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08.07.2020 · IWW-Abrufnummer 216709

Finanzgericht Brandenburg: Urteil vom 18.02.2020 – 8 K 8203/17

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.


Finanzgericht Berlin-Brandenburg

Urteil vom 18.02.2020


In dem Rechtsstreit
der A... UG & Co. Betriebs KG,
Klägerin,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
beigeladen:
Beigeladene,
bevollmächtigt:

wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und
Gewerbesteuermessbetrag 2014

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 8. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 18. Februar 2020 durch xxx

für Recht erkannt:

Tenor:

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2014 vom 24. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2017 wird dahingehend geändert, dass kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Einkommensteuergesetz in Höhe von 550.053 € festgestellt und den Feststellungsbeteiligten zugerechnet wird.

Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 01. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2017 wird mit der Maßgabe geändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 600.053 € gemindert wird.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Bei der Klägerin handelt es sich um eine im Jahr 1984 gegründete Kommanditgesellschaft. Ursprüngliche Alleinkommanditistin war Frau B.... Seit dem Jahr 1996 war sie noch zu 52 % an der Klägerin beteiligt. Jeweils 24 % der Kommanditeinlagen hielten seitdem ihre Töchter, Frau C... (die Beigeladene) sowie Frau D.... Im Jahr 2009 übertrug B... weitere Anteile von jeweils 2 % auf ihre Töchter. Ebenfalls im Jahr 2009 trat die aus dem Rubrum ersichtliche Komplementärin in die Klägerin ein. Alleinige Gesellschafterin der Komplementärin war die E... GmbH, deren Gesellschafter Herr F... und G..., die Söhne der C..., waren.

Am 16. November 2012 verstarb B.... Testamentarische Erbinnen waren zu jeweils ein Halb ihre Töchter. Am 02. Januar 2013 wurde ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über den Nachlass gestellt. Am 23. Januar 2013 haben die Töchter das Erbe ausdrücklich angenommen. Aufgrund des Insolvenzgutachtens vom 21. März 2013 wurde am 26. März 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Am 30. März 2013 verstarb D.... Erben waren zu jeweils ein Halb deren Neffen (F... und G...). Diese wurden mit Kommanditanteilen von jeweils 664,68 € (entspricht 1.300 DM) am 25. April 2014 im Handelsregister der Klägerin eingetragen.

Mit Vertrag vom 19. September 2014 einigten sich F... und G... mit dem Insolvenzverwalter auf eine Übertragung der sich noch im Nachlass befindlichen Kommanditanteile an der Klägerin von insgesamt 48 %. Als Übertragungsstichtag wurde der 30. Juni 2014 bestimmt. Zum Ausgleich sollten F... und G... eine Zahlung von zusammen 50.000 € in die Insolvenzmasse leisten. Am 30. Oktober 2014 meldeten die Klägerin, vertreten durch die Komplementärin, sowie C... dem Amtsgericht H... (Handelsregister) an, dass die Kommanditeinlage der B... von 2.454,20 € (entspricht 4.800 DM) im Wege der Sonderrechtsnachfolge zu jeweils 1.227,10 € (entspricht 2.400 DM) auf G... und F... übertragen worden sei. Am 26. November 2014 erklärte der Insolvenzverwalter den Beitritt zu dieser Handelsregisteranmeldung. Am 22. Dezember 2014 wurde die Kommanditistin B... aus dem Handelsregister gelöscht. Zugleich erhöhten sich die eingetragenen Kommanditanteile Herrn G... sowie von Herrn F... auf jeweils 1.891,78 € (entspricht 3.700 DM).

Mit Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 550.053 € wie folgt:

Kommanditkapital B... 2.454,20 € (entspricht 4.800 DM)
abzgl. Liquiditätsausschüttungen Vorjahre ./. 560.029,34 €
abzgl. Entnahmen 2013/2014 ./. 2.114,93 €
zzgl. Ergebnisanteile 2013/2014 59.636,55 €
zzgl. Ausgleichszahlung 50.000,00 €
Veräußerungsgewinn 550.053,52 €

Zugleich erklärte sie, dass verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG- von insgesamt 519.072,98 € in Abzug zu bringen seien.

Mit Bescheid vom 24. November 2015 stellte das vormals zuständige Finanzamt I... die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 700.716,20 € wie folgt fest:

Laufende Einkünfte 149.198,27 €
Ergänzungsbilanzen ./. 3.648,50 €
Sondervergütungen 5.112,92 €
Veräußerungsgewinne 550.053,51 €
Einkünfte gesamt 700.716,20 €

Den Veräußerungsgewinn von 550.053,51 € rechnete das Finanzamt I... C... in Höhe von 275.026,75 € (50 %) und in Höhe von jeweils 137.513,38 € (25 %) F... und G... zu. Hiervon brachte das Finanzamt I... zudem verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG in Höhe von 211.690,66 € (C...) sowie in Höhe von jeweils 105.845,33 € (F... und G...) in Abzug, die sich aus dem per 31. Dezember 2012 festgestellten Betrag (556.683,93 €) sowie den Gewinnanteilen für 2013 (81.172,34 €) und 2014 (35.807,56 €) ergaben.

In der Anlage zum Bescheid führte das Finanzamt I... aus, dass die Erben bei der Veräußerung des im Wege der Erbfolge unentgeltlich übernommenen Betriebs einen Gewinnrealisierungstatbestand des § 16 Abs.1 Nr.1 bzw. Abs. 3 EStG erzielen würden. Deshalb hätten G... und F... die Anteile der verstorbenen B..., welche zur Hälfte an C... und zu je einem Viertel ihnen selbst zugerechnet wurden, aus der Insolvenzmasse heraus erworben. Damit habe C... ihren geerbten Anteil für 25.000 € veräußert. G... und F... hätten ihre geerbten Anteile für jeweils 12.500 € an sich selbst veräußert. Da alle Erwerber bereits Anteile gehalten hätten, seien die erzielten Veräußerungsgewinne als laufende Einkünfte zu qualifizieren und würden der Gewerbesteuer unterliegen.

Am 01. Dezember 2015 erließ das Finanzamt I... zudem einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und setzte diesen auf 18.266 € fest. Dem lag ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 700.716,20 €, Hinzurechnungen in Höhe von 1.116 €, eine erweiterte Grundbesitzkürzung von 128.098 € sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 27.312 € zu Grunde.

Die Klägerin legte gegen beide Bescheide fristgerecht Einsprüche ein. Streitig sei die Frage, wem der Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei und ob § 1975 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- eingreife und die Steuerschuld auf die Erbmasse zu beschränken sei. Wenn der Erblasserin der Gewinn zuzurechnen sei, stelle sich die Frage, ob es dann ein laufender Gewinn sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2017 wies der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. November 2015 sei höchstrichterlich geklärt, dass nach dem Tod des Erblassers allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen würden und damit die Besteuerungsgrundlagen den Erben gegenüber festzustellen seien. Dies gelte auch im Fall der Nachlassinsolvenz. Einkommensteuerrechtliche Ansprüche des Finanzamts würden sich gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass richten. Der Nachlass sei - trotz der Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung gemäß § 1984 Abs. 1 BGB - kein Steuersubjekt. Bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sei der Anteil des Erblassers deshalb den Erben zuzurechnen ist. Eine Feststellung eines Veräußerungsgewinns für die Erblasserin sei deshalb nicht möglich. Die beschränkte Erbenhaftung könne nicht im Feststellungsverfahren geltend gemacht werden.

Bei einer Veräußerung eines durch Erbschaft übernommenen Betriebs verwirkliche der Erbe den Gewinnrealisierungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG. Das bedeute, dass G... und F... die Anteile der verstorbenen B..., welche zur Hälfte an C... und zu je einem Viertel ihnen selbst zugerechnet werden, aus der Insolvenzmasse heraus erworben hätten. G... und F... hätten deshalb den ererbten Anteil an sich selbst veräußert. Deshalb handele es sich um einen laufenden Gewinn im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, der auch der Gewerbesteuer unterliege.

Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Sie hält es für fraglich, ob der übernommene Kommanditanteil als Mitunternehmeranteil anzusehen sei und eine Veräußerung damit der Gewerbesteuer unterlag. Es fehle an der Mitunternehmerinitiative, da durch die Nachlassinsolvenz eine Stimmrechtsausübung nicht möglich gewesen sei. Die Mitunternehmerinitiative habe allein der Insolvenzverwalter wahrgenommen. Zudem hätten die Erben kein Mitunternehmerrisiko getragen. Sie hätten nicht das Risiko des Untergangs des Kommanditanteils getragen und ein möglicher Veräußerungserlös habe ihnen ebenfalls nicht zugestanden. Auch insoweit habe allein der Insolvenzverwalter das Mitunternehmerrisiko getragen. Damit habe bereits kein Mitunternehmeranteil vorgelegen, dessen Veräußerung überhaupt unter § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG habe fallen können. Hinsichtlich der Bemessung des Gewerbeertrags sei der bisherige Gewerbeertrag um den Veräußerungsgewinn zu kürzen. Bei einer Zurechnung zur Erblasserin hätte der Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer unterlegen, da er dann auf eine natürliche Person entfallen wäre. Eine Veräußerung durch G... und F..., jeweils an sich selbst, habe nicht vorgelegen.

Das Gericht hat die Beteiligten am 16. Dezember 2019 darauf hingewiesen, dass auch zu prüfen sein werde, ob überhaupt eine Veräußerung im Sinne des § 16 EStG vorgelegen habe, mithin die Zahlung der 50.000 € in die Masse (an den Insolvenzverwalter) als Entgelt für die Übertragung angesehen werden könne. Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung zudem darauf hingewiesen, dass für den Fall, das nicht von einem Veräußerungsgeschäft auszugehen sei, noch zu prüfen sei, ob und wie die Zahlung der insgesamt 50.000 € zu berücksichtigen sei.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie die Feststellung des Veräußerungsgewinns umfassend habe anfechten wollen.

Die Klägerin beantragt:

der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2014 vom 24. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2017 wird dahingehend geändert, dass kein Veräußerungsgewinn festgestellt wird,

der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 01. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2017 wird dahingehend geändert, dass nach Abzug eines Gewerbeverlustes in Höhe von 23.680 € ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 € festgesetzt wird,

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Beigeladene

schließt sich den Anträgen der Klägerin an.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Hinsichtlich der beschränkten Erbenhaftung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass geklärt sei, dass allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen würden. Dies gelte auch im Fall der Nachlassinsolvenz. Die Einkünfte würden dem Rechtsnachfolger in der Einkunftsart zugerechnet, die der Rechtsvorgänger verwirklicht habe. Zudem sei der Nachlassinsolvenzverwalter lediglich Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 Abgabenordnung -AO-. Steuersubjekt bleibt der Erbe. Ihm seien die Einkünfte zuzurechnen, obwohl er während des Nachlassinsolvenzverfahrens die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis hierüber verloren habe, denn die Handlungen des Nachlassinsolvenzverwalters würden den Erben als eigene zugerechnet (BFH, Urteil vom 10. Februar 2015, IX R 23/14, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV2015-, 1018). Deshalb werde die Stellung als Mitunternehmer durch die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis eines Insolvenzverwalters nicht berührt.

Der einkommensteuerliche Gewinn sei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Grunde zu legen. Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG seien laufende Gewinne gegeben, weil eine Veräußerung vorliege und auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Mitunternehmer seien. Daraus folge, dass es sich bei dem hier in Rede stehenden Gewinnen aus der Veräußerung von Teilen der Mitunternehmerschaft und zum Teil an sich selbst, um laufenden Gewinn handele. Diese seien nach § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG- gewerbesteuerpflichtig.

Das Gericht hat mit Beschluss vom 09. Dezember 2019 Frau C... zum Verfahren beigeladen, da sie aus der Klägerin ausgeschieden ist.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtene Feststellung des Veräußerungsgewinns sowie die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es im Jahr 2014 zu einem Veräußerungsvorgang hinsichtlich von Kommanditanteilen an der Klägerin gekommen war. Ein Veräußerungsgewinn war nicht festzustellen und auch nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anzusetzen. Bei den von G... und F... geleisteten 50.000 € handelt es sich zudem um Sonderbetriebsausgaben, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags noch mindernd zu berücksichtigen sind. Eine Minderung der laufenden Einkünfte im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kommt nicht in Betracht, da diese Feststellung nicht angegriffen worden ist.

I. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er den festgestellten Veräußerungsgewinn umfassend habe anfechten wollen. Der angekündigte Antrag einer Umqualifizierung werde nicht aufrechterhalten.

Über das präzisierte Klagebegehren darf das Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht hinausgehen; ne ultra petita (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 96 FGO Rn. 95 m.w.N.). Auch wenn die Klägerin hinsichtlich der Gewerbesteuer den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag in Gänze angegriffen hat, beschränkt sich die Klage hinsichtlich des Feststellungsbescheids allein auf die Feststellung von Veräußerungsgewinnen gem. § 16 EStG sowie deren Zurechnung zu den betroffenen Feststellungsbeteiligten.

II. Im Streitjahr kam es zu keiner Veräußerung der Kommanditanteile der Klägerin, die gem. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG der Besteuerung zu unterwerfen war (dazu unter 1.). Es lagen auch keine Veräußerungen von F... und G... an sich selbst im Sinne des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG vor (dazu unter 2.). Die Zahlung von 50.000 € führte bei F... und G... jeweils zu Sonderbetriebsausgaben von 25.000 € (dazu unter 3.).

1. Im Streitjahr war kein Veräußerungsgewinn gesondert und einheitlich festzustellen bzw. bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG wurden von den Feststellungsbeteiligten nicht erzielt und waren deshalb auch nichtgem. § 7 GewStG bei der Gewerbesteuer zu berücksichtigen.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin führte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über den Nachlass der B... nicht zum Wegfall der jeweiligen Mitunternehmerstellungen der Kommanditisten. Es lag fortwährend eine Mitunternehmerschaft vor. Der Beklagte hat demzufolge zutreffend laufende gewerbliche Einkünfte angenommen und festgestellt sowie einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt.

Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 06. Juni 2019, IV R 34/16, BFH/NV 2019, 1078 [BFH 11.04.2019 - IV R 3/17], m.w.N.). Durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wird die Mitunternehmerschaft nicht beendet. Einkommensteuerrechtlich bleiben die bisherigen Mitunternehmer Steuersubjekte.

Nach dem ersten Erbfall (Tod der B...) und der Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens konnte sich bereits deshalb keine Änderung in der Qualifikation als Mitunternehmerschaft ergeben, da die Töchter (C... und D...) bereits zuvor Mitunternehmer der Klägerin waren; die Mitunternehmerstellung ist aber unteilbar. Soweit die Nachlassinsolvenz einen Teil der Mitunternehmerteile betraf, hatte diese zugleich keine Auswirkung auf den schon bislang gehaltenen Mitunternehmeranteil. Entsprechende Änderungen ergaben sich auch nicht durch den Eintritt von F... und G... in Erbfolge nach D..., da auch diese ihre Mitunternehmerstellung nicht nur aus Kommanditanteilen ableiteten, die der Nachlassinsolvenz unterlagen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung durch den Insolvenzverwalter führte zudem nicht zum Wegfall der Mitunternehmerinitiative. Ausreichend für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH, Urteil vom 06. Juni 2019, IV R 34/16, BFH/NV 2019, 1078 [BFH 11.04.2019 - IV R 3/17], m.w.N.). Diese gesellschaftsrechtlichen Rechte werden durch die Stellung eines Insolvenzverwalters aber nicht verdrängt, insbesondere stehen den Kommanditisten weiterhin ihre Kontrollrechte zu. Zudem werden dem Steuerpflichtigen (Kommanditisten) die Handlungen des Insolvenzverwalters zugerechnet (vgl. zum Fall der Zwangsverwaltung BFH, Urteil vom 10. Februar 2015, IX R 23/14, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2017, 367). Zudem fehlte es nicht an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko. Dieses ist gekennzeichnet durch Teilhabe an Erfolg und Misserfolg der Gesellschaft. Auch wenn die Erben in eine überschuldete Kommanditgesellschaft eintraten, bestand doch die Möglichkeit der zukünftigen Gewinnbeteiligung. Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, dass in der Klägerin keinerlei stille Reserven gebildet wurden; jedenfalls spricht die Auslösung der Kommanditanteile aus der Insolvenzmasse für entsprechende positive Ertragsaussichten.

b) Es fehlte aber an einem entgeltlichen Veräußerungsvorgang.

aa) Eine Veräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG stellt jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils auf eine andere natürliche oder juristische Person dar. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228). Maßgebend für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zunächst die bürgerlich- und handelsrechtliche Rechtslage (BFH, Urteil vom 21. Dezember 1972, IV R 194/69, BStBl. II 1973, 389). Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der Klägerin wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 i. V. m. § 398 BGB und Zustimmung der übrigen Gesellschafter gemäß §§ 182 ff. BGB oder Zulassung der Anteilsübertragung im Gesellschaftsvertrag übertragen (BFH, Urteil vom 22. September 1992, VIII R 7/90, BStBl. II 1993, 228).

bb) Zivilrechtlich betrachtet lag eine Erbfolge in den Kommanditanteil der B... durch deren testamentarische Erben (C... sowie D...) im Zeitpunkt des Todes (16. November 2012) vor. Die Erbfolge ist durch den Vonselbsterwerb (Anfallprinzip nach § 1942 Abs. 1 BGB) und die Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession gem. § 1922 Abs. 1 BGB) gekennzeichnet. Das Vermögen der B... ging damit von Gesetzes wegen auf die (testamentarischen) Erben über, da sie die Erbschaft nicht ausgeschlagen haben (§§ 1943 ff. BGB). Die Regelungen über die Erbengemeinschaft werden für Kommanditanteile handelsrechtlich durchbrochen, denn nach § 177 Handelsgesetzbuch -HGB- wird die Kommanditgesellschaft beim Tod eines Kommanditisten mit den Erben fortgesetzt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH- geht der Kommanditanteil dabei nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft über; vielmehr erwerben die zur Nachfolge des verstorbenen Kommanditisten bestimmten Erben im Wege der Sonderrechtsnachfolge jeweils eigenständige Gesellschaftsanteile im Umfang ihrer Erbquoten (BGH, Beschluss vom 14. Februar 2012, II ZB 15/11, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 866, m.w.N.). Richtigerweise waren ab dem 16. November 2012 damit C... sowie D... als alleinige Kommanditisten zu je 50 % zu führen, da sie zuvor mit jeweils 26 % an der Klägerin beteiligt waren (Erwerbe der Jahre 1996 und 2009) und durch den Erbfall nun jeweils einen Teil des Anteils von B..., mithin jeweils weitere 24 % erhielten.

cc) Diese Erbfolge wurde auch weder durchbrochen noch rückgängig gemacht, weil über den Nachlass der B... am 26. März 2013 das Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet wurde. Das Nachlassinsolvenzverfahren gem. § 1980 BGB i.V.m. §§ 315 ff. Insolvenzordnung -InsO- führte gem. § 80 Abs. 1 InsO dazu, dass das Recht der Erben, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter überging. Der Insolvenzverwalter erlangte durch die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auch kein wirtschaftliches Eigentum an den hier strittigen Kommanditanteilen. Es entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH, dass nach dem Tod des Erblassers allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen und damit die Besteuerungsgrundlagen den Erben gegenüber festzustellen sind. Dies gilt auch im Fall der Nachlassverwaltung oder der Nachlassinsolvenz (vgl. BFH, Beschluss vom 14. Juli 2016, IX B 142/15, BFH/NV 2016, 1453, m.w.N.; ebenso Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rn. 161, unter "Nachlassinsolvenz"). Die Verwaltungsmaßnahmen des Insolvenzverwalters waren unmittelbar den Erben zuzurechnen (BFH, Urteil vom 10. Februar 2015, IX R 23/14, BStBl. II 2017, 367). Durch den weiteren Todesfall am 30. März 2013 (Tod der D...) wurden damit auch deren Neffen F... und G... testamentarische Erben und somit unmittelbar Kommanditisten der Klägerin, da sie in die Rechtsstellung der D... unmittelbar eintraten. Auch diese Erbfolge blieb in sachenrechtlicher Sicht von der fortdauernden Nachlassinsolvenzverwaltung unberührt.

dd) Mit dem Vertrag vom 19. September 2014 erwarben F... und G... vom Insolvenzverwalter keine Kommanditanteile der Klägerin. Auch wenn der Vertrag - der sogar durch einen Rechtsanwalt entworfen wurde - von Veräußerung und Übertragung spricht, hat der Insolvenzverwalter selbst keinen Kommanditanteil an F... und G... veräußert und übertragen. Die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters beschränkte sich in diesem Stadium des Insolvenzverfahrens auf die Sicherung der Masse und die Feststellung von Masseforderungen und Nachlassverbindlichkeiten. Da der Nachlass in der Nachlassinsolvenz keine selbstständige Vermögensmasse und insbesondere keine insolvenzfähige Person ist, können zwischen dem Nachlassinsolvenzverwalter einerseits und den Erben andererseits keine "normalen" Rechtsgeschäfte abgeschlossen werden. Unzulässig sind insbesondere Verfügungsgeschäfte, da diese einen Rechtsträgerwechsel voraussetzen. Der oder die Erben sind trotz Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens Träger des Nachlassvermögens. Ihnen fehlt lediglich die Befugnis, den Nachlass zu verwalten und über ihn zu verfügen (vgl. Reul in Reul/Heckschen/Wienberg, Insolvenzrecht in der Gestaltungspraxis,

2. Aufl. 2018, § 5 Rn. 45). Es kommt deshalb auch kein Veräußerungsgeschäft zwischen dem Nachlass als "Sondervermögen" und F... und G... in Betracht. Die Vereinbarung vom 19. September 2014 ist vielmehr als entgeltliche Freigabe des gesamten Kommanditanteils aus der Insolvenzmasse B... zu qualifizieren. Eine Freigabe führt dazu, dass der dem Insolvenzbeschlag unterliegende Gegenstand in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners - im Fall der Nachlassinsolvenz der Erben - zurückgegeben wird. Diese erlangen die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über den Gegenstand (zurück). Auch wenn die Freigabeerklärung eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung des Insolvenzverwalters ist, besteht die Möglichkeit der Entgeltlichkeit (vgl. Döbereiner in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl. 2015, § 114 Masse der Nachlassinsolvenz Rn. 53). In der Literatur wird zudem vertreten, dass gerade nur im Fall der "erkauften Freigabe" - wie im Streitfall -, die Wirkung wie bei einem Verwertungsgeschäft nach § 159 InsO eintreten kann (Siegmann/Scheuing in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2020, Anhang zu § 315 InsO Rn. 37). Damit wird deutlich, dass die Zahlung der insgesamt 50.000 € durch G... und F... zweierlei diente: Zum einen beendete die Zahlung in die Insolvenzmasse die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis durch den Insolvenzverwalter hinsichtlich der ihnen bereits zuzurechnenden Anteile an der Klägerin (24 % der Kommanditanteile der B... wurden im Wege der Sonderrechtsnachfolge an D... und durch deren Tod sodann an G... und F... vererbt). Dies führte nicht zu einer Änderung der steuerlich relevanten Zuordnung dieser Kommanditanteile. Zudem wurden von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters auch die weiteren 12 % der Kommanditanteile, die nach dem Erbe der B... zum Vermögen der C... gehörten, befreit. Das Gericht ist nach den Gesamtumständen zu der Überzeugung gelangt, dass C... durch die Vereinbarung vom 19. September 2014 oder zeitlich vor- oder nachgelagert die ihr zuzurechnenden Anteile aus der Erbschaft B... an G... und F... übertragen wollte. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass C... die mit dem Insolvenzverwalter vereinbarte Übertragung selbst am 30. Oktober 2014 gegenüber dem Handelsregister anmeldete. Selbst wenn der Insolvenzverwalter damit am 19. September 2014 ohne Vertretungsmacht hinsichtlich der Übertragung zivilrechtlichen Eigentums am Kommanditanteil gehandelt haben sollte, weil bspw. noch keine Entscheidung über die Verwertung der Insolvenzmasse getroffen wurde - das Gericht kann dies offen lassen -, hätte C... durch die Mitzeichnung der Anmeldung zum Handelsregister insoweit ihre Genehmigung zur Abtretung an ihre Söhne, G... und F..., erteilt.

ee) Die Zahlung von 50.000 € führte aber nicht dazu, dass C... den Kommanditanteil insoweit entgeltlich übertragen hatte. Vielmehr lag eine nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten zu bewertende unentgeltliche Übertragung (Schenkung) vor. Schenkung ist jede Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen Anderen bereichert und sich beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich geschieht (§ 516 Abs. 1 BGB). Nach der Abtretung erlangten G... und F... Anteile an der Klägerin. Diese Bereicherung erfolgte auch unentgeltlich. Die Zahlung (50.000 €) entfiel in voller Höhe nur auf die Erlangung der freien Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis. C... hat von G... und F... keine weitere Gegenleistung erhalten. Dies ist nach Überzeugung des Gerichts auch nachvollziehbar, denn der Kommanditanteil war aus Sicht von C... wertlos, solange er zur Insolvenzmasse gehörte. Dies ergibt sich insbesondere aus der Überschuldungssituation des Nachlasses: Den Insolvenzforderungen von über 5 Mio. € standen keine entsprechenden Vermögenswerte gegenüber. Damit führten die Zahlungen von G... und F... nicht zu einem Vermögenszuwachs (Veräußerungserlös; Gegenleistung) auf Seiten der C..., da diese nicht verpflichtet war Zahlungen in die Insolvenzmasse zu leisten und durch die Zahlung von G... und F... von keiner eigenen Schuld befreit wurde. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Mittel anteilig dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zu Gute kamen bzw. deren Schulden damit getilgt wurden.

Im Ergebnis übertrug Frau C... den von Frau B... geerbten Kommanditanteil damit unentgeltlich auf ihre Söhne. Dieser Vorgang führte nicht zu einer Gewinnrealisation, denn wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Buchwerte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammen setzt (BFH, Urteil vom 22. September 2011, IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10). § 6 Abs. 3 EStG ist auch anwendbar, wenn nicht der gesamte Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb, sondern nur ein Mitunternehmer-Teilanteil unentgeltlich übertragen wird (BFH, Urteil vom 07. April 2010, I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094). Da Frau C... weder mittelbar noch unmittelbar an der Komplementärin beteiligt war und über kein Sonderbetriebsvermögen verfügte, übertrug sie ihren anteiligen Mitunternehmeranteil entsprechend der vorgenannten Vorgaben der Rechtsprechung in Gänze und ohne wesentliche Bestandteile zurückzubehalten. Mangels Gewinnrealisierung war auch nicht das negative Kapitalkonto aufzulösen und als Veräußerungsgewinn zu erfassen; vielmehr war dieses anteilig durch F... und G... fortzuführen.

2. Es lagen auch keine Veräußerungen von F... und G... jeweils an sich selbst im Sinne des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG vor, soweit diese zusammen 50.000 € in die Insolvenzmasse zahlten, um die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters zu beenden. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG fingiert einen laufenden Gewinn, sofern bei einer Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Die Regelung fingiert selbst keine Veräußerung; die Umqualifizierung in laufenden Gewinn setzt nach dem Wortlaut vielmehr ein Veräußerungsgeschäft im Sinne einer entgeltlichen oder teilentgeltlichen Übertragung des Eigentums voraus (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 2004, VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754; ebenso Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rn. 456). Die Regelung dient der Verhinderung missbräuchlicher Aufstockungsgestaltungen, durch - in wirtschaftlicher Hinsicht - Veräußerungen an sich selbst, bspw. durch Veräußerungen zwischen (teilweise) personenidentisch beherrschten Mitunternehmerschaften. Zwar haben F... und G... eine Zahlung an den Insolvenzverwalter geleistet, dies erfolgte aber nicht zum Erwerb "von sich selbst", insbesondere waren die Kommanditanteile des Nachlasses durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht in wirtschaftlicher Hinsicht (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) dem Insolvenzverwalter zuzuordnen. Da F... und G... bereits zivilrechtliche Eigentümer der Kommanditanteile waren - soweit sie die Erbfolge nach D... betroffen war - und das wirtschaftliche Eigentum daran auch nicht verloren hatten, konnte auch kein Erwerbs- bzw. Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG vorliegen.

3. Die Zahlung von jeweils 25.000 € in die Masse des Nachlassinsolvenzverfahrens B... durch F... und G... führte im Streitjahr zu Sonderbetriebsausgaben, die den laufenden Gewerbeertrag nach § 7 GewStG mindern. Das aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Minderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht erfolgen kann, ist hierbei unerheblich, da die gesonderte Feststellung nicht Grundlagenbescheid der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ist. In die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind auch die (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben einzubeziehen (BFH, Beschluss vom 03. Mai 1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616). Entscheidend ist, ob Aufwendungen durch die Sphäre der Personengesellschaft veranlasst sind. Eine entsprechende Veranlassung der Aufwendungen ergibt sich aus der Vereinbarung zwischen G... und F... und dem Insolvenzverwalter vom 19. September 2014. Die insgesamt 50.000 € wurden geleistet, um die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters zu beenden. Hierbei handelt es sich aber nicht um Anschaffungskosten der Kommanditanteile selbst zur Beseitigung von Nutzungseinschränkungen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 07. Juni 2018, IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082 [BFH 17.04.2018 - IX R 19/17]), denn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bezog sich auf die Insolvenzmasse insgesamt. Vielmehr stärkte die Zahlung nur die Initiativmöglichkeit von G... und F....

III. Die Revisionszulassung folgt aus § 115 Abs. 2 FGO, insbesondere ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die Zahlung der jeweils 25.000 € zur Auflösung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters hinsichtlich der Kommanditanteile zu Anschaffungskosten führte bzw. ob diese - wie entschieden - Sonderbetriebsausgaben darstellen (dazu oben unter II. 3.). Ferner besteht die Möglichkeit zur Fortbildung des Rechts hinsichtlich von Zahlungen in die Insolvenzmasse einer Nachlassinsolvenz. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.