07.04.2021 · IWW-Abrufnummer 221614
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 20.11.2019 – 1 K 1899/18
Die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossenen Vermögensübergabevertrag ist als Leibrente zu beurteilen, wenn die Vertragsparteien zwar auf § 323 ZPO Bezug nehmen, die Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen aber bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausschließen. Ob voraussichtlich ein Mehrbedarf aufgrund einer Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung tatsächlich entstehen wird, ist insoweit unerheblich
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: zu 1-2:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
für Recht erkannt:
I.
Die Klage wird abgewiesen.
II.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Streitig ist, ob Zahlungen des Klägers an seinen Vater als dauernde Last oder als Leibrente zu berücksichtigen sind.
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Optiker.
Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem Vater, Herrn R. H., übernommen. Im Gegenzug hatte er sich verpflichtet, seinem Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in Höhe von 5.500 € "als dauernde Last" zu zahlen. Bezüglich dieses Betrages vereinbarten die Vertragsparteien eine Wertsicherungsklausel. Zudem wurde die Geltung von § 323 ZPO vereinbart. Hiernach soll bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollen. Eine Abänderung soll jedoch nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfen, der sich infolge seiner dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch eine Aufnahme ein Alters- oder Pflegeheim ergibt. Weitere Gegenleistungen sind durch den Kläger nicht zu erbringen (§ 3 Ziff. 1 und 5). Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Übergabevertrag verwiesen (Bl. 8 ff. d. Akte "Dauernde Last").
In Nachträgen vom 15. Februar 2010 und vom 28. Januar 2011 vereinbarten der Kläger und sein Vater, dass die Wertsicherungsklausel zunächst nicht berücksichtigt werde, da die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers durch Umsatzrückgänge beeinträchtigt sei; es verbleibe daher bei dem bisher gezahlten Betrag von 5.500 € monatlich. In einem weiteren Nachtrag vom 18. August 2011 wurde der Zahlbetrag mit Wirkung ab 1. September 2011 wegen anhaltender Umsatzrückgänge von 5.500 € auf 4.500 € reduziert. Diese Vereinbarung sollte bis zum 31. Dezember 2012 gelten und die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers anschließend erneut geprüft werden (Bl. 5 - 7 d. Akte "Dauernde Last").
Mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 2012 vereinbarten die Vertragsparteien, dass die im Notarvertrag vom 30. Dezember 2003 enthaltene Einschränkung der Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO, wonach eine Abänderung nicht aus dem sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergebenden Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, mit Wirkung zum 1. Januar 2011 ersatzlos aufgehoben werde (Bl. 24 ff. d. Akte "Dauernde Last").
Unter dem 30. März 2017 vereinbarten der Kläger und sein Vater schließlich, dass die Zahlung ab dem 1. April 2017 bis auf weiteres auf 2.000 € monatlich herabgesetzt werde, da der Übergeber zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen sei. In einer weiteren Vereinbarung vom 6. Juni 2017 wurde die Zahlung aus dem gleichen Grund ab dem 1. Juli 2017 bis auf weiteres ausgesetzt (Bl. 34 f. d. PA).
In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 bis 2012 machten die Kläger den an den Vater gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 € (2009, 2010), 62.000 € (2011) und 54.000 € (2012) als dauernde Last geltend.
Mit Einkommensteuerbescheiden für 2009 vom 10. September 2012, für 2010 vom 4. November 2011 und für 2011 vom 7. März 2013 berücksichtigte der Beklagte die Versorgungsleistungen als Leibrente und ließ dementsprechend lediglich einen Sonderausgabenabzug in Höhe des Ertragsanteils von 15 % der Geldleistungen zu. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 4. Dezember 2013 berücksichtigte der Beklagte die bis zum 3. Mai 2012 geleisteten Zahlungen (22.500 €) mit dem Ertragsanteil als Leibrente und nur die danach geleisteten Zahlungen (31.500 €) als dauernde Last.
Hiergegen legten die Kläger jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie u.a. aus, die Abänderbarkeit sei trotz des Ausschlusses bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung nach wie vor gegeben, wenn sich die Bedürftigkeit aus anderen Gründen, z.B. durch hohe Krankheitskosten, kurzfristige bzw. vorübergehende Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, ändere. Ebenso könne sich die Bedürftigkeit durch geringere Lebenshaltungskosten im Alter verringern, so dass die dauernde Last diesbezüglich auch reduziert werden könnte. Auch die Erhöhung oder Verringerung der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sei ein Änderungsgrund. Da die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen demnach nicht komplett ausgeschlossen worden sei, liege nach dem BMF-Schreiben vom 16. September 2004 (BStBl I 2004, 922) eine dauernde Last vor.
Außerdem seien sich die Parteien des Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 einig gewesen, dass die vereinbarte dauernde Last geändert werden könne, wenn die Bedürftigkeit des Empfängers oder die Leistungsfähigkeit des Zahlenden dies erfordere. Die Einschränkung bezüglich einer eventuell eintretenden Pflegesituation sei als "übliche Formulierung" vom Notar mit aufgenommen worden. Dass es sich um eine steuerschädliche Formulierung handele, sei zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen, sonst wäre sie nicht in den Vertrag aufgenommen worden. Dass eigentlich die volle Abzugsfähigkeit der dauernden Last gewollt gewesen sei, zeige die notarielle Vertragsänderung, die nach Bekanntwerden der neuen steuerlichen Sichtweise sofort umgesetzt worden sei. Es liege ein massiver Eingriff in den Vertrauensschutz vor. Denn wenn nach der erstmaligen Veranlagung für 2004 die volle Abzugsfähigkeit bereits in Frage gestellt worden wäre, hätte direkt eine Vertragsänderung herbeigeführt werden können. Die Kürzung des Sonderausgabenabzugs auf den Ertragsanteil sei für das Jahr 2009 besonders bitter gewesen, da der entsprechende Steuerbescheid der Eltern nicht mehr habe geändert werden können und somit die volle Besteuerung der dauernden Last beim Empfänger erfolgt sei. Von Steuergerechtigkeit könne insofern keine Rede sein.
Im Rahmen einer im Juni 2012 für die Jahre 2008 bis 2010 beim Kläger durchgeführten Außenprüfung wurde die Ansicht des Beklagten, dass es sich bei den wiederkehrenden monatlichen Zahlungen um eine Leibrente und nicht um eine dauernde Last handele, bestätigt (Tz. 1.11 des Prüfungsberichts vom 21. Juni 2012, Bl. 7, 14 d. Bp.-Berichtsakten).
Wegen hier nicht streitbefangener Punkte wurden die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 mehrfach, zuletzt unter dem 21. März 2013 (2010) bzw. dem 2. April 2013 (2011) geändert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Nach den Urteilen des BFH vom 23. November 2016 (X R 16/14, BStBl II 2017, 517; X [BFH 12.02.2015 - V R 28/14] R 8/14, BStBl II 2017, 512 [BFH 23.11.2016 - X R 8/14]) und vom 3. Mai 2017 (X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164) stellten wiederkehrende Geldleistungen, die aufgrund einer begünstigten Vermögensübertragung vereinbart würden, dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar seien. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genüge grundsätzlich der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO. Eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führe aber nicht zur Annahme von in ausreichendem Umfang abänderbaren Barleistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten vertraglichen Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen. Sei im Vermögensübergabevertrag die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen bei Pflegebedürftigkeit sowie Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim ausgeschlossen, handele es sich um gleichmäßige Barleistungen und Rentenzahlungen. Dies gelte selbst dann, wenn im Vertrag hinsichtlich der grundsätzlichen Abänderbarkeit der vereinbarten Barleistungen zum einen auf § 323 ZPO Bezug genommen werde und zum anderen vertragsgemäß eine Anpassung der Zahlungen begehrt werden könne, sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei.
Im streitgegenständlichen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 sei zwar unter § 3 Ziff. 1 Buchst. d) die Anwendbarkeit des § 323 ZPO vereinbart worden, eine Abänderung des nach § 3 Ziff. 1 Buchst. a) geschuldeten Geldbetrags dürfe jedoch nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden, der sich infolge seiner dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch seine Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergebe. Damit hätten die Vertragsparteien die Abänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistung für den Fall einer wesentlichen Änderung der Lebensbedürfnisse des Übergebers ausgeschlossen. Der vorliegende Sachverhalt sei insofern mit den Fällen, über die der BFH in den zitierten Urteilen entschieden habe, vergleichbar.
Da mit Nachtrag vom 3. Mai 2012 die unter § 3 Ziff. 1 Buchst. d) der Urkunde vom 30. Dezember 2003 geregelte Einschränkung der Abänderbarkeit ersatzlos aufgehoben worden sei, sei ab diesem Zeitpunkt von einer dauernden Last auszugehen. Soweit die Aufhebung der Einschränkung mit Wirkung zum 1. Januar 2011 habe erfolgen sollen, seien rückwirkende Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz liege im Streitfall nicht vor.
Im Übrigen seien die in einem Übergabevertrag vereinbarten Geldleistungen bereits vor Vertragsabschluss in 2003 nach höchstrichterlicher Rechtsprechung trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente zu beurteilen gewesen, wenn die Abänderbarkeit im Falle von wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (z.B. Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen gewesen sei. Eine Vertrauensschutzverletzung im Sinne von § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) liege somit nicht vor. Auch sei das Finanzamt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bei der rechtlichen Würdigung eines Sachverhalts nicht an Rechtsauffassungen gebunden, die es in Vorjahren vertreten habe. Schließlich könnten gemäß Urteil des BFH vom 31. August 1994 (BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 - X R 44/93]) aus der steuerrechtlichen Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim jeweils anderen Vertragspartner keine Rechte hergeleitet werden.
Zur Begründung ihrer hiergegen am 18. September 2018 erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Die Anerkennung lediglich des Ertragsanteils der Versorgungsleistungen sei fehlerhaft. Nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95; GrS 2/00, BStBl II 2004, 101 [BFH 12.05.2003 - GrS 2/00]) stellten wiederkehrende Leistungen im Regelfall dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar seien und auf § 323 ZPO Bezug genommen werde. Die Ausnahme, nämlich die Unbeachtlichkeit einer Abänderungsvereinbarung, habe der BFH in dem mit Urteil vom 23. November 2016 (X R 8/14, BStBl II 2017, 512) entschiedenen Fall bei Ausschluss eines Mehrbedarfs aufgrund einer eventuellen Pflegebedürftigkeit oder einer Aufnahme in ein Alten- bzw. Pflegeheim in dem Umstand gesehen, dass die Anpassungsklausel im streitigen Fall redundant gewesen sei. Dies verhalte sich hier jedoch gerade nicht so.
Bei Renten handele es sich um wiederkehrende gleichmäßige "aleatorische" Leistungen, die einen besonderen Verpflichtungsgrund, mithin ein Rentenstammrecht zur Grundlage hätten, welches keiner Veränderung unterliege und hinsichtlich dessen die monatlichen Zahlungen auch nicht variiert oder modifiziert werden könnten. Dahingegen seien dauernde Lasten wiederkehrende Leistungen, die sich auch auf einen besonderen Verpflichtungsgrund zurückführen ließen, die aber ungleichmäßig oder abänderbar seien. Im notariellen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 sei dem Vater des Klägers kein Rentenstammrecht eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl aus dem Sinn und Zweck des Übergabevertrags als auch dem späteren Verhalten der Vertragsparteien. § 3 Ziff. 1 Buchst. a) des notariellen Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 solle dem Übergeber einen "standesgemäßen Unterhalt" gewährleisten, keinen festen monatlichen Geldbetrag. Dieser werde zunächst ab dem 3. Januar 2004 auf monatlich 5.500 € beziffert, stehe jedoch nach § 3 Ziff. 1 Buchst. d) des Vertrags unter der Abänderbarkeit nach § 323 ZPO. Darüber hinaus sehe der Übergabevertrag in § 3 Ziff. 1 Buchst. e) eine Reduktion der monatlichen Leistung im Falle des Vorversterbens der Ehefrau vor. Das gesamte Vertragswerk sei somit nicht auf ein festes Rentenstammrecht, sondern auf eine variable Zahlungsverpflichtung des Klägers angelegt. Zudem hätten die Vertragsparteien mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 15. Februar 2010, 28. Januar 2011 und 18. August 2011 erklärt, die im Übergabevertrag vereinbarte Wertsicherungsklausel im Hinblick auf die Beeinträchtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers nicht zu berücksichtigen bzw. dem monatlich zahlbaren Betrag ab 1. September 2011 von 5.500 € auf 4.500 € zu vermindern. Des Weiteren sei die Zahlungslast des Klägers mit Vereinbarungen vom 30. März 2017 und 6. Juni 2017 ab dem 1. April 2017 auf monatlich 2.000 € herabgesetzt bzw. ab dem 1. Juli 2017 gänzlich ausgesetzt worden. Die Vertragsparteien des Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 hätten demnach die Abänderungsklausel aufgrund der verminderten Leistungsfähigkeit des Klägers vielfach angewandt. Wäre dem Übergeber eine Leibrente mit Rentenstammrecht gewährt worden, so wären Verminderungen der monatlichen Zahlungen an den Übergeber sowie deren völlige Aussetzung rechtlich nicht möglich und zulässig gewesen, da Renten gleichmäßige wiederkehrende Leistungen darstellten.
Nur am Rande sei erwähnt, dass sich die Frage stelle, ob aufgrund einer Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Übergebers in Anbetracht der Höhe der monatlichen Zahlungen des Klägers realiter überhaupt ein Mehrbedarf entstanden wäre. Bereits zum Zeitpunkt des Übergabevertrags seien der Übergeber und seine Ehefrau nämlich gut situiert gewesen und hätten in einem eigenen schuldenfreien Haus gelebt. Darüber hinaus hätten sie Renten bezogen und zudem ein nicht unbeträchtliches eigenes Vermögen gehabt. Auch die Entscheidungen des BFH hinsichtlich der Annahme einer Leibrente trotz Vereinbarung der Abänderung nach § 323 ZPO seien stets auf den Einzelfall bezogen gewesen, der auch hier im Vordergrund zu stehen habe. Eine Pauschalierung einer dauernden Last aufgrund einer Vertragsklausel, die letztendlich nicht zum Tragen gekommen wäre und auch nicht zum Tragen gekommen sei, verbiete sich umso mehr, als das rechtliche Verhalten der Vertragsparteien post pactum etwas völlig Anderes offenbare, nämlich die flexible Handhabung der vertraglichen Bestimmungen und deren Anpassung an ihre jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnisse.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10. September 2012, für 2010 vom 21. März 2013, für 2011 vom 2. April 2013 und für 2012 vom 4. Dezember 2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2018 dahingehend zu ändern, dass Zahlungen in Höhe von jeweils 66.000,-- Euro in 2009 und 2010, 62.000,-- Euro in 2011 und 54.000,-- Euro in 2012 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er tritt der Klage entgegen und nimmt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus: Soweit die Kläger zu bedenken gäben, ob sich im Streitfall im Hinblick auf die Einkunfts- und Vermögenssituation des Versorgungsberechtigten überhaupt ein finanzieller Mehrbedarf für den Fall der Pflegebedürftigkeit/Heimunterbringung ergeben würde, sei Tatsache, dass eine Pflegesituation oder Heimunterbringung mit erheblichen Kosten verbunden sei und die Beteiligten mit Abschluss des Betriebsübergabevertrags dieses Kostenrisiko für den Betriebserwerber ausdrücklich ausgeschlossen hätten.
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Versorgungsleistungen zu Recht als Leibrente und nicht als dauernde Last beurteilt und sie dementsprechend nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben berücksichtigt.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz -EStG- i.d. in den Streitjahren gültigen Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können - nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. - nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; BFH, Urteil vom 03. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
2. Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen nach ständiger Rechtsprechung des BFH dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.). Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.
Bereits in seinen Urteilen vom 28. Januar 1986 IX R 12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348) und IX R 5/80 (BFH/NV 1986, 526 [BFH 28.01.1986 - IX R 5/80]) hat der IX. Senat des BFH allerdings erkannt, dass eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag dann als Leibrente zu beurteilen ist, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig machen, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen. Der X. Senat des BFH hat dies in Urteilen vom 15. März 1994 (X R 93/90, BFH/NV 1994, 848) und vom 27. August 1997 (X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813) bestätigt und im Beschluss vom 09. Mai 2007 (X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501) dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird.
Auch in seiner neueren Rechtsprechung hat der BFH an diesen Grundsätzen festgehalten und zur Begründung ausgeführt: Es erschließe sich nicht, in welchen Fällen eine auf § 323 ZPO Bezug nehmende Anpassungsklausel zum Tragen kommen könnte, wenn die Anpassung der Barleistung für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen sei. Da die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein dürften, seien andere wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber kaum denkbar. Dem lasse sich nicht entgegenhalten, dass der übertragene Betrieb durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht sein könne, da der Vermögensübernehmer Versorgungszahlungen nicht leisten müsse, wenn sie aus den Erträgen des Betriebs nicht zu erbringen seien. Gleiches gelte für die Erwägung, im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags sei nicht absehbar, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Habe der Vermögensübernehmer im Übergabevertrag keine persönlichen Pflegeleistungen übernommen, lägen Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alters- oder Pflegeheim angesichts der demographischen Entwicklung nämlich zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem hätten Vertragsbeteiligte, die eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ausschlössen, diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl bedacht (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; BFH, Urteil vom 03. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164).
Eine Einschränkung dieser Grundsätze hat der BFH lediglich für einen Fall vorgenommen, in dem der Vermögensübernehmer zwar vertraglich u.a. die Übernahme der Kosten eines Pflegeheims ausgeschlossen, sich zugleich aber dazu verpflichtet hatte, selbst in nennenswertem Umfang Pflege- und Betreuungsleistungen (z.B. Betreuung der Vermögensübergeber in alten und kranken Tagen bis zu 1,5 Stunden täglich) zu erbringen, und in dem die Anpassung der Barleistung infolge Pflegebedürftigkeit zudem gerade nicht ausgeschlossen worden war. Bezüglich der Abgrenzung, ob eine Leibrente oder eine dauernde Last vorliege, sei - so der BFH - nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen. Die Beurteilung, dass die Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig sei, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprächen, sei in Anbetracht der Übernahme derartiger Verpflichtungen zumindest möglich (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517).
3. Im Streitfall haben die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein soll, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollen. Zugleich haben sie in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden darf, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme ein Alters- oder Pflegeheim ergibt. Damit haben sie die Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Nach der vorstehend unter Ziff. 2. zitierten ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat vollumfänglich anschließt, liegt den vereinbarten Barleistungen folglich keine dauernde Last, sondern eine Leibrente zugrunde.
4. Die Einwendungen der Kläger vermögen hieran nichts zu ändern:
a) Soweit die Kläger sinngemäß ausführen, bei den streitgegenständlichen Barleistungen handele es sich deshalb nicht um Leibrentenzahlungen, weil dem Vater des Klägers im notariellen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 kein Rentenstammrecht eingeräumt worden sei, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar wird die Leibrente nach der in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung vertretenen sog. Stammrechts- oder Einheitstheorie als ein einheitliches nutzbares Recht (sog. Rentenstammrecht) betrachtet; sie soll demnach nicht aus einer Mehrheit aufschiebend bedingter Einzelforderungen bestehen, sondern von vorneherein einen einheitlichen Gesamtanspruch (Stammrecht) darstellen, der aus sich heraus die Einzelleistungen als Nutzungen im Sinne von §§ 100, 99 Abs. 2, 3 BGB hervorbringt und sich hierbei selbst aufzehrt (vgl. Mayer, in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2015, Vorbem. zu §§ 759 - 761, Rn. 7, 25 ff.). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 (GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ist allerdings bereits fraglich, ob § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 2, § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. überhaupt auf einen solchen bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff und damit auf ein "einheitliches nutzbares, von den sonstigen Beziehungen der Beteiligten losgelöstes Rentenstammrecht" verweisen (vgl. hierzu z.B. auch Killat, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 276. Lfg. September 2016, § 22 EStG, Rn. 262).
Letztlich bedarf dies im Streitfall keiner Klärung. Für die Frage, ob die Barleistungen des Klägers als dauernde Last zu würdigen sind, ist allein maßgeblich, ob sie abänderbar sind. Dafür genügt - wie unter Ziff. 2 bereits ausgeführt - der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO nach gefestigter Rechtsprechung des BFH dann nicht, wenn die Abänderbarkeit - wie vorliegend - für den Fall der Heimunterbringung oder der Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers ausgeschlossen wird. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, § 3 Ziff. 1 Buchst. a) des notariellen Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 solle dem Übergeber keinen festen monatlichen Geldbetrag, sondern einen "standesgemäßen Unterhalt" gewährleisten. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Vertragsparteien mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 15. Februar 2010, 28. Januar 2011 und 18. August 2011 wegen der Beeinträchtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers von der vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch gemacht bzw. den monatlichen Zahlbetrag auf 4.500 € reduziert und die Barzahlungen des Klägers mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 30. März 2017 und 6. Juni 2017 auf monatlich 2.000 € herabgesetzt bzw. gänzlich ausgesetzt haben, da "der Übergeber zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen" sei. Denn die Abänderbarkeit der streitgegenständlichen Barleistungen im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. auf eine geminderte Bedürftigkeit des Vaters des Klägers steht vorliegend nicht in Frage. Steuerschädlich ist nach der ständigen BFH-Rechtsprechung jedoch, dass eine Erhöhung der Barleistungen aufgrund eines Mehrbedarfs des Vaters des Klägers kaum denkbar erscheint, da die Abänderbarkeit für die insoweit praktisch relevantesten Fallgestaltungen - dauernde Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung - gerade ausgeschlossen wurde und der "standesgemäße Unterhalt" des Vaters des Klägers insofern durch den Übergabevertrag gerade nicht gewährleistet wird.
b) Auch dem Einwand der Kläger, es stelle sich die Frage, ob aufgrund einer Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Vermögensübergebers in Anbetracht der Höhe der monatlichen Zahlungen des Klägers und der Einkommens- und Vermögenssituation des Übergebers und seiner Ehefrau überhaupt ein Mehrbedarf entstanden wäre, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Kläger weisen zwar im Grundsatz zutreffend darauf hin, dass für die Beurteilung, ob ungeachtet der Vereinbarung der Abänderbarkeit von Barleistungen nach § 323 ZPO keine dauernde Last, sondern eine Leibrente vorliegt, die Umstände des Einzelfalls maßgeblich sind. So hat der BFH in seinem - unter Ziff. 2 bereits dargestellten - Urteil vom 23. November 2016 entschieden, dass nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen sei. Habe sich der Vermögensübernehmer zu weitgehenden eigenen Betreuungs- und Pflegeleistungen verpflichtet, könnten die daneben geschuldeten Barleistungen daher als dauernde Last beurteilt werden (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517). Der Rechtsprechung des BFH ist aber deutlich zu entnehmen, dass die Frage, ob die im Rahmen einer Vermögensübergabe vereinbarten (Bar-)Versorgungsleistungen als dauernde Last oder als Leibrente zu behandeln sind, nach den zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer getroffenen Vereinbarungen und nicht nach den tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Vertragsparteien zu beantworten sein soll. Wird die Abänderbarkeit der Barleistungen für den Fall der Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Vermögensübergebers ausgeschlossen, ohne dass der Übernehmer zugleich nennenswerte eigene Betreuungs- und Pflegeleistungen übernimmt, geht der BFH typisierend davon aus, dass es an der Abänderbarkeit im Hinblick auf Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse des Vermögensübergebers damit insgesamt fehlt. So hat er im Revisionsverfahren X R 8/14 den Einwand der dortigen Kläger, es sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags nicht absehbar, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim überhaupt eintrete, ausdrücklich nicht gelten lassen; denn dies liege zumindest im Bereich des Möglichen und sei von den Vertragsparteien in Anbetracht des vereinbarten Ausschlusses der Abänderbarkeit erkennbar in Betracht gezogen worden (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512). Dementsprechend lässt sich auch im Streitfall nicht dahingehend argumentieren, es sei bereits in Anbetracht der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau im Zeitpunkt des Übergabevertrags fraglich gewesen, ob künftig überhaupt ein Mehrbedarf entstehen würde.
5. Soweit die Vertragsparteien mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 2012 die Einschränkung der Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim "mit Wirkung zum 1. Januar 2011" ersatzlos aufgehoben haben, kann diese Vereinbarung steuerlich erst ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses Wirkung entfalten. Der Senat folgt insoweit den zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung des Beklagten und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Urteil vom 20.11.2019
Az.: 1 K 1899/18
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: zu 1-2:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2009 - 2012
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. November 2019 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
II.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Optiker.
Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem Vater, Herrn R. H., übernommen. Im Gegenzug hatte er sich verpflichtet, seinem Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in Höhe von 5.500 € "als dauernde Last" zu zahlen. Bezüglich dieses Betrages vereinbarten die Vertragsparteien eine Wertsicherungsklausel. Zudem wurde die Geltung von § 323 ZPO vereinbart. Hiernach soll bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollen. Eine Abänderung soll jedoch nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfen, der sich infolge seiner dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch eine Aufnahme ein Alters- oder Pflegeheim ergibt. Weitere Gegenleistungen sind durch den Kläger nicht zu erbringen (§ 3 Ziff. 1 und 5). Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Übergabevertrag verwiesen (Bl. 8 ff. d. Akte "Dauernde Last").
In Nachträgen vom 15. Februar 2010 und vom 28. Januar 2011 vereinbarten der Kläger und sein Vater, dass die Wertsicherungsklausel zunächst nicht berücksichtigt werde, da die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers durch Umsatzrückgänge beeinträchtigt sei; es verbleibe daher bei dem bisher gezahlten Betrag von 5.500 € monatlich. In einem weiteren Nachtrag vom 18. August 2011 wurde der Zahlbetrag mit Wirkung ab 1. September 2011 wegen anhaltender Umsatzrückgänge von 5.500 € auf 4.500 € reduziert. Diese Vereinbarung sollte bis zum 31. Dezember 2012 gelten und die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers anschließend erneut geprüft werden (Bl. 5 - 7 d. Akte "Dauernde Last").
Mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 2012 vereinbarten die Vertragsparteien, dass die im Notarvertrag vom 30. Dezember 2003 enthaltene Einschränkung der Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO, wonach eine Abänderung nicht aus dem sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergebenden Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, mit Wirkung zum 1. Januar 2011 ersatzlos aufgehoben werde (Bl. 24 ff. d. Akte "Dauernde Last").
Unter dem 30. März 2017 vereinbarten der Kläger und sein Vater schließlich, dass die Zahlung ab dem 1. April 2017 bis auf weiteres auf 2.000 € monatlich herabgesetzt werde, da der Übergeber zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen sei. In einer weiteren Vereinbarung vom 6. Juni 2017 wurde die Zahlung aus dem gleichen Grund ab dem 1. Juli 2017 bis auf weiteres ausgesetzt (Bl. 34 f. d. PA).
In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 bis 2012 machten die Kläger den an den Vater gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 € (2009, 2010), 62.000 € (2011) und 54.000 € (2012) als dauernde Last geltend.
Mit Einkommensteuerbescheiden für 2009 vom 10. September 2012, für 2010 vom 4. November 2011 und für 2011 vom 7. März 2013 berücksichtigte der Beklagte die Versorgungsleistungen als Leibrente und ließ dementsprechend lediglich einen Sonderausgabenabzug in Höhe des Ertragsanteils von 15 % der Geldleistungen zu. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 4. Dezember 2013 berücksichtigte der Beklagte die bis zum 3. Mai 2012 geleisteten Zahlungen (22.500 €) mit dem Ertragsanteil als Leibrente und nur die danach geleisteten Zahlungen (31.500 €) als dauernde Last.
Hiergegen legten die Kläger jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führten sie u.a. aus, die Abänderbarkeit sei trotz des Ausschlusses bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung nach wie vor gegeben, wenn sich die Bedürftigkeit aus anderen Gründen, z.B. durch hohe Krankheitskosten, kurzfristige bzw. vorübergehende Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, ändere. Ebenso könne sich die Bedürftigkeit durch geringere Lebenshaltungskosten im Alter verringern, so dass die dauernde Last diesbezüglich auch reduziert werden könnte. Auch die Erhöhung oder Verringerung der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sei ein Änderungsgrund. Da die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen demnach nicht komplett ausgeschlossen worden sei, liege nach dem BMF-Schreiben vom 16. September 2004 (BStBl I 2004, 922) eine dauernde Last vor.
Außerdem seien sich die Parteien des Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 einig gewesen, dass die vereinbarte dauernde Last geändert werden könne, wenn die Bedürftigkeit des Empfängers oder die Leistungsfähigkeit des Zahlenden dies erfordere. Die Einschränkung bezüglich einer eventuell eintretenden Pflegesituation sei als "übliche Formulierung" vom Notar mit aufgenommen worden. Dass es sich um eine steuerschädliche Formulierung handele, sei zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen, sonst wäre sie nicht in den Vertrag aufgenommen worden. Dass eigentlich die volle Abzugsfähigkeit der dauernden Last gewollt gewesen sei, zeige die notarielle Vertragsänderung, die nach Bekanntwerden der neuen steuerlichen Sichtweise sofort umgesetzt worden sei. Es liege ein massiver Eingriff in den Vertrauensschutz vor. Denn wenn nach der erstmaligen Veranlagung für 2004 die volle Abzugsfähigkeit bereits in Frage gestellt worden wäre, hätte direkt eine Vertragsänderung herbeigeführt werden können. Die Kürzung des Sonderausgabenabzugs auf den Ertragsanteil sei für das Jahr 2009 besonders bitter gewesen, da der entsprechende Steuerbescheid der Eltern nicht mehr habe geändert werden können und somit die volle Besteuerung der dauernden Last beim Empfänger erfolgt sei. Von Steuergerechtigkeit könne insofern keine Rede sein.
Im Rahmen einer im Juni 2012 für die Jahre 2008 bis 2010 beim Kläger durchgeführten Außenprüfung wurde die Ansicht des Beklagten, dass es sich bei den wiederkehrenden monatlichen Zahlungen um eine Leibrente und nicht um eine dauernde Last handele, bestätigt (Tz. 1.11 des Prüfungsberichts vom 21. Juni 2012, Bl. 7, 14 d. Bp.-Berichtsakten).
Wegen hier nicht streitbefangener Punkte wurden die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 mehrfach, zuletzt unter dem 21. März 2013 (2010) bzw. dem 2. April 2013 (2011) geändert.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. August 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Nach den Urteilen des BFH vom 23. November 2016 (X R 16/14, BStBl II 2017, 517; X [BFH 12.02.2015 - V R 28/14] R 8/14, BStBl II 2017, 512 [BFH 23.11.2016 - X R 8/14]) und vom 3. Mai 2017 (X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164) stellten wiederkehrende Geldleistungen, die aufgrund einer begünstigten Vermögensübertragung vereinbart würden, dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar seien. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genüge grundsätzlich der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO. Eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führe aber nicht zur Annahme von in ausreichendem Umfang abänderbaren Barleistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten vertraglichen Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht hätten, die einer Wertsicherungsklausel entsprächen. Sei im Vermögensübergabevertrag die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen bei Pflegebedürftigkeit sowie Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim ausgeschlossen, handele es sich um gleichmäßige Barleistungen und Rentenzahlungen. Dies gelte selbst dann, wenn im Vertrag hinsichtlich der grundsätzlichen Abänderbarkeit der vereinbarten Barleistungen zum einen auf § 323 ZPO Bezug genommen werde und zum anderen vertragsgemäß eine Anpassung der Zahlungen begehrt werden könne, sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder des Berechtigten nicht mehr gewährleistet sei.
Im streitgegenständlichen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 sei zwar unter § 3 Ziff. 1 Buchst. d) die Anwendbarkeit des § 323 ZPO vereinbart worden, eine Abänderung des nach § 3 Ziff. 1 Buchst. a) geschuldeten Geldbetrags dürfe jedoch nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden, der sich infolge seiner dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch seine Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ergebe. Damit hätten die Vertragsparteien die Abänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistung für den Fall einer wesentlichen Änderung der Lebensbedürfnisse des Übergebers ausgeschlossen. Der vorliegende Sachverhalt sei insofern mit den Fällen, über die der BFH in den zitierten Urteilen entschieden habe, vergleichbar.
Da mit Nachtrag vom 3. Mai 2012 die unter § 3 Ziff. 1 Buchst. d) der Urkunde vom 30. Dezember 2003 geregelte Einschränkung der Abänderbarkeit ersatzlos aufgehoben worden sei, sei ab diesem Zeitpunkt von einer dauernden Last auszugehen. Soweit die Aufhebung der Einschränkung mit Wirkung zum 1. Januar 2011 habe erfolgen sollen, seien rückwirkende Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz liege im Streitfall nicht vor.
Im Übrigen seien die in einem Übergabevertrag vereinbarten Geldleistungen bereits vor Vertragsabschluss in 2003 nach höchstrichterlicher Rechtsprechung trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente zu beurteilen gewesen, wenn die Abänderbarkeit im Falle von wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (z.B. Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen gewesen sei. Eine Vertrauensschutzverletzung im Sinne von § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) liege somit nicht vor. Auch sei das Finanzamt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bei der rechtlichen Würdigung eines Sachverhalts nicht an Rechtsauffassungen gebunden, die es in Vorjahren vertreten habe. Schließlich könnten gemäß Urteil des BFH vom 31. August 1994 (BStBl II 1996, 676 [BFH 31.08.1994 - X R 44/93]) aus der steuerrechtlichen Behandlung der wiederkehrenden Leistungen beim jeweils anderen Vertragspartner keine Rechte hergeleitet werden.
Zur Begründung ihrer hiergegen am 18. September 2018 erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor: Die Anerkennung lediglich des Ertragsanteils der Versorgungsleistungen sei fehlerhaft. Nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004, 95; GrS 2/00, BStBl II 2004, 101 [BFH 12.05.2003 - GrS 2/00]) stellten wiederkehrende Leistungen im Regelfall dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar seien und auf § 323 ZPO Bezug genommen werde. Die Ausnahme, nämlich die Unbeachtlichkeit einer Abänderungsvereinbarung, habe der BFH in dem mit Urteil vom 23. November 2016 (X R 8/14, BStBl II 2017, 512) entschiedenen Fall bei Ausschluss eines Mehrbedarfs aufgrund einer eventuellen Pflegebedürftigkeit oder einer Aufnahme in ein Alten- bzw. Pflegeheim in dem Umstand gesehen, dass die Anpassungsklausel im streitigen Fall redundant gewesen sei. Dies verhalte sich hier jedoch gerade nicht so.
Bei Renten handele es sich um wiederkehrende gleichmäßige "aleatorische" Leistungen, die einen besonderen Verpflichtungsgrund, mithin ein Rentenstammrecht zur Grundlage hätten, welches keiner Veränderung unterliege und hinsichtlich dessen die monatlichen Zahlungen auch nicht variiert oder modifiziert werden könnten. Dahingegen seien dauernde Lasten wiederkehrende Leistungen, die sich auch auf einen besonderen Verpflichtungsgrund zurückführen ließen, die aber ungleichmäßig oder abänderbar seien. Im notariellen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 sei dem Vater des Klägers kein Rentenstammrecht eingeräumt worden. Dies ergebe sich sowohl aus dem Sinn und Zweck des Übergabevertrags als auch dem späteren Verhalten der Vertragsparteien. § 3 Ziff. 1 Buchst. a) des notariellen Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 solle dem Übergeber einen "standesgemäßen Unterhalt" gewährleisten, keinen festen monatlichen Geldbetrag. Dieser werde zunächst ab dem 3. Januar 2004 auf monatlich 5.500 € beziffert, stehe jedoch nach § 3 Ziff. 1 Buchst. d) des Vertrags unter der Abänderbarkeit nach § 323 ZPO. Darüber hinaus sehe der Übergabevertrag in § 3 Ziff. 1 Buchst. e) eine Reduktion der monatlichen Leistung im Falle des Vorversterbens der Ehefrau vor. Das gesamte Vertragswerk sei somit nicht auf ein festes Rentenstammrecht, sondern auf eine variable Zahlungsverpflichtung des Klägers angelegt. Zudem hätten die Vertragsparteien mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 15. Februar 2010, 28. Januar 2011 und 18. August 2011 erklärt, die im Übergabevertrag vereinbarte Wertsicherungsklausel im Hinblick auf die Beeinträchtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers nicht zu berücksichtigen bzw. dem monatlich zahlbaren Betrag ab 1. September 2011 von 5.500 € auf 4.500 € zu vermindern. Des Weiteren sei die Zahlungslast des Klägers mit Vereinbarungen vom 30. März 2017 und 6. Juni 2017 ab dem 1. April 2017 auf monatlich 2.000 € herabgesetzt bzw. ab dem 1. Juli 2017 gänzlich ausgesetzt worden. Die Vertragsparteien des Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 hätten demnach die Abänderungsklausel aufgrund der verminderten Leistungsfähigkeit des Klägers vielfach angewandt. Wäre dem Übergeber eine Leibrente mit Rentenstammrecht gewährt worden, so wären Verminderungen der monatlichen Zahlungen an den Übergeber sowie deren völlige Aussetzung rechtlich nicht möglich und zulässig gewesen, da Renten gleichmäßige wiederkehrende Leistungen darstellten.
Nur am Rande sei erwähnt, dass sich die Frage stelle, ob aufgrund einer Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Übergebers in Anbetracht der Höhe der monatlichen Zahlungen des Klägers realiter überhaupt ein Mehrbedarf entstanden wäre. Bereits zum Zeitpunkt des Übergabevertrags seien der Übergeber und seine Ehefrau nämlich gut situiert gewesen und hätten in einem eigenen schuldenfreien Haus gelebt. Darüber hinaus hätten sie Renten bezogen und zudem ein nicht unbeträchtliches eigenes Vermögen gehabt. Auch die Entscheidungen des BFH hinsichtlich der Annahme einer Leibrente trotz Vereinbarung der Abänderung nach § 323 ZPO seien stets auf den Einzelfall bezogen gewesen, der auch hier im Vordergrund zu stehen habe. Eine Pauschalierung einer dauernden Last aufgrund einer Vertragsklausel, die letztendlich nicht zum Tragen gekommen wäre und auch nicht zum Tragen gekommen sei, verbiete sich umso mehr, als das rechtliche Verhalten der Vertragsparteien post pactum etwas völlig Anderes offenbare, nämlich die flexible Handhabung der vertraglichen Bestimmungen und deren Anpassung an ihre jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnisse.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10. September 2012, für 2010 vom 21. März 2013, für 2011 vom 2. April 2013 und für 2012 vom 4. Dezember 2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2018 dahingehend zu ändern, dass Zahlungen in Höhe von jeweils 66.000,-- Euro in 2009 und 2010, 62.000,-- Euro in 2011 und 54.000,-- Euro in 2012 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er tritt der Klage entgegen und nimmt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend führt er im Wesentlichen aus: Soweit die Kläger zu bedenken gäben, ob sich im Streitfall im Hinblick auf die Einkunfts- und Vermögenssituation des Versorgungsberechtigten überhaupt ein finanzieller Mehrbedarf für den Fall der Pflegebedürftigkeit/Heimunterbringung ergeben würde, sei Tatsache, dass eine Pflegesituation oder Heimunterbringung mit erheblichen Kosten verbunden sei und die Beteiligten mit Abschluss des Betriebsübergabevertrags dieses Kostenrisiko für den Betriebserwerber ausdrücklich ausgeschlossen hätten.
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Versorgungsleistungen zu Recht als Leibrente und nicht als dauernde Last beurteilt und sie dementsprechend nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben berücksichtigt.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz -EStG- i.d. in den Streitjahren gültigen Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können - nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F. - nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.
Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; BFH, Urteil vom 03. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
2. Wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, stellen nach ständiger Rechtsprechung des BFH dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.). Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.
Bereits in seinen Urteilen vom 28. Januar 1986 IX R 12/80 (BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348) und IX R 5/80 (BFH/NV 1986, 526 [BFH 28.01.1986 - IX R 5/80]) hat der IX. Senat des BFH allerdings erkannt, dass eine Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabevertrag dann als Leibrente zu beurteilen ist, wenn die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig machen, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen, selbst wenn sie in diesem Zusammenhang auf § 323 ZPO Bezug nehmen. Der X. Senat des BFH hat dies in Urteilen vom 15. März 1994 (X R 93/90, BFH/NV 1994, 848) und vom 27. August 1997 (X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813) bestätigt und im Beschluss vom 09. Mai 2007 (X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501) dahingehend konkretisiert, dass die wiederkehrenden Leistungen dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei Heimunterbringung bzw. Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird.
Auch in seiner neueren Rechtsprechung hat der BFH an diesen Grundsätzen festgehalten und zur Begründung ausgeführt: Es erschließe sich nicht, in welchen Fällen eine auf § 323 ZPO Bezug nehmende Anpassungsklausel zum Tragen kommen könnte, wenn die Anpassung der Barleistung für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen sei. Da die Kosten einer vorübergehenden Pflegebedürftigkeit durch die Krankenkasse/Pflegekasse gedeckt sein dürften, seien andere wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse der Vermögensübergeber kaum denkbar. Dem lasse sich nicht entgegenhalten, dass der übertragene Betrieb durch eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge dauernder Pflegebedürftigkeit der Eltern oder deren Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim in seiner Existenz bedroht sein könne, da der Vermögensübernehmer Versorgungszahlungen nicht leisten müsse, wenn sie aus den Erträgen des Betriebs nicht zu erbringen seien. Gleiches gelte für die Erwägung, im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags sei nicht absehbar, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim eintrete. Habe der Vermögensübernehmer im Übergabevertrag keine persönlichen Pflegeleistungen übernommen, lägen Aufwendungen für die Pflegebedürftigkeit/Aufnahme der Vermögensübergeber in einem Alters- oder Pflegeheim angesichts der demographischen Entwicklung nämlich zumindest im Bereich des Möglichen. Vor allem hätten Vertragsbeteiligte, die eine Anpassung der Versorgungsleistungen infolge Pflegebedürftigkeit/Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim ausschlössen, diesen Punkt bei Vertragsabschluss sehr wohl bedacht (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512; BFH, Urteil vom 03. Mai 2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164).
Eine Einschränkung dieser Grundsätze hat der BFH lediglich für einen Fall vorgenommen, in dem der Vermögensübernehmer zwar vertraglich u.a. die Übernahme der Kosten eines Pflegeheims ausgeschlossen, sich zugleich aber dazu verpflichtet hatte, selbst in nennenswertem Umfang Pflege- und Betreuungsleistungen (z.B. Betreuung der Vermögensübergeber in alten und kranken Tagen bis zu 1,5 Stunden täglich) zu erbringen, und in dem die Anpassung der Barleistung infolge Pflegebedürftigkeit zudem gerade nicht ausgeschlossen worden war. Bezüglich der Abgrenzung, ob eine Leibrente oder eine dauernde Last vorliege, sei - so der BFH - nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen. Die Beurteilung, dass die Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich nicht von Voraussetzungen abhängig sei, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprächen, sei in Anbetracht der Übernahme derartiger Verpflichtungen zumindest möglich (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517).
3. Im Streitfall haben die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein soll, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollen. Zugleich haben sie in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden darf, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme ein Alters- oder Pflegeheim ergibt. Damit haben sie die Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Nach der vorstehend unter Ziff. 2. zitierten ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat vollumfänglich anschließt, liegt den vereinbarten Barleistungen folglich keine dauernde Last, sondern eine Leibrente zugrunde.
4. Die Einwendungen der Kläger vermögen hieran nichts zu ändern:
a) Soweit die Kläger sinngemäß ausführen, bei den streitgegenständlichen Barleistungen handele es sich deshalb nicht um Leibrentenzahlungen, weil dem Vater des Klägers im notariellen Übergabevertrag vom 30. Dezember 2003 kein Rentenstammrecht eingeräumt worden sei, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar wird die Leibrente nach der in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung vertretenen sog. Stammrechts- oder Einheitstheorie als ein einheitliches nutzbares Recht (sog. Rentenstammrecht) betrachtet; sie soll demnach nicht aus einer Mehrheit aufschiebend bedingter Einzelforderungen bestehen, sondern von vorneherein einen einheitlichen Gesamtanspruch (Stammrecht) darstellen, der aus sich heraus die Einzelleistungen als Nutzungen im Sinne von §§ 100, 99 Abs. 2, 3 BGB hervorbringt und sich hierbei selbst aufzehrt (vgl. Mayer, in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2015, Vorbem. zu §§ 759 - 761, Rn. 7, 25 ff.). Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 (GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ist allerdings bereits fraglich, ob § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 2, § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. überhaupt auf einen solchen bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff und damit auf ein "einheitliches nutzbares, von den sonstigen Beziehungen der Beteiligten losgelöstes Rentenstammrecht" verweisen (vgl. hierzu z.B. auch Killat, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 276. Lfg. September 2016, § 22 EStG, Rn. 262).
Letztlich bedarf dies im Streitfall keiner Klärung. Für die Frage, ob die Barleistungen des Klägers als dauernde Last zu würdigen sind, ist allein maßgeblich, ob sie abänderbar sind. Dafür genügt - wie unter Ziff. 2 bereits ausgeführt - der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO nach gefestigter Rechtsprechung des BFH dann nicht, wenn die Abänderbarkeit - wie vorliegend - für den Fall der Heimunterbringung oder der Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers ausgeschlossen wird. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, § 3 Ziff. 1 Buchst. a) des notariellen Übergabevertrags vom 30. Dezember 2003 solle dem Übergeber keinen festen monatlichen Geldbetrag, sondern einen "standesgemäßen Unterhalt" gewährleisten. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Vertragsparteien mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 15. Februar 2010, 28. Januar 2011 und 18. August 2011 wegen der Beeinträchtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Klägers von der vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch gemacht bzw. den monatlichen Zahlbetrag auf 4.500 € reduziert und die Barzahlungen des Klägers mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 30. März 2017 und 6. Juni 2017 auf monatlich 2.000 € herabgesetzt bzw. gänzlich ausgesetzt haben, da "der Übergeber zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen" sei. Denn die Abänderbarkeit der streitgegenständlichen Barleistungen im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. auf eine geminderte Bedürftigkeit des Vaters des Klägers steht vorliegend nicht in Frage. Steuerschädlich ist nach der ständigen BFH-Rechtsprechung jedoch, dass eine Erhöhung der Barleistungen aufgrund eines Mehrbedarfs des Vaters des Klägers kaum denkbar erscheint, da die Abänderbarkeit für die insoweit praktisch relevantesten Fallgestaltungen - dauernde Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung - gerade ausgeschlossen wurde und der "standesgemäße Unterhalt" des Vaters des Klägers insofern durch den Übergabevertrag gerade nicht gewährleistet wird.
b) Auch dem Einwand der Kläger, es stelle sich die Frage, ob aufgrund einer Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Vermögensübergebers in Anbetracht der Höhe der monatlichen Zahlungen des Klägers und der Einkommens- und Vermögenssituation des Übergebers und seiner Ehefrau überhaupt ein Mehrbedarf entstanden wäre, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Kläger weisen zwar im Grundsatz zutreffend darauf hin, dass für die Beurteilung, ob ungeachtet der Vereinbarung der Abänderbarkeit von Barleistungen nach § 323 ZPO keine dauernde Last, sondern eine Leibrente vorliegt, die Umstände des Einzelfalls maßgeblich sind. So hat der BFH in seinem - unter Ziff. 2 bereits dargestellten - Urteil vom 23. November 2016 entschieden, dass nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen sei. Habe sich der Vermögensübernehmer zu weitgehenden eigenen Betreuungs- und Pflegeleistungen verpflichtet, könnten die daneben geschuldeten Barleistungen daher als dauernde Last beurteilt werden (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517). Der Rechtsprechung des BFH ist aber deutlich zu entnehmen, dass die Frage, ob die im Rahmen einer Vermögensübergabe vereinbarten (Bar-)Versorgungsleistungen als dauernde Last oder als Leibrente zu behandeln sind, nach den zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer getroffenen Vereinbarungen und nicht nach den tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnissen der Vertragsparteien zu beantworten sein soll. Wird die Abänderbarkeit der Barleistungen für den Fall der Pflegebedürftigkeit bzw. Heimunterbringung des Vermögensübergebers ausgeschlossen, ohne dass der Übernehmer zugleich nennenswerte eigene Betreuungs- und Pflegeleistungen übernimmt, geht der BFH typisierend davon aus, dass es an der Abänderbarkeit im Hinblick auf Änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse des Vermögensübergebers damit insgesamt fehlt. So hat er im Revisionsverfahren X R 8/14 den Einwand der dortigen Kläger, es sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Übergabevertrags nicht absehbar, ob eine dauernde Pflegebedürftigkeit der Vermögensübergeber bzw. deren Aufnahme in einem Alten-/Pflegeheim überhaupt eintrete, ausdrücklich nicht gelten lassen; denn dies liege zumindest im Bereich des Möglichen und sei von den Vertragsparteien in Anbetracht des vereinbarten Ausschlusses der Abänderbarkeit erkennbar in Betracht gezogen worden (BFH, Urteil vom 23. November 2016 X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512). Dementsprechend lässt sich auch im Streitfall nicht dahingehend argumentieren, es sei bereits in Anbetracht der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau im Zeitpunkt des Übergabevertrags fraglich gewesen, ob künftig überhaupt ein Mehrbedarf entstehen würde.
5. Soweit die Vertragsparteien mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 2012 die Einschränkung der Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alters- oder Pflegeheim "mit Wirkung zum 1. Januar 2011" ersatzlos aufgehoben haben, kann diese Vereinbarung steuerlich erst ab dem Zeitpunkt des Vertragsschlusses Wirkung entfalten. Der Senat folgt insoweit den zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung des Beklagten und sieht von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
