladenen bezogen, verweist das Gericht auf Ziff. II. 5. c des Urteils vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14. Kern der Feststellungen war, dass nicht von vornherein zu erwarten war, dass die B... S.e.c.s. nachhaltig Verluste erzielte, da bei den umgeschlagenen Volumina leichte Kurssteigerungen des Goldpreises vermutlich ausgereicht hätten, um für einen positiven Totalgewinn zu sorgen. Dem ebenfalls in diese Richtung gehenden Vortrag der Klägerin im 2. Rechtsgang ist der Beklagte nicht substantiiert entgegengetreten. Bei den Akten befinden sich keine hypothetischen Berechnungen zur Gewinnsituation der B... S.e.c.s. bei geringfügig höheren Goldpreisen. Die Beauftragung professioneller Dienstleister spricht eher für eine gewinnorientierte Tätigkeit als dagegen. Ferner ist die Vorlage der weiteren Gewinnermittlungen unbeachtlich, weil die Verhältnisse in 2009 maßgebend sind.
3. Schließlich würde sich auch bei einer sachlichen Prüfung ergeben, dass eine Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. im Streitjahr vorlag. Das Gericht verweist auf die Ausführungen im Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 unter II. 5. b und c. Der Beklagte ist nach wie vor nicht substantiiert dem Vortrag der Klägerin entgegengetreten, nach dem
geringfügig höhere Goldpreise zu den Verkaufszeitpunkten zu einem Totalgewinn geführt hätten.
D. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 143 Abs. 2 FGO. Das Obsiegen der Klägerin beträgt nur 0,67 % (Verhältnis von 69.618,00 € zu 10.368.515,00 €). Da die Beigeladenen die im Wesentlichen unterlegene Klägerin unterstützt haben, sind ihre außergerichtlichen Kosten nicht nach § 139 Abs. 4 FGO dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen (Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 283. Lieferung 11.2024, § 139 FGO Rn. 574; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 139 Rn. 158, jeweils m.w.N.).
E. Das Gericht hat die Revision zugelassen, weil weiterhin Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO streiterheblich sind, insbesondere die unter C. I. 2. f und g erörterten Rechtsfragen deutschen Rechts, die auch über den Einzelfall hinaus Bedeutung haben.
Tenor:
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, auch soweit sie auf das Revisionsverfahren entfallen, sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob die Einkünfte einer Gesellschaft luxemburgischen Rechts, die der Klägerin als deren Gesellschafterin zuzurechnen sind, im Wege des Bestandsvergleichs oder im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln sind und ob diese mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war.
Die Klägerin ist eine inländische GbR. Ihre Gesellschafter sind C... (Beigeladener zu 1.) und D... (Beigeladener zu 2.), welche die GbR im Streitjahr 2009 mit Vertrag vom 09.11.2009 gegründet haben. Zweck der Klägerin ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und das Veräußern von Beteiligungen sowie der Erwerb, die Verwaltung, das Halten und die laufende Umschichtung (Veräußerung) von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 des Kreditwesengesetzes. Es wurden Einlagen in Höhe von 1.325.000,00 € (= 53 %) für den Beigeladenen zu 1. und 1.175.000,00 € (= 47 %) für den Beigeladenen zu 2., ferner eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -EStG- vereinbart. Beide Beigeladene waren im Grundsatz allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt; hiervon ausgenommen waren Verfügungen über Konten und Depots der Klägerin.
Am 03.12.2009 gründete die Klägerin mit der E... S.à.r.l. - einer Gesellschaft Luxemburger Rechts - die B... S.e.c.s., eine Kommanditgesellschaft Luxemburger Rechts. Zweck der B... S.e.c.s. war der An- und Verkauf von Gold und Edelmetallen, Spot- und Termingeschäften sowie von Derivaten. Die Klägerin war an der B... S.e.c.s. als Kommanditistin, die E... S.á.r.l. als Komplementärin beteiligt. Das Gesellschaftskapital betrug 1.001,00 €, wovon die Klägerin 1.000,00 € und die E... S.á.r.l. 1,00 € hielten. Darüber hinaus haftete die Klägerin mit ihrer Haftsumme von 12,5 Mio. €. Die B... S.e.c.s. wurde durch die E... S.á.r.l. als Geschäftsführerin vertreten und residierte im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg) unter derselben Anschrift wie die E... S.á.r.l.. Die Klägerin leistete in die B... S.e.c.s. eine Einlage in Höhe von 2,5 Mio. €. Die Statuten der B... S.e.c.s. gingen davon aus, dass eine Bilanz sowie eine Gewinn- und-Verlustrechnung aufzustellen waren (Art. 13, 16, Bl. 345 Gerichtsakte -GA-). Ferner enthielten die Statuten eine "Übergangsregelung", nach der das erste Geschäftsjahr am Gründungstag begann und am 31.12.2009 ende. Im ersten Rechtsgang vor dem erkennenden Gericht führte die Klägerin aus, dass für die B... S.e.c.s. nach Luxemburger Recht eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich bestanden habe.
Am 21.12.2009 erteilte die F... Bank S.A. der B... S.e.c.s. eine Kreditzusage zum Erwerb von "Allocated Gold" in Höhe von 10 Mio. €, die nur ausgezahlt werden sollten, wenn die B... S.e.c.s. das mit Kreditmitteln erworbene Gold über eine Verkaufsoption gegen Wertverfall absicherte. Die Kreditmittel waren aus den Verkaufserlösen des Golds zurückzuzahlen. An sämtlichem von der B... S.e.c.s. erworbenen Gold, an im Depot der B... S.e.c.s. bei der F... Bank S.A. befindlichen Wertpapieren und Guthaben sowie an den Ansprüchen aus den Optionsgeschäften wurde der F... Bank S.A. ein Pfandrecht eingeräumt. Im Dezember 2009 kaufte die B... S.e.c.s. Gold. Im Zusammenhang mit den Goldankäufen tätigte sie Sicherungsgeschäfte. Mindestens in einem Fall - nach Darstellung der Klägerin aber auch darüber hinaus - schloss die B... S.e.c.s. im Jahr 2009 korrespondierend mit dem Vertrag über eine sog. Verkaufsoption (Put) auch einen Vertrag über eine Kaufoption (Call), ebenso in mehreren Fällen im Jahr 2010. Physisch befand sich das Gold Ende 2009 in professionellen Depots, jedenfalls in einem Depot in G... und wohl auch in einem Depot in Luxemburg.
Am 03.02.2010 verkaufte die B... S.e.c.s. 3.173,705 Feinunzen Gold zum Preis von 800,00 € (= 2.538.964,00 €), am 09.12.2010 815,576 Feinunzen zum Preis von 1.055,00 € (= 860.432,68 €), wobei es sich wohl um zwei Barren handelte, am 17.12.2010 1.210,737 Feinunzen zum Preis von 1.033,00 € (= 1.250.691,32 €), wobei es sich wohl um drei Barren handelte, am 20.06.2011 ebenfalls 1.210,737 Feinunzen zum Preis von 1.080,00 € (= 1.307.595,96 €). Nach einer von der Klägerin eingereichten Übersicht erwarb die B... S.e.c.s. im Dezember 2009 vier Tranchen Gold (jeweils mehr als 3.000 Feinunzen) und veräußerte sie wieder im Februar 2010. Auch im Dezember 2010 erwarb die B... S.e.c.s. vier Tranchen Gold (nunmehr zu 815,58, 405,96, 1.618,17 und 1.210,74 Feinunzen) und veräußerte sie am 24.12.2010, 18.05., 22.06. und 12.07.2011. Es waren jeweils korrespondierend vollumfänglich Put- und Call-Optionen abgeschlossen worden.
Am 15.07.2010 übermittelte die H... AG/I... der E... S.á.r.l. eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG vom 28.06.2010 für die B... S.e.c.s., die die E... S.á.r.l. am 23.07.2010 der Klägerin und am 08.08.2010 dem Beigeladenen zu 2. übersandte. Die Klägerin reichte am 22.12.2010 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt J... die Feststellungserklärung für das Jahr 2009 ein. Sie erklärte laufende Einkünfte in Höhe von -830,14 € (Anteil Beigeladener zu 1.: -439,97 €; Anteil Beigeladener zu 2.: -390,17 €) sowie nach Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- steuerfreie laufende Einkünfte, für die ein Progressionsvorbehalt in Betracht komme, in Höhe von -10.368.515 € (Anteil Beigeladener zu 1.: -5.495.312,95 €; Anteil Beigeladener zu 2.: -4.873.202,05 €). Die laufenden Einkünfte der Klägerin in Höhe von -830,14 € ergaben sich ausweislich ihrer vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnung aus verschiedenen Aufwandspositionen (Reisekosten in Höhe von 784,85 €, Nebenkosten des Geldverkehrs in Höhe von 36,10 €, abziehbarer Vorsteuer in Höhe von 9,19 €). Zudem legte sie die Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. vom 28.06.2010 vor. Der bei den Akten befindliche Abschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. zum 31.12.2009 trägt kein Datum und wurde von K.../Luxemburg erstellt, der E... S.á.r.l. übermittelt und von dieser am 02.11.2010 an den Beigeladenen zu 1. übersandt mit der Bitte, den vorbereiteten Beschluss zur Genehmigung des Jahresabschlusses zu fassen. K.../Luxemburg stellte der B... S.e.c.s. am 25.08.2010 eine Rechnung unter Bezugnahme auf ein "Master Tax Services Agreement" vom 23.07.2010 betreffend die Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31.12.2009. Der Jahresabschluss wurde am 12.01.2011 der Luxemburger Finanzbehörde (Bl. 389, 415 ff. GA) und am 03.02.2012 dem Finanzamt J... (Bl. 389, 433 ff. GA, Bl. 227 Leitz-Ordner -LO-) übermittelt. Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. wurden keine Betriebseinnahmen, aber Betriebsausgaben insbesondere für die Anschaffung von Goldbarren in Höhe von 10.109.235,74 € und noch weitere Betriebsausgaben ausgewiesen, so dass sich ein Verlust in Höhe von 10.368.515,32 € ergab. Der Abschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. wies einen Verlust in Höhe von 69.617,50 € aus. Es wurden u.a. Goldvorräte im Umlaufvermögen (nach einer Wertberichtigung in Höhe von 54.295,94 €) mit 10.312.725,32 € und Bankverbindlichkeiten in Höhe von 7.868.515,32 € bilanziert.
Bei erklärungsgemäßer Veranlagung der am 22.12.2010 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2009 hätte sich eine Minderung der Einkommensteuer 2009 für den Beigeladenen zu 1. um 1.669.624,00 € und für den Beigeladenen zu 2. um 969.340,00 € ergeben. Für die Jahre 2010 bis 2013 hätten sich teils keine Auswirkungen, teils positive oder negative Auswirkungen im drei- bis fünfstelligen €-Bereich ergeben. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Anlage zum Klägerschriftsatz vom 09.12.2016 (Bl. 168 GA) Bezug.
Am 23.03.2011 erließ die Administration des contributions directes, Luxemburg, einen Feststellungsbescheid von Einkünften aus gemeinsamen Unternehmen 2009 für die B... S.e.c.s., in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf -69.617,50 € festgestellt und in voller Höhe der Klägerin zugerechnet wurden.
Für die Folgejahre weisen die Gewinnermittlungen für die B... S.e.c.s. folgende Gewinne (jeweils in €) aus (für die Jahre ab 2011 von den Beigeladenen mit Schriftsatz vom 21.02.2025 übersandt):
| Jahr | Fundstelle | EÜR | Bestandsvergleich |
| 2010 | Bl. 29 BilA | 6.512.147,05 | 75.997,94 |
| 2011 | Bl. 777, 790 GA | 3.811.660,46 | - 56.379,14 |
| 2012 | Bl. 800, 813 GA | 7.714,21 | 2.874,71 |
| 2013 | Bl. 825, 836 GA | - 14.866,22 | - 16.073,72 |
| 2014 | Bl. 843, 854 GA | - 13.819,97 | - 16.885,27 |
| 2015 | Bl. 861, 865 GA | - 10.086,71 | 16.637,48 |
| 2016 | Bl. 872, 875 GA | - 14.780,60 | - 14.892,97 |
| 2017 | Bl. 882, 886 GA | - 3.355,89 | - 5.811,25 |
| 2018 | Bl. 896, 901 GA | - 7.753,98 | - 1.919,88 |
| 2019 | Bl. 908, 913 GA | - 14.497,43 | - 24.373,79 |
Ausweislich der Jahresabschlüsse wurden in 2011 die letzten Goldbestände veräußert.
Am 23.02.2012 erließ das Finanzamt J... den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 (Feststellungsbescheid) für die Klägerin. Dieser Bescheid wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € aus; darin waren u.a. Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0 € enthalten. Daneben wies der Bescheid Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ebenfalls in Höhe von 0 € aus. In den Erläuterungen des Bescheids führte das Finanzamt J... aus, dass sich der An- und Verkauf von Goldbarren regelmäßig im Bereich der privaten Vermögensverwaltung vollziehe, so dass keine gewerblichen Einkünfte festzustellen seien. Wäre hingegen nicht bereits private Vermögensverwaltung gegeben, läge ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vor, so dass Verluste nur mit eventuellen Gewinnen späterer Veranlagungszeiträume hätten verrechnet werden können. Der hiergegen von der Klägerin eingelegte Einspruch wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte aus, eine Berücksichtigung der Verluste scheitere daran, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG gegeben sei. Außerdem fehle es an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
Hiergegen richtete sich die von der Klägerin erhobene Klage, die im ersten Rechtsgang in geringem Umfang Erfolg hatte. Das erkennende Gericht verpflichtete den Beklagten in seinem Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 1897) unter Aufhebung des Feststellungsbescheids für 2009 vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014, die laufenden gewerblichen Einkünfte der Klägerin auf -2.561,04 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von -1.357,34 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von -1.203,69 € zuzurechnen, ferner die nach dem DBA steuerfreien gewerblichen Progressionseinkünfte auf -69.617,50 € festzustellen und sie dem Beigeladenen zu 1. in Höhe von -36.897,28 € und dem Beigeladenen zu 2. in Höhe von -32.720,23 € zuzurechnen. Im Übrigen wies es die Klage ab. Dabei ging das Gericht davon aus, dass der Klägerin aufgrund der Tätigkeit der B... S.e.c.s. gewerbliche Einkünfte zuzurechnen seien und dass die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Die von der B... S.e.c.s. herrührenden Einkünfte der Klägerin seien nach dem DBA Luxemburg in Luxemburg zu besteuern, jedoch für Zwecke des Progressionsvorbehalts festzustellen. Die Höhe der Einkünfte der B... S.e.c.s. seien nach den Regeln des Bestandsvergleichs zu ermitteln.
Auf die Revision der Klägerin hob der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 20.04.2021 - IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191 das Urteil des erkennenden Gerichts vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 teilweise auf und verwies die Sache insoweit an das erkennende Gericht zurück. Der BFH verwarf die Revision der Klägerin als unzulässig, soweit sie die Verpflichtung begehre, eigene steuerpflichtige Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung -AO- in Höhe von -830,14 € festzustellen. Dagegen hob der BFH das Urteil des erkennenden Gerichts auf, soweit es die Verpflichtung ausspreche, nach dem DBA steuerfreie Progressionseinkünfte der B... S.e.c.s. in Höhe von -69.617,50 € festzustellen und diese anteilig den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzurechnen. Zwar handele es sich bei den der Klägerin zuzurechnenden Einkünften der B... S.e.c.s. um im Inland nach dem DBA Luxemburg steuerfreie Einkünfte, und die B... S.e.c.s. hätte ein ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ausüben müssen. Ferner gehe das Finanzgericht -FG- zu Recht davon aus, dass auch Vorschriften ausländischen Rechts i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gesetzliche Vorschriften, die dazu verpflichten, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, darstellen könnten. Es fehle jedoch an ausreichenden Feststellungen dazu, aufgrund welcher Vorschriften des luxemburgischen Rechts eine solche Verpflichtung bestanden haben solle. Ferner könne der BFH nach den Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die B... S.e.c.s. in der Weise ggf. freiwillig einen Jahresabschluss im Wege des Bestandsvergleichs erstellt habe, dass sie dadurch ihr Wahlrecht, ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, verloren habe. Wegen der weiteren Einzelheiten verweist das Gericht auf die Gründe des zurückverweisenden Urteils.
Die Klägerin und die Beigeladenen machen nunmehr geltend, die B... S.e.c.s. sei nach den gesetzlichen Vorschriften Luxemburgs nicht verpflichtet gewesen, im Streitjahr ihre Einkünfte durch Bestandsvergleich zu ermitteln, und habe das für sie bestehende Gewinnermittlungswahlrecht durch Übersendung einer Einnahmen-Überschussrechnung an das Finanzamt J... ausgeübt.
Es fehle daran, dass die B... S.e.c.s. nach Maßgabe des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts verpflichtet gewesen sei, zum 31.12.2009 einen Jahresabschluss zu erstellen. Die Klägerin und die Beigeladenen berufen sich auf im Auftrag der Bevollmächtigten der Beigeladenen in Auftrag gegebene Rechtsgutachten von L..., der als Rechtsanwalt in Luxemburg zugelassen ist und als "professeur-associé" an der Universität Luxemburg in verschiedenen Bereichen des Gesellschaftsrechts, des Steuerrechts und des Rechts der öffentlichen Finanzen unterrichtet. Ferner ist er als Fachautor in den genannten Rechtsgebieten tätig. Ihm lagen die Statuten der B... S.e.c.s. nicht vor. L... hat zunächst am 25.11.2021 ein Gutachten zur aktuellen Rechtslage erstattet (Bl. 347 bis 369 GA), sodann am 19.08.2022 - nach einem entsprechenden Hinweis des Gerichts - zur am 31.12.2009 geltenden Rechtslage (Bl. 493 bis 520 GA), wobei ihm der Schriftsatz des Beklagten vom 10.01.2022 (Eingang bei Gericht am 12.01.2022, den Beigeladenen übersandt mit gerichtlichem Schreiben vom 13.01.2022) vorlag, und am 15.11.2022 - nachdem ihm die Hinweise des Gerichts vom 17.10.2022 (Bl. 525 GA) vorlagen - weitere Ergänzungen hinzugefügt (Bl. 533 bis 539 GA). L... gibt an, dass das luxemburgische Recht zwischen der Buchführungs- und der Abschlusspflicht unterscheide. Nach Art. 15 des luxemburgischen Handelsgesetzbuches -HGB LUX- müsse jedes Unternehmen einmal im Jahr einen Jahresabschluss aufstellen und unterliege nach Art. 8 ff. HGB LUX der Buchführungspflicht. Unternehmen in diesem Sinne sei nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 des luxemburgischen Gesetzes über Handelsgesellschaften in der im Streitjahr geltenden Fassung -GesG LUX- i.V. mit Art. 8 HGB LUX auch die "société commandite simple". Nach Art. 26 Abs. 1 des luxemburgischen Gesetzes über das Handels- und Gesellschaftsregister sowie die Buchführung und den Jahresabschluss von Unternehmen - Rechnungslegungsgesetz -RlgG LUX- müsse der Jahresabschluss grundsätzlich aus einer Bilanz, einer Gewinn- und Verlustrechnung sowie einem Anhang bestehen. Eine S.e.c.s. luxemburgischen Rechts unterliege daher grundsätzlich einer generellen Buchführungs- und Abschlusspflicht. Das bedeute jedoch nicht, dass dies auch zum 31.12. des Gründungsjahres gelte. Denn das luxemburgische Recht lasse offen, auf welchen Stichtag der Jahresabschluss zu erstellen sei. Ableitbar sei allenfalls, dass dies jährlich erfolgen müsse, was aber nicht für das Gründungsjahr gelte. Das erste Geschäftsjahr könne bis zu 18 Monaten dauern. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht insoweit auf die Ziff. 1.2.2.1, 1.2.3 des Gutachtens vom 19.05.2022 Bezug. Die in den Statuten niedergelegte Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses auf das Ende des ersten Geschäftsjahres oder das in den Statuten festgehaltene Ende des ersten Geschäftsjahres einer neugegründeten S.e.c.s. stellten keine gesetzliche Pflicht dar, da diese nicht von der Abgeordnetenkammer verabschiedet und vom Großherzog promulgiert worden sei. Auch die Rechtsform der Komplementärin der S.e.c.s. könne keine Pflicht gegenüber der S.e.c.s. erzeugen, auf den 31.12. des Gründungsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen. Abweichendes ergebe sich auch nicht daraus, dass Art. 15 HGB LUX den Unternehmen die Pflicht auferlegte, einmal im Jahr ein vollständiges Inventar seiner Vermögenswerte und Rechte jeglicher Art sowie seiner Schulden, Verpflichtungen und Rechte jeglicher Art sowie seiner Schulden, Verpflichtungen und Verbindlichkeiten jeglicher Art zu erstellen. Denn das Inventar diene dazu, die quantitative und qualitative Übereinstimmung der Buchungen in der Buchhaltung mit der Realität, die sich aus der Inventur ergebe, zu überprüfen. Ohne Auswirkungen auf die streiterheblichen Rechtsfragen sei auch Art. 13 HGB LUX 2009. Einerseits seien zwar Erträge in Gestalt von Prämien aus Short Call Optionen keine Umsätze i.S. des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX, wie sich aus Art. 48 und 46 RlgG LUX 2009 ergebe. Andererseits habe das Unterschreiten der Umsatzgrenze i.S. des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 nur zur Folge, dass das Unternehmen davon befreit sei, in seinem Jahresabschluss den in Art. 12 HGB LUX 2009 vorgesehenen Kontenplan zugrunde zu legen. Die Überschreitung der Wertgrenze habe jedoch weder Einfluss darauf, ob eine Buchführungs- und Abschlusspflicht für eine S.e.c.s. bestehe, noch darauf, zu welchem Zeitpunkt der Abschluss einer S.e.c.s. erstellt werden müsse. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Rechtsgutachten nebst Anlagen Bezug.
Im Ergebnis sei nach Auffassung der Klägerin und der Beigeladenen danach festzustellen, dass eine S.e.c.s. in Luxemburg zwar grundsätzlich verpflichtet sei, Bücher zu führen und einen Jahresabschluss zu erstellen, jedoch bestehe keine gesetzliche Verpflichtung zur Abschlusserstellung auf das Ende des ersten Geschäftsjahres. Dahingehende Regelungen in den Statuten stellten keine gesetzliche Pflicht im Sinne des luxemburgischen Rechts dar und könnten auch keine begründen. So stelle auch bei einem reinen Inlandsfall die Ignorierung einer nur gesellschaftsvertraglichen Abschlusspflicht keine gesetzliche Vorschrift i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dar. Entsprechendes habe der BFH dem FG nach § 126 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung -FGO-aufgegeben. Bezugspunkt für die Prüfung der Buchführungs- und Abschlusspflicht könne nur das konkrete Streitjahr sein, im Streitfall also der 31.12.2009 und nicht der 31.12.2010 oder 31.12.2011. Aus den Gutachten von L... ergebe sich, dass die nur auf den Statuten der B... S.e.c.s. beruhende Abschlusspflicht zum 31.12.2009 keine gesetzliche Pflicht i.S. des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts darstelle. Auf andere Stichtage komme es nicht an, weil nach Art. 13 HGB LUX die Buchführungspflicht für eine S.e.c.s. zum Teil vom Unterschreiten gewisser Schwellenwerte abhänge.
Bei der Prüfung sei zu berücksichtigen, dass zwischen der Abschlusspflicht der B... S.e.c.s. und der ihrer Komplementärin zu unterscheiden sei.
Da im Streitfall für das Streitjahr für die B... S.e.c.s. keine Abschlusspflicht bestanden habe, komme es darauf an, wie die B... S.e.c.s. ihr Wahlrecht gegenüber den deutschen Finanzbehörden ausgeübt habe. Dies sei im Streitfall in der Weise geschehen, dass bereits am 22.12.2010 dem Finanzamt J... die Einnahmen-Überschussrechnung 2009 der B... S.e.c.s. und erst mit Schreiben vom 03.02.2012 der Jahresabschluss auf den 31.12.2009 der B... S.e.c.s. übermittelt worden sei. Letzterer sei auch den luxemburgischen Finanzbehörden erst am 12.01.2011 übermittelt worden. Danach habe die B... S.e.c.s. ihr Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung wirksam ausgeübt. Ferner sei die Einnahmen-Überschussrechnung bereits am 23.07.2010 - und damit vor dem Jahresabschluss - von der Geschäftsführung der B... S.e.c.s. als endgültig angesehen und durch Übersendung an den Beigeladenen zu 2. in den Rechtsverkehr eingebracht worden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 29.11.2021, Seiten 16 bis 18 (Bl. 387 bis 389 GA). Dass die Einnahmen-Überschussrechnung nicht den luxemburgischen Finanzbehörden übermittelt worden sei, sei unbeachtlich, jedenfalls sei die Wahlrechtsausübung gegenüber dem inländischen Finanzamt J... für den Streitfall maßgebend. Die Regelungen in den Statuten der B... S.e.c.s. könnten keine Wahlrechtsausübung darstellen, weil das Wahlrecht nicht vor Erstellung des Abschlusses nach Ablauf des Wirtschaftsjahres getroffen werden könne.
Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. sei im gegenwärtigen Verfahrensstadium nicht mehr zu überprüfen, weil der BFH im zurückverweisenden Urteil davon ausgegangen sei, dass dem Grunde nach ein Progressionsvorbehalt aufgrund der von der B... S.e.c.s. erzielten Einkünfte festzustellen sei. Die Frage der Gewinnerzielungsabsicht stelle dafür eine Vorfrage dar, so dass das Gericht gemäß § 126 Abs. 5 FGO gebunden sei, vom Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Im Übrigen sei auch der Sache nach von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Nach den der B... S.e.c.s. übersandten Renditeberechnungen sei vor Steuern per Saldo eine positive Rendite zu erwarten gewesen. Schon geringfügige positive Preisentwicklungen beim Goldpreis hätten zu einem steuerlichen Totalgewinn geführt. Die Klägerin habe sich auch durch den Beigeladenen zu 1. aktiv in die geschäftliche Tätigkeit der B... S.e.c.s. eingebracht und erkennen lassen, dass er auf eine positive Rendite der B... S.e.c.s. (auch auf der Ebene der Klägerin) Wert gelegt habe. Bei einer rein steuerlich motivierten Beteiligung wäre das nicht der Fall gewesen. Zudem sei auf der Ebene der B... S.e.c.s. zu berücksichtigen, dass die der E... S.á.r.l. zugeflossenen Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen den Gesamtgewinn auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der B... S.e.c.s. erhöht hätten. Alles in allem habe der Beklagte den bei der Art des Gewerbes bestehenden Anscheinsbeweis für das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht nicht widerlegt. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Schriftsatz der Beigeladenen vom 26.02.2025 nebst Anlagen Bezug.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 23.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 den Beklagten zu verpflichten, die nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der B... S.e.c.s. auf -10.368.515,00 € festzustellen und in Höhe von - 5.495.312,95 € dem Beigeladenen zu 1. und in Höhe von -4.873.202,05 € dem Beigeladenen zu 2. zuzurechnen,
die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären
sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage, soweit sie noch rechtshängig ist, für unbegründet.
Aus Art. 8 ff., 15 HGB LUX i.V. mit Art. 25 ff. RlgG LUX habe für die B... S.e.c.s. eine gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflicht bestanden. Auf die Frage, ob eine jährliche Abschlusspflicht bzw. eine Abschlusspflicht zum 31.12.2009 bestanden habe, komme es nicht an. Denn es habe für das Wirtschaftsjahr eine Abschlusspflicht bestanden, da es unerheblich sei, ob das Wirtschaftsjahr zum 31.12.2009 geendet habe oder im Gründungsjahr länger als 12 Monate habe dauern können.
Jedenfalls habe die B... S.e.c.s. kein Wahlrecht auf Erstellung einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung gegenüber der für sie zuständigen Steuerbehörde in Luxemburg ausgeübt. Gegen eine Ausübung des Wahlrechts zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung und als Beweisanzeichen für einen Betriebsvermögensvergleich spreche zudem, dass die B... S.e.c.s. tatsächlich Bücher geführt habe. Mit Nichtwissen werde bestritten, dass der Jahresabschluss erst nach der Einnahmen-Überschussrechnung erstellt worden sei. Der bei den Akten befindliche Jahresabschluss (Bestandsvergleich) der B... S.e.c.s. zum 31.12.2009 trage kein Datum.
Ergänzend hält der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest, dass die Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. fehle und verweist auf das Urteil des Sächsischen FG vom 17.07.2024 - 2 K 946/23, juris, Nichtzulassungsbeschwerde anhängig unter dem Az. IV B 36/24. Gegen die Erreichung eines positiven Totalergebnisses spreche u.a., dass die Klägerin für die Zeiträume 2009 bis 2013 Verluste erklärt habe. Auch bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass eine Überschussphase auf die Verlustphase folgen könnte. Es werde nicht dargelegt, wie die Klägerin dem habe entgegensteuern bzw. diesen Verlust habe amortisieren wollen. Ferner spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht und für eine Tätigkeit allein zur Vermittlung von Steuervorteilen, dass wenige Transaktionen unabhängig vom Goldpreis gegenüber demselben Handelspartner getätigt worden seien. Für ein Handeln zur Vermittlung von Steuervorteilen spreche weiter, dass das Volumen der getätigten Geschäfte hoch gewesen sei. Zwar spreche dies tendenziell für eine gewerbliche Tätigkeit. Zu beachten sei jedoch, dass der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel der Vermögensverwaltung nicht fremd sei. Ferner sei vorliegend zu berücksichtigen, dass ein Steuervorteil nur durch ein entsprechend hohes Volumen habe erzielt werden können. Im Umkehrschluss dazu sei auch die Nutzung professionellen Know-hows und professioneller Handelsinstrumente naheliegend, sodass daraus allein nicht auf das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs geschlossen werden könne.
Ein Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sei, dass die E... S.á.r.l. an den Ergebnissen der B... S.e.c.s. nicht beteiligt sei und deren Leistungen offenbar unabhängig davon vergütet würden. Da die E... S.á.r.l. im gleichen Zeitraum bei einer Vielzahl anderer S.a.r.l. als Komplementärin tätig gewesen sei, liege es nahe, dass bei dieser ein Interessenkonflikt bestanden habe. Die Tätigkeit der B... S.e.c.s. sei nach dem Streitjahr deutlich zurückgegangen. Der Rohstoffvorrat in Höhe von 10.367.021,26 € zum 31.12.2009 sei zum 31.12.2010 auf 3.837.056,25 € gesunken, die Höhe des Goldankaufs von 10.367.021,26 € in 2009 auf 4.260.061,36 € in 2010. Trotz zwischenzeitlich deutlich geringerer Goldpreise sei der Goldankauf in 2010 nahezu zum Jahreshöchstpreis erfolgt. Die Tatsache, dass Goldankäufe jeweils im Dezember unabhängig von Jahreshoch und Jahrestief stattgefunden hätten, spreche ebenfalls gegen eine Gewinnerzielungsabsicht. Dieses Verhalten widerspreche auch den Angaben der Klägerseite, wonach diese als Händler habe schneller agieren können als ein Goldinvestor und dementsprechend kurzfristig auf Schwankungen des Goldpreises habe reagieren können. Ein Händler, der an einer Gewinnmaximierung interessiert sei, würde die Preisschwankungen wesentlich mehr ausnutzen. Ab 2012 seien Goldverkäufe allenfalls in sehr geringen Umfang erfolgt. Für 2011 und die Folgejahre sei nicht ersichtlich, ob und ggf. zu welchen Zeitpunkten jeweils Goldankäufe und -verkäufe erfolgt seien, da entsprechende Angaben von der Klägerseite bisher nicht erfolgt sein. Gewinnermittlungen der B... S.e.c.s. für die Jahre ab 2011 seien trotz Aufforderung bisher nicht vorgelegt worden.
Im Übrigen spreche gegen eine Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s., dass zweifelhaft sei, dass die Beigeladenen eine Gewinnerzielungsabsicht gehabt hätten. Auf die weiteren Ausführungen dazu im Schriftsatz des Beklagten vom 12.02.2025 nimmt das Gericht Bezug.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte seinen Vortrag dahingehend ergänzt, dass er der Auffassung sei, dass eine Überprüfung der Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der B... S.e.c.s. trotz der Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO verfahrensrechtlich zulässig sei, weil sich aufgrund der Vorlage der weiteren Jahresabschlüsse und sonstigen Unterlagen gegenüber dem ersten Rechtsgang ein neuer Sachverhalt ergeben habe. Zu dem Einwand, dass ein geringfügig höherer Goldpreis im Laufe der Jahre 2010 und 2011 zu einem Totalgewinn geführt hätte, wende er ein, dass nach den vorliegenden Unterlagen gar kein Totalgewinn beabsichtigt gewesen sei, insbesondere spreche dafür, dass die B... S.e.c.s. für ihre Geschäftstätigkeit professionelle Hilfe herangezogen habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvortrags im 1. Rechtsgang nimmt das Gericht auf das Senatsurteil vom 12.12.2017 - 7 K 7270/14 Bezug.
Dem Gericht haben die Streitakte des BFH zum Aktenzeichen IV R 20/17 sowie je ein Band Feststellungs-, Gewerbesteuer- und Bilanzakten, ein Leitz-Ordner Rechtsbehelfsvorgänge und eine Heftung Verträge vorgelegen, die vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuer-Nr. ... geführt werden.
Entscheidungsgründe
A. Nachdem der BFH die Revision gegen die Entscheidung des erkennenden Gerichts in seinem Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 zur Höhe der inländischen gewerblichen Einkünfte verworfen hat, ist dieses Urteil insoweit rechtskräftig geworden. Eine erneute Entscheidung insoweit ist weder zulässig, noch erforderlich, selbst wenn der Beklagte - wofür die Aktenlage spricht - die Entscheidung insoweit noch nicht umgesetzt haben sollte.
Gegenstand des noch anhängigen Verfahrens ist allein die Höhe des der Klägerin und den Beigeladenen zuzurechnenden Progressionsvorbehalts aufgrund der Einkünfte der B... S.e.c.s..
B. Wie bereits im 1. Rechtsgang vom erkennenden Gericht und vom BFH (unter B. I. 2. des zurückverweisenden Urteils) festgestellt, handelt es sich um eine Verpflichtungsklage.
C. Die Klage ist, soweit sie noch Gegenstand des Verfahrens ist, überwiegend unbegründet.
Die Klägerin wird durch den angefochtenen Feststellungsbescheid, soweit er die Feststellung der nach dem DBA Luxemburg steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden gewerblichen Einkünfte der B... S.e.c.s. betrifft, nur in dem tenorierten Umfang i.S. des § 101 FGO in ihren Rechten verletzt.
I. Entgegen der Auffassung der Klägerin und der Beigeladenen sind die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte der B... S.e.c.s. nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
1. Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige (nur dann) den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, wenn sie - erstens - nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und - zweitens - auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. In dem Fall, in dem - wie im Streitfall - Einkünfte aus einer anderen Personengesellschaft in die Einkünfte der Steuerpflichtigen eingehen, sind jedenfalls die Einkünfte der anderen Personengesellschaft (hier: der B... S.e.c.s.) nach den Grundsätzen zu ermitteln, die für die andere Personengesellschaft gelten.
Die gesetzliche Verpflichtung, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, kann sich auch aus ausländischen Vorschriften ergeben (das zurückverweisende BFH-Urteil unter B. III. 4. a dd). Voraussetzung ist, dass die ausländischen Vorschriften eine laufende Buchführungspflicht normieren, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten, die vergleichbar § 242 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts darstellt (das zurückverweisende BFH-Urteil unter B. III. 4. b aa).
2. a) Im Streitfall war die B... S.e.c.s. nach den gesetzlichen Vorschriften des Großherzogtums Luxemburg verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dass für die B... S.e.c.s. möglicherweise keine gesetzliche Verpflichtung bestand, auf den 31.12.2009 einen Abschluss zu erstellen, ist unbeachtlich, weil eine das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließende gesetzliche Verpflichtung, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, bereits dann vorliegt, wenn die Einkünfte des streitigen Besteuerungszeitraums zu irgendeinem Zeitpunkt nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln sind. Wie vom BFH (unter B. III. 4. b aa des o.g. Urteils) vorausgesetzt bestand im Streitjahr für die B... S.e.c.s. eine laufende Buchführungspflicht, mit der eine Abschlusspflicht einherging. Die Abschlusspflicht war darauf gerichtet, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, beinhaltete also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz, die vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellte. Denn die B... S.e.c.s. war nach luxemburgischen Gesetzen verpflichtet, spätestens zum 31.12.2010 (oder jedenfalls zum 03.06.2011) eine Bilanz aufzustellen, in der auch die im Zeitraum vom 03.12.2009 bis zum 31.12.2009 verwirklichten Geschäftsvorfälle Eingang gefunden hätten.
b) Dies ergibt sich aus den gutachterlichen Äußerungen des G.... Das Gericht legt die von den Beigeladenen vorgelegten Stellungnahmen von L... der Sachentscheidung zugrunde, obwohl es sich um sog. Parteigutachten handelt. Dass die von L... dargestellten und erörterten Vorschriften des luxemburgischen Handels- und Gesellschaftsrechts oder ihre Übersetzungen falsch oder unvollständig sein könnten, ist nicht ersichtlich. Die von L... dargestellten fachlichen Vorbildungen und seine berufliche Praxis lassen erwarten, dass er die ihm vorgelegten Fragen zutreffend beantworten konnte. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass L... zunächst auf die aktuell geltenden Vorschriften eingegangen ist, weil dies die ihm vorgelegten Fragen nahelegten. Auch die vom Beklagten und vom erkennenden Gericht angestellten eigenen Recherchen haben keine Hinweise auf eine fehlerhafte Darstellung ergeben. Unter diesen Umständen war nicht zu erwarten, dass von einem durch das Gericht bestellten Sachverständigen oder durch eine Anfrage bei den Behörden des Großherzogtums Luxemburg anderweitige Erkenntnisse gewonnen werden könnten. Derartige Ermittlungen hat auch keiner der Beteiligten beantragt. Der Beweisantrag der Beigeladenen vom 29.11.2021 (unter VI., Bl. 384 GA) ist nur vorsorglich gestellt worden für den Fall, dass das Gericht das Gutachten des L... nicht als hinreichende Grundlage zur Bestimmung des ausländischen Rechts betrachte.
c) Ausgehend davon ist festzustellen: § 242 Abs. 1 bis 3 HGB lautet (und lautete bereits am 31.12.2009):
"(1) 1 Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. 2 Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen.
(2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen.
(3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß."
d) Nach Art. 15 HGB LUX 2009 musste im Streitjahr jedes Unternehmen einmal im Jahr einen Jahresabschluss aufstellen (vgl. Bl. 498, 511R GA). Unternehmen in diesem Sinne war nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 GesG LUX 2009 i.V. mit Art. 8 HGB LUX 2009 auch die "société commandite simple" (vgl. Bl. 496 R, 497 R, 515, 517 R GA). Nach Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX musste der Jahresabschluss i.S. des Art. 15 HGB LUX 2009 aus einer Bilanz, einer Gewinn- und-Verlustrechnung sowie einem Anhang bestehen (Bl. 498 R, 512 GA). Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX setzt Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 auf Grund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen -RL 78/660/EWG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABl. EG- L 222 vom 14.08.1978, 11 ff., nach Art. 55 dieser Richtlinie mit einer Umsetzungspflicht vor dem 31.12.2009, vor dem 31.12.2009 zuletzt geändert durch die Richtlinie 2009/49/EG des Rates vom 18.06.2009 ABl. EG L 164/42 vom 26.09.2009) in luxemburgisches Recht um. Grundlage des Jahresabschlusses war gemäß Art. 9 ff. HGB LUX 2009 eine doppelte Buchführung (Ziff. 1.1 der Stellungnahme des L... vom 19.09.2022, Bl. 496 GA). Die aus dem von L... mitgeteilten Art. 46 RlgG LUX 2009 (Bl. 545 GA) ersichtlichen Inhalte der Gewinn- und-Verlustrechnung entsprechen im Wesentlichen dem, was am 31.12.2009 die Vorgaben des § 275 Abs. 2 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, 1102) waren (der nach § 264a HBG auf eine GmbH & Co. KG anwendbar gewesen wäre). Art. 46 RlgG LUX 2009 setzt Art. 24 RL 78/660/EWG in luxemburgisches Recht um, während die Vorgabe für § 275 Abs. 2 HGB in Art. 23 RL 78/660/EWG besteht (Wahlrecht der Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 RL 78/660/EWG). Materielle Unterschiede in der Gewinnermittlung ergeben sich aus der geringfügig unterschiedlichen Gliederung nicht. Unbeachtlich ist, dass L... nicht die Vorschrift über die Gliederung der Bilanz mitgeteilt hat (im deutschen Recht: § 266 HGB, der nach § 264a HBG auf eine GmbH & Co. KG anwendbar gewesen wäre). Denn § 266 HGB setzt Art. 8 und 9 RL 78/660/EWG in deutsches Recht um (Suchan in BeckOGK HGB, Stand: 01.09.2024, § 266 Rn. 7). Anhaltspunkte dafür, dass das Großherzogtum Luxemburg die Vorschriften der Art. 8 ff. RL 78/660/EWG anders als die Art. 2 Abs. 1, 23 ff. RL 78/660/EWG nicht in luxemburgisches Recht umgesetzt hat, bestehen nicht.
e) Auch das Unterschreiten der Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 befreite die B... S.e.c.s. nicht von der Buchführungs- und Abschlusspflicht. Sie befreite die B... S.e.c.s. nur davon, in ihrem Jahresabschluss den in Art. 12 HGB LUX 2009 vorgesehenen Kontenplan zugrunde zu legen, was jedoch keine Auswirkungen auf die grundlegenden Regelungen über die Gewinnrealisierung hatte. Das Gericht nimmt insoweit Bezug auf die Stellungnahme des L... vom 15.11.2022, Seiten 2 ff. (Bl. 534 ff. GA). Im Übrigen hat auch der BFH (unter B. III. 4. b aa des zurückverweisenden Urteils) nur auf eine Vergleichbarkeit nach der Grundvorschrift des § 242 Abs. 1 HGB abgestellt, nicht auf eine detailgenaue Übereinstimmung mit § 266 HGB. Dass nach Art. 25 Abs. 1 Nr. 1 HGB LUX 2009 die oben angeführte Vorschrift des Art. 26 Abs. 1 RlgG LUX 2009 auf die B... S.e.c.s. als Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 im Streitjahr unterschritt, nicht anwendbar war, ist unbeachtlich. Denn der sachkundige G, der in seiner Stellungnahme vom 15.11.2022 eingehend die Vorschrift des Art. 13 HGB LUX 2009 dargestellt hat, ist gleichwohl ohne Vorbehalt davon ausgegangen, dass auch eine Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 unterschreitet, der Buchführungs- und Abschlusspflicht unterliegt, und hat seine vorherigen Ausführungen, dass der Jahresabschluss u.a. aus einer Bilanz und einer Gewinn- und-Verlustrechnung bestehen müsse, nicht eingeschränkt. Es wäre nach den vorliegenden Vorschriften auch nicht ersichtlich, woraus ein solcher Jahresabschluss sonst bestehen sollte, da auch eine Gesellschaft, die die Umsatzgrenze des Art. 13 Abs. 1 HGB LUX 2009 unterschreitet, Konten führen muss.
f) aa) Unbeachtlich ist, dass nach der nach Bekunden von L... im Streitjahr bestehenden allgemeinen Rechtsauffassung (abgeleitet davon, dass die société anonyme nach Art. 70 Satz 2 GesG LUX zum 31.12.2009 [Bl. 519 GA] die erste Hauptversammlung erst 18 Monate nach ihrer Gründung abhalten musste; siehe Ziff. 1.2.2.1 der Stellungnahme vom 19.08.2022, Bl. 500 R ff. GA) die B... S.e.c.s. im Gründungsjahr nicht verpflichtet war, zum Ende ihres ersten Geschäftsjahres einen Jahresabschluss aufzustellen, sondern berechtigt gewesen sei, die erste Abschlusserstellung bis zu 18 Monate nach Gründung zurückzustellen. Da ab dem zweiten Geschäftsjahr auch nach Auffassung von L... das Jährlichkeitsprinzip eingriff, wäre nach dem Verständnis des hiesigen Gerichts jedenfalls zum 31.12.2010 ein Jahresabschluss der B... S.e.c.s. bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung zu erstellen gewesen, der auch das Rumpfwirtschaftsjahr vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfasst hätte. Sollte das Gericht L... missverstanden haben, wäre jedenfalls zum 03.06.2011 ein Jahresabschluss der B... S.e.c.s. bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung zu erstellen gewesen, der auch das Rumpfwirtschaftsjahr vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfasst hätte. Es reicht jedenfalls aus, dass die im Streitzeitraum erzielten Einkünfte zu einem späteren Zeitpunkt in eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich eingehen mussten. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, nach dem das Gewinnermittlungswahlrecht nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zusteht, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Dass der Jahresabschluss auf den gleichen Stichtag zu erstellen sein muss wie die angestrebte Einnahmen-Überschussrechnung lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen, nur, dass die Buchführungspflicht mit dem Ziel bestehen muss, dass die Buchführung in einen Jahresabschluss (auf welchen Stichtag auch immer) bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung eingeht. Dass eine Abschlusserstellung zum 31.12.2009 gesetzlich vorgeschrieben gewesen sein müsste, lässt sich dem zurückverweisenden BFH-Urteil (insbesondere unter B. III. 4. a, B. III. 4. b aa) nicht entnehmen. Der BFH stellt lediglich auf eine Vergleichbarkeit zur Bilanz i.S. des § 242 Abs. 1 HGB ab (unter B. III. 4. b aa), ohne dass die Bilanz ausländischen Rechts mit der Bilanz deutschen Rechts funktions- und informationsgleich sein muss (unter B. III. 4. c bb).
bb) Würde man dies anders verstehen, bestünde die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung von Gewinnen, weil zum 31.12.2010 (oder jedenfalls zum 03.06.2011) auch nach der Auffassung von L... eine gesetzliche Pflicht zur Abschlusserstellung bestand und dieser Abschluss die Besteuerungsgrundlagen des Rumpfwirtschaftsjahrs vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 umfassen müsste. Wenn gleichwohl nach dem deutschen Recht für dieses Rumpfwirtschaftsjahr eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen würde, bestünde - vorbehaltlich der Unterschiede, die mit den verschiedenen Gewinnermittlungsarten verbunden sind - die Gefahr, dass sich Geschäftsvorfälle zweifach auswirkten.
cc) Auch nach der inländischen Rechtslage kommt es für die Sperrwirkung einer Buchführungs- und Abschlusspflicht nur darauf an, ob die Geschäftsvorfälle zu irgendeinem Stichtag in einen Jahresabschluss eingehen. Denn im Inlandsfall ist dem Steuerpflichtigen auch dann kein Wahlrecht i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG eröffnet, wenn zum Ablauf des Gründungsjahrs kein Jahresabschluss aufzustellen ist (sondern zu einem späteren Zeitpunkt). Zwar kann - abgesehen von Gründungen im Januar - eine gesetzliche Pflicht zur Abschlusserstellung im Kalenderjahr der Gründung vermieden werden, wenn das Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr mit einem Abschlussstichtag wählt, der vor dem Gründungstag des Unternehmens liegt (z.B. Gründung am 03.12.01, abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30.06.; vgl. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG; wird auch im deutschen Handelsrecht für zulässig gehalten, vgl. Kliem/Lewe in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 14. Aufl. 2024, § 240 HGB Rn. 64). Im genannten Beispielsfall müsste das Unternehmen zum 31.12.01 keinen Jahresabschluss erstellten, vielmehr erstmals zum 30.06.02. Es ist nicht ersichtlich, dass vertreten würde, im vorgenannten Beispielsfall sei das Unternehmen berechtigt, für ein Rumpfwirtschaftsjahr, das dem Zeitraum zwischen der Gründung und dem Ende des Kalenderjahrs entspricht, seinen Gewinn durch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln.
dd) Der Klägerin ist einzuräumen, dass dann, wenn die B... S.e.c.s. von ihrem Wahlrecht, ein bis zum 18 Monate dauerndes erstes Wirtschaftsjahr zu beschließen, Gebrauch gemacht hätte, z.B. bis zum 31.12.2010, eine den Anforderungen des deutschen Steuerrechts genügende Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 2009 nicht ohne weiteres vorgelegen hätte. Die B... S.e.c.s. hätte dann für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG einen Zwischenabschluss auf den 31.12.2009 machen müssen. Andererseits hätte es dann weder eines gesonderten Aufzeichnungssystems, das den Anforderungen des § 4 Abs. 3 EStG genügte, bedurft, noch einer Übergangsrechnung - im Beispiel auf den 01.01.2010. Eines solchen Zwischenabschlusses hätte es auch bedurft, wenn die B... S.e.c.s. einerseits für den Zeitraum vom 03.12.2009 bis 31.12.2009 ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und andererseits für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis 31.12.2010 nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hätte (wozu sie nach dem Verständnis des Gerichts auch ausgehend von der vorstehend dargestellten Auffassung des L... verpflichtet gewesen wäre). Die vom erkennenden Gericht vertretene Auffassung führt daher nicht zu einer Zweckverfehlung (vgl. auch die Ausführungen des BFH im zurückverweisenden Urteil unter B. III. c bb).
g) I.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stellen die zuvor erörterten luxemburgischen Vorschriften gesetzliche Vorschriften dar, die die B... S.e.c.s. verpflichteten, regelmäßig Abschlüsse zu machen, weil eine Gesellschaft, die in ihren Statuten verankert hat, dass das erste Wirtschaftsjahr zum 31.12.2009 ende, eine Voraussetzung geschaffen hat, die nach den Wertungen des deutschen Rechts eine gesetzliche Verpflichtung begründete, zum 31.12.2009 einen Jahresabschluss aufzustellen. Denn dass nach luxemburgischen Recht eine Gesellschaft mit solchen Statuten verpflichtet war, ihren Jahresabschluss zum 31.12.2009 aufzustellen, räumt auch L... ein, er hält nur wegen der gesellschaftsrechtlichen Dispositionsmöglichkeiten (von der die B... S.e.c.s. keinen Gebrauch gemacht hat), die Verpflichtung nicht für eine gesetzliche. Es fehle daran, dass die nur in den Statuten der B... S.e.c.s. verankerte Bestimmung, nach der das erste Geschäftsjahr am 31.12.2009 ende (was eine Abschlusspflicht auf diesen Stichtag zur Folge hat), nicht von der Abgeordnetenkammer verabschiedet und vom Großherzog promulgiert worden sei. Bei der gebotenen Prüfung, ob die nach dem luxemburgischen Recht bestehenden Verpflichtungen der B... S.e.c.s. mit deutschen Buchführungs- und Abschlusspflichten funktions- und inhaltsgleich sind, ist das Gericht verpflichtet zu prüfen, ob die von L... dargestellten Vorschriften luxemburgischen Rechts bei einer Geltung im Inland i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG gesetzliche Vorschriften darstellen würden, die dazu verpflichten würden, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Dabei ergibt sich: Ein Normgefüge, dass einer Gesellschaft, die (im Rahmen ihrer Dispositionsfreiheit wie im luxemburgischen Recht) in ihren Statuten das Ende des ersten Wirtschaftsjahres auf das Ende des Gründungsjahres legt, deshalb nach allgemein geltenden Regelungen die Verpflichtung auferlegt, auf diesen Stichtag einen Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz sowie Gewinn- und-Verlustrechnung) zu erstellen, würde nach dem Verständnis des deutschen Rechts eine gesetzliche Verpflichtung auferlegen. Denn gesetzliche Verpflichtungen knüpfen regelmäßig an Handlungen an, die die Rechtsunterworfenen nach ihrem freien Willen vornehmen oder unterlassen können.
3. Rein vorsorglich weist das Gericht auf Folgendes hin: Würde man nicht von einer Buchführungs- und Abschlusspflicht der B... S.e.c.s. nach luxemburgischen Recht ausgehen, wäre von einer wirksamen Wahl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auszugehen. Die Klägerin hat die Einnahmen-Überschussrechnung der B... S.e.c.s. dem für die Klägerin seinerzeit zuständigen Finanzamt J... am 22.12.2010 vorgelegt, während die B... S.e.c.s. ihren Jahresabschluss nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erst am 12.01.2011 den Luxemburgischen Steuerbehörden übermittelt wurde. Dies ist nach B. III. 4. d des BFH-Urteils ein "starkes Beweisanzeichen". Unter B. III. 4. d stellt der BFH zwar auch darauf ab, welche Art der Gewinnermittlung die Gesellschaft als endgültig ansieht, andererseits aber auch darauf, welche Gewinnermittlung die Gesellschaft zuerst in den Rechtsverkehr gibt. Dies war im Streitfall die Einnahmen-Überschussrechnung, weil diese nach Aktenlage zuerst sowohl den Gesellschaftern der Klägerin, als auch dem Finanzamt J... übermittelt wurde. Bei einer mehr oder weniger parallel verfolgten "Doppel-Gewinnermittlung" gibt das den Ausschlag.
II. Die vom Beklagten aufgeworfene Frage, ob die B... S.e.c.s. mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, kann im hiesigen Verfahren nicht mehr sachlich geprüft werden.
1. Denn das v.g. Urteil ist vom Beklagten nicht angefochten worden. Die Klägerin hat im Revisionsverfahren nur die Feststellung eines höheren Gewinns beantragt. Daher ist das Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 rechtskräftig geworden, soweit das Gericht darin dem Grunde nach bejaht hat, dass die B... S.e.c.s. im Streitjahr in Luxemburg zu besteuernde Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die im Inland dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Denn analog zur allgemeinen Rechtsauffassung bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO (vgl. Intemann/Paul/Rätke/Stapperfend/Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 311. Lieferung, 6/2022, § 15 EStG Rn. 72 m.w.N.) hat das Gericht den Beklagten im v.g. Urteil dazu verpflichtet festzustellen, dass die B... S.e.c.s. dem Grunde nach Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat, die im Inland dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen. Der Beklagte hat die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nach dem Inhalt der vorliegenden Akte im Revisionsverfahren auch nicht angesprochen. Die Verpflichtung zu diesen Feststellungen ist dem Grunde nach mangels Anfechtung im Revisionsverfahren rechtskräftig geworden.
2. a) Selbst wenn man davon ausginge, dass das Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 keine solche Feststellung enthielte, wäre das Gericht jedenfalls nach § 126 Abs. 5 FGO daran gebunden, dass die B... S.e.c.s. dem Grunde nach dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Denn der BFH hat im zurückverweisenden Urteil unter B. III. 2. (S. 13 der Urteilsabschrift) ausgeführt: "Im Streitfall sind nach einem DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte gegeben. Die DBA-rechtliche Einordnung der von der B... S.e.c.s. erzielten Einkünfte beurteilt sich nach dem DBA-LUX 1958; ... Danach sind im Streitfall Unternehmensgewinne (gewerbliche Einkünfte) nach Art. 5 Abs. 1 DBA-LUX 1958 gegeben, für welche Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. In der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-LUX 1958 (vgl. auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) dem Progressionsvorbehalt. Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht in Streit steht, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab." Diese Ausführungen setzen die Feststellung voraus, dass die B... S.e.c.s. i.S. des § 15 Abs. 2 EStG Gewinnerzielungsabsicht hatte. Der BFH hat auch nicht an anderer Stelle erkennen lassen, dass das erkennende Gericht dies - nach einer Entscheidung über die Art der Gewinnermittlung - erneut prüfen müsse. Zwar ist u.U. die Frage der Gewinnerzielungsabsicht abhängig von der Art der Gewinnermittlung zu prüfen (vgl. Senatsurteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 unter II. 5. a), jedoch ist dies nicht zwingend, insbesondere, wenn beide Arten der Gewinnermittlung zum selben Ergebnis führen. Grundsätzlich ist das Vorliegen von Einkünften logisch vor der Frage nach deren Höhe zu prüfen, so dass es besonderer Ausführungen bedurft hätte, wenn der BFH dies im Streitfall anders gesehen hätte. Entsprechend handelt es sich bei dem Bejahen der Einkünfte der B... S.e.c.s. aus Gewerbebetrieb um einen den Aufhebungsgründen logisch vorausgehenden Grund, der an der Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO teilhat (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 126 Rn. 23).
b) Das Gericht hat auch keinen vom 1. Rechtsgang abweichenden Sachverhalt festgestellt (was die Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO entfallen lassen würde; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 06.2024, § 126 FGO Rn. 81; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 126 Rn. 27, jeweils m.w.N.). Wegen der Feststellungen des Gerichts im 1. Rechtsgang, die sich sinngemäß und konkludent auch auf die Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. bzw. der Beigeladenen bezogen, verweist das Gericht auf Ziff. II. 5. c des Urteils vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14. Kern der Feststellungen war, dass nicht von vornherein zu erwarten war, dass die B... S.e.c.s. nachhaltig Verluste erzielte, da bei den umgeschlagenen Volumina leichte Kurssteigerungen des Goldpreises vermutlich ausgereicht hätten, um für einen positiven Totalgewinn zu sorgen. Dem ebenfalls in diese Richtung gehenden Vortrag der Klägerin im 2. Rechtsgang ist der Beklagte nicht substantiiert entgegengetreten. Bei den Akten befinden sich keine hypothetischen Berechnungen zur Gewinnsituation der B... S.e.c.s. bei geringfügig höheren Goldpreisen. Die Beauftragung professioneller Dienstleister spricht eher für eine gewinnorientierte Tätigkeit als dagegen. Ferner ist die Vorlage der weiteren Gewinnermittlungen unbeachtlich, weil die Verhältnisse in 2009 maßgebend sind.
3. Schließlich würde sich auch bei einer sachlichen Prüfung ergeben, dass eine Gewinnerzielungsabsicht der B... S.e.c.s. im Streitjahr vorlag. Das Gericht verweist auf die Ausführungen im Urteil vom 13.09.2017 - 7 K 7270/14 unter II. 5. b und c. Der Beklagte ist nach wie vor nicht substantiiert dem Vortrag der Klägerin entgegengetreten, nach dem
geringfügig höhere Goldpreise zu den Verkaufszeitpunkten zu einem Totalgewinn geführt hätten.
D. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 143 Abs. 2 FGO. Das Obsiegen der Klägerin beträgt nur 0,67 % (Verhältnis von 69.618,00 € zu 10.368.515,00 €). Da die Beigeladenen die im Wesentlichen unterlegene Klägerin unterstützt haben, sind ihre außergerichtlichen Kosten nicht nach § 139 Abs. 4 FGO dem Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen (Morsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: 283. Lieferung 11.2024, § 139 FGO Rn. 574; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl. 2019, § 139 Rn. 158, jeweils m.w.N.).
E. Das Gericht hat die Revision zugelassen, weil weiterhin Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO streiterheblich sind, insbesondere die unter C. I. 2. f und g erörterten Rechtsfragen deutschen Rechts, die auch über den Einzelfall hinaus Bedeutung haben.
