17.06.2020 · IWW-Abrufnummer 216269
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 27.06.2019 – 11 K 291/18
Bei fehlender zeitnaher Umsetzung einer in einem Versorgungsvertrag vereinbarten Erhöhung der Barleistungen scheidet ein Sonderausgabenabzug aus.
Niedersächsisches Finanzgericht
11. Senat
Urteil vom 27.06.2019
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten über den Abzug von Altenteilsleistungen als Sonderausgaben.
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Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwirtschaftete in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb wurde bis zum Jahr 2009 durch den Kläger gemeinsam mit dessen Mutter, Frau G.M., in der Rechtsform eine KG, der M. KG geführt.
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Am 07.08.2009 schlossen der Kläger und seine Mutter unter Beteiligung des Vaters und der Geschwister der Kläger einen notariell beurkundeten Hofübergabe- und Altenteilsvertrag und Erbverzichtsvertrag. Gegenstand des Vertrages war nach dessen § 4 Abs. 1 insbesondere der Übergang des Hofes auf den Kläger. Weiterhin enthielt der Vertrag in § 6 die folgende Altenteilregelung:
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„(1) Als Gegenleistung für die Übertragung des in § 1 dieses Vertrages näher bezeichneten Grundbesitzes und Hofeszubehörs übernimmt der Übernehmer zugunsten des Übergebers und der Erschienenen zu 2 (Altenteiler) gemäß § 428 BGB mit Wirkung zum Tag der Übergabe ohne Verpflichtung zur Mitarbeit als Altenteil neben den folgenden Zahlungspflichten die zu (2) - (7) folgende weiteren Verpflichtungen, die er im Falle einer Weiterübertragung des Hofes seinen Rechtsnachfolgern aufzuerlegen hat:
a) Zahlung eines monatlichen Barbetrages von € 200,00 (in Worten: EURO zweihundert) ab dem 01.07.2009, jeweils bis zum 15. eine jeden Monats an die Übergeber; ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers O.M. erhöht sich der monatliche Barbetrag auf € 300,00 (in Worten: dreihundert).
[…]“5
Bei dem in der zitierten Klausel genannten „Erschienenen zu 2“ handelt es sich um den Vater des Klägers, Herrn O.M.. Dieser wurde am ...07.1946 geboren. Die Kläger zahlten in den Streitjahren durchgehend den Betrag von 200 € an die Eltern des Klägers. Eine Erhöhung des Zahlbetrages auf dann 350 € monatlich wurde erst zum Februar 2013 vorgenommen.
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In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger zunächst keine Sonderausgaben für die Zahlungen gemäß der Altenteilsregelung geltend. Das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) erließ entsprechend den eingereichten Erklärungen jeweils Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.
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Gemäß Prüfungsanordnung vom 17.02.2015 führte das beklagte FA beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2010-2012 durch. Mit Prüfungsanordnung vom 29.04.2015 wurde der Prüfungszeitraum auf das Streitjahr 2009 erweitert. Im Rahmen der Prüfung wurde durch den Kläger erstmals der Abzug der Altenteilsleistungen von monatlich 200 € geltend gemacht. Hierzu wurden unter anderem Kontoauszüge für das Privatkonto der Klägerin vorgelegt, aus denen sich monatliche Zahlungen von 200 € an Frau G.M. ergaben. Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei diesen Zahlungen nicht um Zahlungen für das Altenteil handele. Auch die vertraglich vereinbarte Erhöhung um 100 € sei nicht durchgeführt worden. Ein Sonderausgabenabzug sei daher nicht zu gewähren.
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Das FA erließ daraufhin am ...07.2017 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die monatlichen Zahlungen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Hiergegen legten die Kläger am ...08.2017 Einspruch ein. Diesen begründeten sie damit, dass die Versorgungsleistungen an die Altenteiler durch die Zahlung von monatlich 200 €, ab dem 01.02.2013 350 €, erbracht worden sei. Zudem seien Telefonkosten von 200 € im Jahr und die Nebenkosten des Wohnrechts übernommen worden. Diese übernommenen Nebenkosten hätten folgende Beträge umfasst:
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2009: 1.569,41 €,
2010: 1.572,91 €,
2011: 1.732,91 €,
2012: 1.757,71 €.
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Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung müsse auch das vereinbarte Wohnrecht einbezogen werden. Die Vertragsparteien hätten aufgrund des Renteneintrittsalters von Herrn O.M. einen um 100 € monatlich gestiegenen Versorgungsbedarf angenommen. Dieser ergebe sich auch aus dem Wegfall des Einkommens des Herrn O.M. aus seiner Beschäftigung für den Landkreis ... Die durch das FA beschriebene Unschärfe beim Baraltenteil könne daher in der Gesamtwürdigung der vom Kläger bis zum heutigen Tage auch tatsächlich erfüllten Versorgungsleistungen keine steuerschädliche Auswirkung haben. Willkürliches Handeln sei bei Vornahme der gebotenen Gesamtwürdigung nicht zu erkennen. Durch die beschriebene Unschärfe hinsichtlich des Baraltenteils ergebe sich durch Unter- bzw. ab dem 01.02.2013 Überzahlung nur eine geringfügige und in jedem Fall unter 20% liegende Abweichung vom vertraglich Vereinbarten.
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Mit Einspruchsentscheidung vom ...10.2018 half das FA dem Klägerbegehren in Bezug auf einen zwischen den Beteiligten im Einspruchsverfahren weiteren streitigen Punkt (Einkünfte des Klägers aus einem Oldtimer- und Teilehandel) teilweise ab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, dass ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden könne, wenn die Mindestvoraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen würden, klar und eindeutig vereinbart seien. Die Vereinbarungen müssten zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Die Parteien müssten den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen. Die Leistungen müssten wie vereinbart erbracht werden. Würden sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen lassen, so sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehle und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollten. So wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit geprüft würden, seien Versorgungsverträge denen beide Parteien - durch äußerliche Merkmale erkennbar - rechtliche Bindungswirkung beimessen würden, von solchen Verträgen abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie nur Gebrauch machen würden, wenn es ihnen opportun erscheine. Letzteres sei vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrages, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gekennzeichnet seien. Die verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen führe für sich allein noch nicht zur Annahme eines fehlenden Rechtsbindungswillens. Würden die auf der Grundlage des Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen jedoch willkürlich ausgesetzt, sodass die Versorgung des Übergebers gefährdet sei, verneine der BFH den Rechtsbindungswillen und erkenne die weiteren Zahlungen nach einer Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht mehr als steuerlich abziehbar an.
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Aus der Formulierung im Übergabevertrag ergebe sich eindeutig eine vereinbarte Erhöhung des Baraltenteils ab dem 01.08.2010 (Beginn des 65. Lebensjahres des Vaters des Klägers.) Für die steuerliche Würdigung des Übergabevertrages könne dieser Punkt jedoch dahingestellt bleiben, weil er letztendlich keine Rolle spiele, da auch ab dem 01.08.2011 keine erhöhten Zahlungen erfolgt seien. Eine Erhöhung des Baraltenteils habe erst ab Januar 2013 stattgefunden. Laut Aussage der Kläger sei die Erhöhung des Baraltenteils vereinbart worden, um den Wegfall des aktiven Einkommens des Herrn O.M. ab dem 01.08.2011 zu kompensieren. Diese Argumentation verlaufe jedoch ins Leere, da tatsächlich keine erhöhten Zahlungen ab August 2011 erfolgt seien und somit der angegebene Vertragszweck nicht erfüllt worden sei. Es könne daher nicht von einer einvernehmlichen, am Vertragszweck orientierten Reduzierung der Barleistungen ausgegangen werden. Vielmehr handele es sich um eine willkürliche Reduzierung. Auch der Auffassung der Kläger, wonach sich unter Berücksichtigung eines Mietwertes für die überlassene Altenteilerwohnung lediglich eine geringfügige Abweichung zwischen den vereinbarten und den tatsächlich geleisteten Altenteilsleistungen ergebe, die einen Rechtsbindungswillen erkennen lasse, könne nicht gefolgt werden. Der Mietwert gehöre unstreitig nicht zu den abzugsfähigen Altenteilsleistungen. Bei der Altenteilerwohnung handele es sich um Privatvermögen und somit nicht um begünstigtes Vermögen. Zudem sei in der Tatsache, dass sowohl die Kläger als auch die Altenteiler in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen keine Sonderausgaben bzw. sonstigen Einkünfte erklärt hätten, ein entscheidendes Indiz für den fehlenden Rechtsbindungswillen im Rahmen der Gesamtwürdigung zu sehen. Die Voraussetzungen für einen steuerlichen Abzug der monatlichen Zahlungen in Höhe von 200 € als Versorgungsleistungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Wegen der nicht erfolgten Erhöhung des Baraltenteils zum 01.08.2010 auf 300 €/Monat lasse sich der für den steuerlichen Abzug erforderliche Rechtsbindungswille nicht in ausreichendem Maße erkennen. Auch könne aufgrund der Abweichung von 33% (200 €/Monat gezahlt; 300 €/Monat vereinbart) nicht von einer geringfügigen Abweichung vom vertraglich Vereinbarten ausgegangen werden.
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Hiergegen haben die Kläger am 16.11.2018 Klage erhoben. Zur Begründung verweisen sie darauf, dass zu den Versorgungsleistungen laut Übergabevertrag ganz wesentlich auch die Wohnrechtsvereinbarung gehöre. Der Wert des Wohnrechtes sei zwar systematisch nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassen. Gleichwohl handele es sich auch insoweit um eine Leistung, zu welcher der Kläger als Übernehmer vertraglich verpflichtet gewesen sei. Auch wenn der Mietwert der den Altenteilern zur Nutzung überlassenen Wohnung im Streitfall nicht zu den als Sonderausgaben abzugsfähigen Versorgungsleistungen zähle, sei diese Verpflichtung jedoch für die Prüfung des Rechtsbindungswillens beachtlich. Auch nach der BFH-Rechtsprechung sei für die Prüfung des Rechtsbindungswillens an die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen anzuknüpfen. Eine steuerliche Vorabprüfung, inwieweit diese dem Grunde nach als Sonderausgaben abzugsfähig seien, sei nicht vorzunehmen. Ansonsten müsste in „Denkmalsfällen“, in denen die Nutzungswertbesteuerung für die Altenteilerwohnung nach § 52 Abs. 15 EStG über den 31.12.1998 noch nicht abgelaufen und bei denen der Mietwert der Altenteilerwohnung dann auch noch dem Grunde nach Sonderausgabe sei, eine abweichende, dem Mietwert mit umfassende Gesamtwürdigung vorgenommen werden.
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Das FA könne auch nicht darauf verweisen, dass sowohl die Kläger als auch die Altenteiler in ihren Steuererklärungen keine entsprechenden Angaben gemacht hätten. Ob ein ernsthafter Rechtsbindungswille im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung vorliege sei eine Tatfrage. Eine steuerliche Bewertung könne bei Tatfragen keine Rolle spielen und erst nach der Sachverhaltsklärung erfolgen. Im Übrigen befasse sich die vom FA bemühte Rechtsprechung mit sachverhalten, in denen der Steuerpflichtige die Versorgungsleistungen teilweise willkürlich ausgesetzt habe. Die Kläger hätten die Versorgungsleistungen laut Vertrag aber stets erbracht, jedoch lediglich eine Erhöhung des Baraltenteils nicht ganz sauber vorgenommen.
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Das FA bewerte im Ergebnis jede Abweichung von vertraglichen Vereinbarungen als steuerschädlich. Diese Auslegung stehe aber der nach der Rechtsprechung gebotenen Gesamtschau entgegen. In die Gesamtschau seien auch die weiteren vertraglichen Versorgungsleistungen einzubeziehen, denen die Kläger vollumfänglich nachgekommen seien. Die Unschärfe beim Baraltenteil könne unter Einbeziehung dieser weiteren Leistungen in der Gesamtschau nicht zu einer Steuerschädlichkeit führen. Auch sei unbeachtlich, dass die Kläger bereits vor Abschluss des Hofübergabevertrages Zahlungen an die Eltern des Klägers geleistet hatten. Dies hindere nicht daran, diese Zahlungen ab dem Zeitpunkt der Hofübergabe auf die versorgungsrechtliche Grundlage des abgeschlossenen Übertragungsvertrages zu stellen.
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Im Übrigen verweisen sie auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren.
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Die Kläger beantragen sinngemäß,
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die Einkommensteuerbescheide 2009, 2011 und 2012 vom ...07.2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ...10.2018 zu ändern und die Einkommensteuer 2009 auf 60 €, die Einkommensteuer 2011 auf 4.006 € und die Einkommensteuer 2012 auf 5.390 € festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung führt es aus, dass der für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche Rechtsbindungswille sich auf sämtliche für einen Versorgungsvertrag typusprägenden Leistungen, d.h. Sach- und Barleistungen, beziehen müsse. Insoweit seien Abweichungen des tatsächlich Durchgeführten vom Vereinbarten schädlich für den Sonderausgabenabzug.
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Herr O.M. habe sein 65. Lebensjahr am ...07.2010 begonnen, sodass die vereinbarte Erhöhung ab dem 01.08.2010 hätte stattfinden müssen. Laut Schreiben des Steuerberaters vom 16.02.2018 habe die Erhöhung des Baraltenteils den Wegfall des aktiven Einkommens des Herrn O.M. kompensieren sollen. Dieses sei mit Renteneintritt bei Vollendung des 65. Lebensjahres entfallen. Somit weiche das vertraglich Vereinbarte von dem tatsächlich Gewollten nicht nur in der Höhe der monatlichen Zahlungen ab, sondern auch hinsichtlich des Zeitpunktes, ab dem die Erhöhung habe erfolgen sollen. Daher könne nicht von einem Rechtsbindungswillen ausgegangen werden. Es sei auch weder ein geändertes Versorgungsbedürfnis noch eine geänderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers nachgewiesen. Hinsichtlich der durch die Kläger als „Unschärfe“ bezeichneten Abweichung des Baraltenteils sei zu beachten, dass es sich beim Baraltenteil neben den Telefonkosten und den Nebenkosten der Wohnung um den bedeutendsten Posten der berücksichtigungsfähigen Sonderausgaben handele. Da eine signifikante Abweichung vom vertraglich Vereinbarten gerade in diesem Posten liege, könne im Rahmen der Gesamtschau nicht von einer Steuerunschädlichkeit wegen Geringfügigkeit ausgegangen werden. Die tatsächliche Durchführung der Versorgungsleistungen weiche beim Baraltenteil so gravierend von der vertraglichen Vereinbarung ab, dass ein Rechtsbindungswille nicht zu erkennen sei.
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Im Übrigen verweist es auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats zugestimmt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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Die Steuerakten des FA (1 Bd. ESt., 1 Bd. USt., 1 Bd. BP, 1 Bd. Rb-Verfahren, 1 Bd. Berichte, 1 Bd. Bilanzen., 1 Bd. Grund und Boden, 1 Bd. Verträge) haben vorgelegen.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2009, 2011 und 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
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1. Ein Sonderausgabenabzug für die geleisteten Zahlungen an die Eltern des Klägers kommt vorliegend nicht in Betracht.
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a) Entgegen der Ansicht der Beteiligten ist vorliegend allerdings nicht § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG alter Fassung (a.F.) anzuwenden. Sowohl die Kläger als auch das FA sind in ihren Begründungen von der Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ausgegangen, die noch auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten umfasste.
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Die Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2008 ersetzt. Danach waren als Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden, lebenslangen und wiederkehrenden Versorgungsleistungen abziehbar, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 galt dies nur für
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a) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die ein Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt,
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b) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
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c) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.
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Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG in der Form des Jahressteuergesetzes 2008 galt dies auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft entfällt. Nach der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz wurde auf die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Dadurch sollte die Ermittlung des Ertragsanteils bei Leibrenten entfallen (BT-Drucks. 16/6290, 54). Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZK-AnpG, BGBl I 2014, 2417) wurde die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gestrichen und findet sich nunmehr in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG.
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b) Für die Übergangsregelung sieht § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG vor, dass § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in der am 01.01.2015 geltenden Fassung - d.h. nach der Übertragung der neuen Fassung durch das ZK-AnpG - auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2007 vereinbart worden sind. Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 01.01.2008 vereinbart worden sind, gilt dies nach § 52 Abs. 18 Satz 2 EStG nur, wenn das übertragendes Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.
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Die hier streitigen Zahlungen an die Eltern des Klägers wurden aufgrund des Hofübergabe- und Altenteilsvertrages vom 07.08.2009 vereinbart. Damit handelt es sich um Versorgungsleistungen, die nach dem 31.12.2007 vereinbart wurden, sodass § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG die Anwendung des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vorschreibt.
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2. Ein Sonderausgabenabzug scheitert, wie vom FA zutreffend ausgeführt, vorliegend am fehlenden Rechtsbindungswillen der Beteiligten.
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a) Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (Urteil des BFH vom 27. August 1997, X R 54/94, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen geltenden Abzugsverbots des § 12 Nr. 1, 2 EStG ist durch das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen spezialgesetzlich ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (vgl. zusammenfassend BFH-Beschluss vom 10. November 1999, X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, unter III.6.a).
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Ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag kann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen (Umfang des übertragenen Vermögens, Art und Höhe der Versorgungsleistung sowie Art und Weise der Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sind. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden (BFH, Urteil vom 19. Januar 2005, X R 23/04, BStBl II 2005, 434).
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Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Allerdings liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren (BFH, Urteil vom 15. Juli 1992, X R 165/90, BStBl II 1992, 1020, unter 2.e). Lassen sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollen. So wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit überprüft werden, sind Versorgungsverträge, denen beide Parteien - durch äußerliche Merkmale erkennbar - rechtliche Bindungswirkung beimessen, von solchen "Verträgen" abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (BFH, Beschluss vom 16. Januar 2007, X B 5/06, BFH/NV 2007, 720, unter 1.c aa). Letzteres ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (BFH, Urteil vom 19. Januar 2005, X R 23/04, BStBl II 2005, 434; Urteil vom 15. September 2010, X R 16/09, Rn. 14, BFH/NV 2011, 428).
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Der BFH hat in der Vergangenheit z.B. den Rechtsbindungswillen verneint, wenn die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen „willkürlich“ ausgesetzt wurden. Dies soll z.B. der Fall sein, wenn Versorgungszahlungen über einen Zeitraum von 17 Monaten ohne entsprechende Regelung vollständig ausgesetzt werden (BFH, Urteil vom 15. September 2010, X R 13/09, BStBl II 2011, 641). Dagegen soll die bloß verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen für sich allein nicht zur Versagung des Sonderausgabenabzugs führen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob die Parteien einen Rechtsbindungswillen hinsichtlich der Durchführung des Versorgungsvertrages besitzen (BFH, Urteil vom 15. September 2010, X R 10/09, BFH/NV 2011, 581). Dabei unterscheidet sich der Fremdvergleich in den Fällen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen von dem Fremdvergleich bei sonstigen Vertragsverhältnissen zwischen Angehörigen. Bei Versorgungsverträgen ist nur die vertragsgemäße Erfüllung der übernommenen Pflichten zu prüfen (BFH, Urteil vom 15.09.2010, X R 10/09, a.a.O. Orientierungssatz 2).
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b) Unter Würdigung dieser Voraussetzungen ergibt sich aus der fehlenden Erhöhung der Barleistungen vorliegend, dass es den Beteiligten bei der Vereinbarung der Versorgungsleistung am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlte.
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aa) Bei der Auslegung der Vertragsklausel zum Baraltenteil unter § 6 (1) a) des Vertrages vom 07.08.2009 fällt auf, dass die Regelung im Hinblick auf die Erhöhung des Zahlbetrages von 200 € auf 300 € unklar formuliert ist. Die dort gewählte Formulierung „ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers O.M.“ würde bei wortgenauer Auslegung wie vom FA vorgetragen dazu führen, dass der Erhöhungsbetrag mit Beginn des 65. Lebensjahres des Herrn O.M. zu leisten wäre.
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Demgegenüber ist auch eine - am „üblichen Sprachgebrauch“ - orientierte Auslegung möglich, wonach mit der Formulierung „ab dem 65. Lebensjahr“ tatsächlich der Zeitraum ab dem 65. Geburtstag gemeint ist. Die Kläger haben hierzu nachvollziehbar vorgetragen, dass durch die Erhöhung der fehlende Arbeitslohn des Herrn O.M. nach dessen Eintritt in den Ruhestand ausgeglichen werden sollte. Diese Begründung ist inhaltlich nachvollziehbar, sodass die Klausel bei Würdigung der Parteiinteressen dahin auszulegen sein dürfte, dass die Erhöhung des Zahlbetrages nach dem 65. Geburtstag des Herrn O.M., d.h. ab dem ...07.2011, vorzunehmen war.
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bb) Welche Auslegung des Vertrages zutreffend ist, ist im Ergebnis unerheblich, da eine Erhöhung der Zahlung tatsächlich erst zum Beginn des Jahres 2013 erfolgte. Selbst wenn man hier auf die Vollendung des 65. Lebensjahres des Herrn O.M. abstellen würde, hätte ein Betrag von 300 € jedenfalls ab dem 01.08.2011 gezahlt werden müssen. Ein erhöhter Betrag von dann 350 € wurde aber erst ab Februar 2013 und damit 18 Monate nach dem vereinbarten Datum gezahlt.
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Diese Abweichung vom insoweit eindeutigen Vertragswortlaut konnten die Kläger auch nicht ausreichend begründen. Denn nach ihrem eigenen Vortrag sollte die Erhöhung des Zahlbetrags den Wegfall der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des Herrn O.M. jedenfalls teilweise kompensieren. Auch haben die Kläger nichts dazu vorgetragen, weshalb die Zahlungserhöhung trotz der schriftlichen Vereinbarung nicht durchgeführt wurde, d.h. ob es z.B. konkrete Absprachen zwischen den Klägern und den Altenteilern gab.
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cc) Bei der nach der zitierten Rechtsprechung vorzunehmenden Gesamtbetrachtung stellt sich die Abweichung auch nicht lediglich als „Unschärfe“ dar, die bei der Prüfung des Rechtsbindungswillens zu vernachlässigen wäre.
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In diesem Zusammenhang geht auch der Verweis der Kläger auf die weiteren finanziellen Aufwendungen, die ihnen aufgrund des Hofübergabe- und Altenteilsvertrags entstanden sind, fehl. Zwar mag es sich bei den Aufwendungen für die Telefonkosten und die Nebenkosten des Wohnrechts um erhebliche Beträge handeln, die die Barzahlungsverpflichtung betragsmäßig teilweise sogar übersteigen. Diese wurden aber ausdrücklich als gesonderte Verpflichtungen in § 6 (3) c) und d) vereinbart. Zwar müssen die „Gesamtleistungen“ bei der durchzuführenden Gesamtbetrachtung durchaus einbezogen werden. Wenn die Vertragsparteien einer Versorgungsvereinbarung aber neben anderen Aufwendungen für die eine Seite ausdrücklich eine regelmäßig wiederkehrende Barzahlungspflicht vorsehen, kann diese nicht unter Hinweis auf die anderen Aufwendungen von den Beteiligten nach Belieben gehandhabt werden. Vielmehr sind sie auch hier wie unter fremden Dritten an die schriftlichen Vereinbarungen gebunden und müssen diese entsprechend durchführen.
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Wären die Kläger und die Eltern des Klägers zum Schluss gekommen, dass die Gesamt-Aufwendungen zu hoch sind, hätte es ihnen freigestanden, den Zahlbetrag entsprechend anzupassen. Denn es liegt in der Rechtsnatur eines Versorgungsvertrages, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Vertragslagen angemessen reagieren können (BFH, Urteil vom 15.07.1992, X R 165/90, BStBl II 1992, 1020). Dies wäre z.B. denkbar gewesen, wenn sich kein erhöhter Geldbedarf für den Vater des Klägers ab dem genannten Stichtag ergeben hätte. Hierzu haben die Kläger aber keine Angaben gemacht. Vielmehr ist nach dem Klägervortrag davon auszugehen, dass die Erhöhung der monatlichen Geldzahlungen schlicht vergessen wurde. Dies lässt aber nur den Schluss zu, dass es den Beteiligten bei der Vereinbarung dieser Leistung am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlte. Anderenfalls hätten die Eltern des Klägers unmittelbar nach dem Stichtag für die Erhöhung der Zahlung den sich ergebenden Mehrbetrag ein- und nachfordern und auf eine Einhaltung des Vertrages drängen müssen. Dass dies unterblieben ist, ergibt sich schon daraus, dass eine erhöhte Geldzahlung dann erst 1,5 Jahre später zum 01.02.2013 vorgenommen wurde.
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dd) Vor diesem Hintergrund lässt sich ein anzuerkennender Rechtsbindungswille der Beteiligten auch nicht aus der späteren Erhöhung der Zahlungen ab Februar 2013 rechtfertigen. Auch wenn - ggf. in dem Bemühen, den Fehlbetrag auszugleichen - dann sogar ein Betrag von 350 € gezahlt wurde, erfolgte diese Anpassung erst 1,5 Jahre nach dem eigentlichen Stichtag. Vorgesehen war zwar nur eine Erhöhung um 100 €, ausgehend vom Grundbetrag von 200 € bedeute diese aber eine Erhöhung um 50% der vereinbarten Barleistung. Dass diese Zahlungserhöhung über 1,5 Jahre ohne erkennbaren Grund nicht vorgenommen wurde, lässt im Ergebnis nur den Schluss zu, dass es den Beteiligten bei der Vereinbarung dieser Leistung am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlte.
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Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Barzahlungsverpflichtung um eine Geldzahlung handelte, die von den Klägern unstreitig bereits seit dem Jahr 2007 in Höhe von 200 € an die Eltern des Klägers erbracht wurde. Die Kläger weisen in diesem Zusammenhang zwar zutreffend darauf hin, dass es ihnen freisteht, eine bereits bestehende Geldzahlungsverpflichtung als Versorgungsleistung in einen Hofübergabevertrag aufzunehmen. Zugleich lässt sich aber erkennen, dass die Beteiligten der späteren schriftlichen Fixierung der Vereinbarung keine weitergehende Bedeutung beigemessen haben. Ansonsten hätten Sie die zeitlich festgelegte Erhöhung nicht ohne nachvollziehbaren Grund für mehr als ein Jahr ausgesetzt, ohne dass z.B. von den Altenteilern eine Erinnerung o.ä. erfolgte.
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ee) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Punkte ergibt sich im Rahmen der gebotenen Gesamtschau, dass den Vertragsparteien bei Abschluss des Vertrages vom 07.08.2009 insgesamt der Rechtsbindungswille im Hinblick auf die unter § 6 des Hofübergabe- und Altenteilsvertrag geregelten Verpflichtungen zulasten der Kläger fehlte. Zwar mögen die sonstigen Aufwendungen von den Klägern entsprechend getragen worden sein. Angesichts der Tatsache, dass ein wesentlicher Vertragspunkt - die zwischen den Beteiligten ausdrücklich vereinbarte Erhöhung der Zahlungen an die Eltern die Klägers ab dem 65. Geburtstag des Herrn O.M. - ohne weitere Begründung für 1,5 Jahre ausgesetzt wurde, lässt sich erkennen, dass die Beteiligten diesen Regelungen nicht die zwischen fremden Dritten übliche Verbindlichkeit beigemessen haben. Der Sonderausgabenabzug scheidet daher auch für sämtliche der geltend gemachten Aufwendungen aus.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
RechtsgebietEStGVorschriften§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
