07.04.2020 · IWW-Abrufnummer 215165
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 21.08.2019 – 4 K 2370/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Hessisches Finanzgericht 4. Der Senat
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Die Klägerin ist eine 1996 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts …. unter HRB …… eingetragene GmbH, deren Wirtschaftsjahr
dem Kalenderjahr entspricht. Alleingesellschafter war und ist die A AG, die ihren Sitz in der Schweiz hat und die Konzernspitze der A-Gruppe ist, die insbesondere ‒ auch hochpreisige ‒ Produkte verschiedener Marken anbietet.
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist insbesondere der Vertrieb dieser Produkte. In diesem Rahmen ist sie insbesondere für den Vertrieb, das Marketing und den Kundendienst der A-Gruppe Marken in Deutschland und Österreich zuständig. Insoweit bestand ein Exklusivvertrag.
Der Vertrieb erfolgte in den Streitjahren im Rahmen einer sog. Kommissionstruktur. Die Klägerin verkaufte insoweit die Waren im eigenen Namen, aber auf Rechnung der zur A-Gruppe gehörenden Kommittenten. Dies war zunächst A S.A., die ab 2012 unter der Firma A Ltd mit tatsächlichem Geschäftsansatz in der Schweiz firmierte (siehe der dritte Nachtrag zum Kommissions- und Servicevertrag). Als Eigengeschäft betrieb die Klägerin insbesondere den Reparaturservice für ihre Produkte.
Zum englischen Wortlaut des „Commission Agancy and Service Contract“ wird auf die Akten (Bl. 79 ff. Fallheft der Betriebsprüfung Ordner I) verwiesen.
Der Vertrag sah in Art. 1 vor, dass der Kommittent die Klägerin als Kommissionärin exklusiv mit dem Verkauf der in der Anlage 1 zum Vertrag aufgeführten Produkte beauftragte. Für den Vertrieb der Produkte erhielt die Klägerin eine umsatzabhängige Provision (Art. 8 des Vertrags).
Den vorliegend streitgegenständlichen Kosten der Klägerin lagen Verkaufsmaßnahmen zugrunde, in denen jeweils Reisekosten, Unterbringung, Rahmenpro-gramm, Bewirtung und Warengeschenke im Wert von mehr als 35 Euro an geladene Gäste aus dem Vertriebsgebiet der Klägerin erfolgten. Dies waren insbesondere folgende Veranstaltungen:
B Trophy
Besuch des C World Cup
Besuch von Sportveranstaltungen
Kundenreise nach Paris
Abendveranstaltungen mit Party
Der überwiegende Teil dieser Veranstaltungen wurde als sog. externe Veranstaltungen von einer anderen Konzerngesellschaft der A-Gruppe durchgeführt. Die Klägerin war jedoch jeweils mit eigenen Produkten oder einem Marketingstand vor Ort aktiv. Der Klägerin wurden nach ihren (unbestrittenen) Angaben teils nicht sämtliche Kosten der organisierenden Konzerngesellschaft in Rechnung gestellt.
Im Einzelnen wird zu den der Klägerin (zivilrechtlich) entstandenen Kosten auf die Anlagen 5 bis 6d (Bl. 34-39 Sonderband Betriebsprüfungsberichte) verwiesen. Diese wurden zusammen mit anderen Aufwendungen auf den Aufwandskonten 78610 „Promotion of Sales“, 79900 „Allgemeine Verwaltungskosten“ und 78331 „Events“ erfasst.
In ihren Körperschaftsteuererklärungen für 2010 bis 2012 ging die Klägerin davon aus, dass die Kosten steuerlich abzugsfähig sind. In den Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis 2012 zog sie die Vorsteuer für die Aufwendungen ebenfalls ab. Bei den nach § 37b EStG wegen anderer Geschäftsvorfälle angemeldeten Steuern berücksichtigte die Klägerin die Aufwendungen für die streitgegenständlichen Verkaufsmaßnahmen zunächst nur teilweise.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 veranlagt.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 14.12.2016 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre durch, deren Ergebnis die Betriebsprüfer im Prüfungsbericht vom 14.12.2016 (Bl. 3 ff. Sonderband Betriebsprüfungsberichte) festhielten. Die Betriebsprüfer gelangten insbesondere zu der Ansicht, dass es sich bei den Aufwendungen für die Verkaufsmaßnahmen teilweise ‒ nämlich im Umfang von ……Euro im Jahr 2010, im Umfang von …… Euro im Jahr 2011 und im Umfang von …… Euro im Jahr 2012 (jeweils inklusiver nicht abzugsfähiger Vorsteuer und zusätzlicher Pauschalsteuer nach § 37b EStG) um gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 EStG nicht abzugsfähige Aufwendungen für Geschenke und Bewirtungen handele (davon Bewirtungen (inkl. nicht abzugsfähiger Vorsteuer) in Höhe von … Euro im Jahr 2010, … Euro im Jahr 2011 und … Euro im Jahr 2012). Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehörten auch die zu bildenden Rückstellungen dafür, dass aus denselben Gründen der Vorsteuerabzug zu mindern und die Pauschalsteuer nach § 37b EStG zu erhöhen sei. Die Betriebsprüfer waren ferner der Ansicht, dass für die Erstattung der Mehrpauschalsteuer ein (steuerpflichtiger) Erstattungsanspruch gegen die Kommittenten zu aktivieren sei. Die Betriebsprüfer waren ferner der Ansicht, dass ‒ anders als die Klägerin nun vorgetragen hatte ‒ keine Einkaufskommission für die Kommittenten vorgelegen habe und dass, auch wenn diese der Fall wäre, keine Nettobilanzierung der streitigen Aufwendungen und des Erstattungsanspruchs zu erfolgen habe. Auch sonst stünde die Erstattung der streitigen Aufwendungen der Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht entgegen.
Äußerungen zu einer etwaigen sich aus § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG ergebenden Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für die B Trophy enthält der Prüfungsbericht nicht.
Im Rahmen der Betriebsprüfung lag eine ‒ dem Gericht ebenfalls vorgelegte ‒ mehrbändige Verrechnungspreisdokumentation vor. Die Betriebsprüfung hat keinen Verstoß gegen den materiellen Fremdvergleichsgrundsatz festgestellt.
Im Einzelnen wird zu den Prüfungsfeststellungen auf den Prüfungsbericht verwiesen.
Entsprechend dieser und den unstreitigen weiteren Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagten am 07.02.2017 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2010 bis 2012.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug ‒ wie schon in der Betriebs-prüfung ‒ vor, dass wegen der in den Verträgen vorgesehenen und auch jeweils in voller Höhe erfolgten Erstattung der streitigen Aufwendungen durch die Kommittenten die Aufwendungen als durchlaufende Posten und deshalb nicht als Betriebsausgaben anzusehen seien. Denn es läge aus Sicht der Klägerin eine Einkaufskommission zugunsten der Kommittenten vor. Der Ausweis als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung sei unrichtig gewesen. Die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG scheide daher aus. Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung sei nicht einschlägig.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2017 als unbegründet zurück und begründete dies sinngemäß erneut damit, dass der Kommissionsvertrag und die Erstattung durch die Kommittenten nichts daran ändere, dass es sich um Aufwendungen der Klägerin gehandelt habe, für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gelte.
Hiergegen richtet sich die vorliegende am 21.12.2017 bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin meint weiterhin, dass sie auf Grund ihrer Eigenschaft als Kommissionärin und den Erstattungen der streitigen Kosten keine Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 EStG gehabt habe. Die Aufwendungen für Promotions- und Werbeleistungen seien wirtschaftlich den Kommittenten zuzurechnen. Es liege eine Einkaufskommission für die Kommittenten vor. Denn die Klägerin habe die Werbemaßnahmen ausschließlich für betriebliche Zwecke des Kommittenten beauftragt. Es fehle an einer eigenen betrieblichen Veranlassung der Klägerin, so dass keine gewinnmindernden Betriebsausgaben vorliegen würden. Denn die Klägerin sei an die Weisungen und Instruktionen des Kommittenten gebunden gewesen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung hätten sich diese Vorgaben nicht notwendig in höheren Verkaufsprovisionen niedergeschlagen. Dies hätte vielmehr dazu geführt, dass der Werbeaufwand höher war als die aus einem schlecht laufenden Produkt erzielten Verkaufsprovisionen. Die fehlende unternehmerische Freiheit der Klägerin werde durch die Vorlageverpflichtung betreffend die Werbematerialien deutlich. Die Klägerin hätte zudem mangels Gewinnaufschlags keine Möglichkeit gehabt, mit produktunabhängigen Werbemaßnahmen Gewinne zu erzielen.
Entgegen der Ansicht des Beklagten liege kein gesonderter Dienstleistungsvertrag vor, der für ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin sprechen könnte. Art. 6 des Kommissionsvertrags beschreibe ausdrücklich, dass die Klägerin die Verkaufspromotion und Werbung auf Rechnung des Kommittenten vornehme. Die Klägerin werde dort ausdrücklich als Kommissionärin bezeichnet.
Soweit der Beklagte auf die Entscheidungen des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 16.07.2002 VII 238/99 und des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.06.2003 I B 164/02 verweise, habe dort ein sog. Cost-Plus-Vertrag vorgelegen. Die dortige Steuerpflichtige habe es daher in der Hand gehabt durch Mehraufwendungen mehr Gewinn zu erzielen, was (nur) dort für eine eigene betriebliche Veranlassung der dortigen Steuerpflichtigen sprach. Im vorliegenden Verfahren habe die Klägerin jedoch einen reinen Ersatz ihrer Auslagen erhalten. Profitieren könnte deshalb nur der Kommittent.
Die Klägerin habe zudem nur aus Vereinfachungsgründen die Aufwendungen und Erstattung gesondert ausgewiesen. Denn das Saldierungsverbot des § 246 HGB greife nicht bei auf fremde Rechnung erfolgten Vermittlungs- und Kommissionsgeschäften, bei denen nur die Provisionserträge in die Gewinn- und Verlustrechnung eingehen. Denn bei Zahlung der Aufwendungen sei zugleich eine Forderung gegen den Kommittenten zu aktivieren gewesen. Eine Betriebsausgabe sei daher ausgeschlossen.
Die Klägerin macht schließlich geltend, dass hinsichtlich der Bewirtungsaufwendungen allenfalls 30 % dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlägen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 07.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2017 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für 2010 um …… Euro, für 2011 um …… Euro und für 2012 um …… Euro gemindert wird;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die streitigen Kosten eigene Aufwendungen der Klägerin seien und daher die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht ausgeschlossen sei. Die Klägerin habe auf Grund des Exklusivvertrags für das Vertriebsgebiet ein eigenbetriebliches Interesse gehabt, den Umsatz durch Verkaufsförderung und Marketing zu steigern. Die von der Klägerin behauptete Einkaufskommission entspreche nicht der Vertragslage. Die Klägerin habe sich vielmehr im Rahmen der Verkaufskommission zu zusätzlichen Dienstleistungen verpflichtet.
Die Verkaufsprovision stelle zudem eine angemessene Gegenleistung für sämtliche ‒ auch die Organisation der Verkaufsmaßnahmen umfassenden ‒ Leistungen der Klägerin dar. Insoweit läge eine fremdübliche Tätigkeit als Vertriebsgesellschaft dar.
Die Bewirtungsaufwendungen seien insgesamt nicht abzugsfähig, weil sie entgegen § 4 Abs. 7 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht einzeln und getrennt aufgezeichnet worden seien.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die (zulässige) Klage ist unbegründet. Denn die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind jedenfalls nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen diese daher nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung), weil der Beklagte zutreffend die Kosten für die streitgegenständlichen Verkaufsaktivitäten als eigene Aufwendungen der Klägerin angesehen und darauf zu Recht die Betriebsausgabenabzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 5 Satz EStG angewendet hat.
a) Für 30 % der Bewirtungsaufwendungen folgt das Abzugsverbot bereits aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
aa) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind, den Gewinn nicht mindern. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die Angaben Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu machen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzliche jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr. Bei der Bewirtung muss es sich nicht um eine unentgeltliche Zuwendung entsprechend dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Schenkung handeln.
bb) Ausgehend davon sind die Kosten der Bewirtung im Rahmen der Verkaufsaktivitäten, die unstreitig gegenüber Gästen aus dem Vertriebsgebiet der Klägerin und somit aus einem (auch) die Klägerin betreffenden geschäftlichen Anlass erfolgten, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Denn entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich um eigene Aufwendungen. Dies folgt schon daraus, dass der Klägerin die Kosten ‒ wenn auch gegenüber Konzerngesellschaften ‒ aus Anlass der eigenen Geschäftstätigkeit entstanden sind. Denn in ihrer Eigenschaft als Kommissionärin übte die Klägerin einen eigenen auf Gewinn ausgerichteten Geschäftsbetrieb aus, dessen Gewinn sich ‒ jedenfalls über die Kommissionsprovisionen ‒ nach erfolgreichen Geschäftsabschlüssen richtete. Dass die Klägerin mittels des Kommissionsvertrags zugleich überwiegend auf Rechnung der Kommittenten wirtschaftete, ändert nichts daran, dass die Klägerin eigene Geschäftsbeziehungen mit den Gästen in ihrem Vertriebsgebiet hatte oder erzielen wollte. Denn im Außenverhältnis trat die Klägerin im eigenen Namen auf. Es liegt zudem in der Natur der Sache, dass Werbemaßnahmen stets allen Unternehmen auf jeder Handelsstufe zugutekommen können. Entscheidend ist daher, dass die Klägerin die Bewirtungsleistungen als Vertriebsgesellschaft eingekauft hat und die (potentiellen) Kunden hierfür kein Entgelt an die Klägerin entrichtet haben. Dass ein Unternehmer einer anderen
Ausgehend davon sind ‒ entgegen der Ansicht der Klägerin ‒ die Verkaufsbemühungen nicht als eigenständige Einkaufskommission der Klägerin für die Kommittenten anzusehen. Vielmehr sind die Vergütungsvereinbarungen nach Art. 8 (Provision) und Art. 9 (Kostenerstattung) als gesamthafte Vergütungsregelungen für die Einschaltung der Klägerin als Vertriebsgesellschaft mit Kommissionsstruktur anzusehen. Im Ergebnis schließt deshalb das eigene Provisionsinteresse an möglichst hohen Umsätzen es aus, die Aufwendungen für die Verkaufsbemühungen als bloße durchlaufenden Posten anzusehen. Vielmehr war die Klägerin tatsächlich und auch wirtschaftlich hinsichtlich der Gäste aus ihrem Vertriebsgebiet die bewirtende Person und darf daher 30 % der Bewirtungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht abziehen.
aa) Nach § 4 Abs. 7 EStG sind u.a. die Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einzeln und getrennt von den übrigen Aufwendungen aufzuzeichnen. Geschieht dies nicht, ist auch der von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfasste Teil der Bewirtungsaufwendungen ausgeschlossen.
bb) So liegt der Fall hier. Denn die Bewirtungsaufwendungen wurden nicht auf gesonderten als Bewirtungsaufwand bezeichneten Konten verbucht. Soweit es zulässig sein soll, die Bewirtungsaufwendungen zusammen mit anderen nichtabziehbaren Aufwendungen auf einem gemeinsamen Konto zu buchen (vgl. EStR 4.11), ist auch dies nicht erfolgt. Denn die Konten 78610, 79900 und 78331 enthielten auch andere Aufwendungen.
c) Schließlich sind auch die Kosten für die über die Bewirtung hinausgehenden Geschenke ‒ in Form der für die Gäste kostenfreien Teilnahme an den verschiedenen Veranstaltungen und den dort übergebenen weiteren Geschenken ‒ Betriebsausgaben der Klägerin und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht abzugsfähig.
aa) Aus den für die Bewirtungsaufwendungen dargelegten Gründen bewirken die unstreitigen Erstattungen der in- und externen Aufwendungen für die streitgegenständlichen Zuwendungen keine durchlaufenden Posten. Die streitgegenständlichen Aufwendungen sind vielmehr Betriebsausgaben der Klägerin, deren Abzugsfähigkeit an § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu messen ist.
bb) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen.
Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht dabei demjenigen der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (§ 516 BGB). Er setzt zum einen eine ‒ objektiv unentgeltliche ‒ Zuwendung voraus, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ohne hierfür eine Gegenleistung zu erhalten. Zum anderen ist auch die ‒ subjektive ‒ Einigung der Parteien über die Unentgeltlichkeit erforderlich. Geht mithin nur eine Partei von der Entgeltlichkeit der Zuwendung aus, so handelt es sich nicht um ein Geschenk (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 ‒ I R 14/93 ‒, BFHE 171, 521, BStBl. II 1993, 806; EStH 4.10 Abs. 2‒4 „Geschenk“; H/H/R § 4 Rz. 115) Auch allgemeine Zweckgeschenke gehören zu den Geschenken i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH, Beschluss vom 22. September 2015 ‒ I B 1/15, BFH/NV 16, 384).
cc) Nach diesen Grundsätzen liegen für die streitigen Aufwendungen Geschenke im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Denn die streitigen Aufwendungen betrugen unstreitig je begünstigter Gast mehr als 35 Euro. Für diese Aufwendungen haben die Kunden auch kein unmittelbares Entgelt an die Klägerin, an die Kommittenten oder sonstige Personen entrichtet, so dass es sich um objektiv und subjektiv um eine unentgeltliche Leistung der Klägerin in Form von Geschenken an die Gäste der Veranstaltungen handelte. Entsprechend ist zu Recht unstreitig, dass es sich überhaupt um Geschenke handelt, so dass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.
cc) Die indes zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Klägerin die Schenkerin war, ist zu bejahen. Denn es steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass die Erstattung der Aufwendungen den nach außen nicht als Schenker auftretenden Kommittenten nicht zum Schenker im Sinne der §§ 516 BGB, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG machte. Vielmehr liegen entsprechend der nach außen durch die Einladung sichtbaren zivilrechtlichen Leistungskette nur Betriebsausgaben und Schenkungen der Klägerin vor, so dass (nur) bei ihr das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zum Tragen kommt.
(1) Es spricht bereits viel dafür, dass die Klägerin bereits wegen der Erfassung der Geschenkaufwendungen als eigene Betriebsausgaben und aus den gegen eine Einkaufskommission sprechenden Gründen (siehe oben Ziffer 1.a) bb)) als Schenkerin anzusehen ist.
(2) Jedenfalls kann aber bei der gebotenen wertenden Betrachtung der Kommittent nicht als ‒ ggf. mittelbarer ‒ Schenker angesehen werden. Gegen eine Schenkung des Kommittenten spricht insbesondere, dass es sich bei den Beschenkten gerade um solche Personen handelte, die zum Vertriebsgebiet der Klägerin gehörten und mit den die Klägerin in unmittelbarem Geschäftskontakt bzw. Geschäftsanbahnungskontakt stand. Die Klägerin konnte und sollte auch ‒ wenn auch über die prozentuale Verkaufsprovision ‒ selbst von denjenigen Umsätzen, zu denen die Zuwendungsempfänger veranlasst werden sollten, profitieren. Sie war es auch, die ‒ in ihren Worten ‒ „näher am Kunden“ war und somit darüber entschied, wer überhaupt ‒ insbesondere durch die Teilnahme an den verschiedenen Veranstaltungen ‒ Empfänger der als Schenkung anzusehenden Vorteile sein sollte. Insoweit hätte die Klägerin auch ‒ auch mit Blick auf den Fremdvergleichsgrundsatz und das zu verfolgende Eigengewinninteresse der Klägerin ‒ Weisungen der Kommittenten zur Person der zu Lasten des vereinbarten Budgets Beschenkten zurückweisen müssen, wenn die Klägerin sich davon nach ihrer Einschätzung keinen oder einen im Vergleich mit anderen in Frage kommenden Personen geringeren Umsatz versprochen hätte. Denn die vereinbarten Budgets ließen keine beliebig hohen Aufwendungen zu Lasten der Kommittenten zu. Die somit auch innerhalb des Budgets notwendige Auswahl der Zuwendungsempfänger musste sich daher ‒ im Ergebnis nicht anders als bei anderen Vertriebs- bzw. Handelsunternehmen ‒ an den eigenen Gewinninteressen der Klägerin orientieren. Die Klägerin hat zudem weder vorgetragen noch ist anderweitig ersichtlich, dass dies nicht der Fall war.
(3) Ausgehend davon sind jedenfalls die bei der Klägerin ausgewiesenen Aufwendungen, denen die unentgeltlichen Vorteile der beschenkten Personen gegenüberstehen, als eigene Schenkungen der Klägerin zu beurteilen und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig.
dd) Der Beklagte hat auch zutreffend die Mehraufwendungen für Umsatzsteuer und die Pauschalsteuer nach § 37b EStG in die nichtabzugsfähigen Geschenke einbezogen.
aaa) Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und lässt keinen Rechtsfehler zuungunsten der Klägerin erkennen, dass bei Berücksichtigung der Geschenke als Aufwendungen der Klägerin ‒ wie vom Beklagten insoweit zugunsten der Klägerin berücksichtigt ‒ eine Minderung des Steuerbilanzgewinns um Rückstellungen für Umsatzsteuer in Form der Kürzung der Vorsteuer für die streitigen Aufwendungen und eine Rückstellung für die Erhöhung der Pauschalsteuern nach § 37b EStG zur Folge hat.
bbb) Diese Minderung des Steuerbilanzgewinns darf den Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mindern.
(1) Dass der nichtabziehbare Vorsteueraufwand Teil der Geschenke ist, folgt schon daraus, dass die Kunden um den Bruttowert der Geschenke bereichert wurden.
(2) Ferner stellt auch die Übernahme der Pauschalsteuer nach § 37b EStG eine weitere Schenkung dar (BFH, Urteil vom 30. März 2017 ‒ IV R 13/14 ‒, BFHE 257, 315, BStBl II 2017, 892).
d) Da die streitigen Aufwendungen bereits aus den vorstehenden Gründen nicht abzugsfähig sind, kann dahinstehen, ob die Aufwendungen, soweit sie auf die B Trophy entfallen, entsprechend des BFH-Urteils vom 16. Dezember 2015 ‒ IV R 24/13 ‒, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224 auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig sind.
e) Die Einnahmen seitens der Kommittenten ‒ einschließlich der gewinnerhöhenden Aktivierung des Erstattungsanspruchs für die Übernahme der nach § 37b EStG geschuldeten Steuern ‒ sind trotz Nichtabzugsfähigkeit der erstatteten Aufwendungen steuerpflichtig (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Juni 2003 ‒ I B 164, 165/02 ‒, BFH/NV 2003, 1555).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.
21.08.2019
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ‒ Geschenke und Bewirtungsaufwendungen ‒ hatte.
Die Klägerin ist eine 1996 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts …. unter HRB …… eingetragene GmbH, deren Wirtschaftsjahr
dem Kalenderjahr entspricht. Alleingesellschafter war und ist die A AG, die ihren Sitz in der Schweiz hat und die Konzernspitze der A-Gruppe ist, die insbesondere ‒ auch hochpreisige ‒ Produkte verschiedener Marken anbietet.
Unternehmensgegenstand der Klägerin ist insbesondere der Vertrieb dieser Produkte. In diesem Rahmen ist sie insbesondere für den Vertrieb, das Marketing und den Kundendienst der A-Gruppe Marken in Deutschland und Österreich zuständig. Insoweit bestand ein Exklusivvertrag.
Der Vertrieb erfolgte in den Streitjahren im Rahmen einer sog. Kommissionstruktur. Die Klägerin verkaufte insoweit die Waren im eigenen Namen, aber auf Rechnung der zur A-Gruppe gehörenden Kommittenten. Dies war zunächst A S.A., die ab 2012 unter der Firma A Ltd mit tatsächlichem Geschäftsansatz in der Schweiz firmierte (siehe der dritte Nachtrag zum Kommissions- und Servicevertrag). Als Eigengeschäft betrieb die Klägerin insbesondere den Reparaturservice für ihre Produkte.
Zum englischen Wortlaut des „Commission Agancy and Service Contract“ wird auf die Akten (Bl. 79 ff. Fallheft der Betriebsprüfung Ordner I) verwiesen.
Der Vertrag sah in Art. 1 vor, dass der Kommittent die Klägerin als Kommissionärin exklusiv mit dem Verkauf der in der Anlage 1 zum Vertrag aufgeführten Produkte beauftragte. Für den Vertrieb der Produkte erhielt die Klägerin eine umsatzabhängige Provision (Art. 8 des Vertrags).
Der Vertrag sah ferner vor, dass die Verkaufspromotion und die Werbung für die Produkte im Vertriebsgebiet der Klägerin durch die Klägerin auf der Basis der Instruktionen und Anweisungen der Hersteller der Produkte und auf Rechnung der Kommittenten erfolgten und sämtliche Werbematerialien dem Kommittenten vorzulegen waren (Art. 6 des Kommissions- und Dienstleistungsvertrags). Die Kommittenten waren verpflichtet, der Klägerin alle für die Marketing- und Verkaufsfördermaßnahmen entstandenen Auslagen auf Kostenbasis sowie die internen Kosten der Klägerin auf Vollkostenbasis zu erstatten, soweit ‒ was aber in den Streitjahren unstreitig der Fall war ‒ bestimmte Bedingungen (wie Einhaltung eines Budgets und Nachweis der Kosten) eingehalten wurden (Art. 9 des Kommissionsvertrags). Die Klägerin wies die insoweit angefallenen ‒ teilweise streitgegenständlichen ‒ externen und internen Kosten für die Werbemaßnahmen in den Gewinn- und Verlustrechnungen als Aufwendungen und die Erstattungen der Kommittenten als Einnahmen aus.
Den vorliegend streitgegenständlichen Kosten der Klägerin lagen Verkaufsmaßnahmen zugrunde, in denen jeweils Reisekosten, Unterbringung, Rahmenpro-gramm, Bewirtung und Warengeschenke im Wert von mehr als 35 Euro an geladene Gäste aus dem Vertriebsgebiet der Klägerin erfolgten. Dies waren insbesondere folgende Veranstaltungen:
B Trophy
Besuch des C World Cup
Besuch von Sportveranstaltungen
Kundenreise nach Paris
Abendveranstaltungen mit Party
Der überwiegende Teil dieser Veranstaltungen wurde als sog. externe Veranstaltungen von einer anderen Konzerngesellschaft der A-Gruppe durchgeführt. Die Klägerin war jedoch jeweils mit eigenen Produkten oder einem Marketingstand vor Ort aktiv. Der Klägerin wurden nach ihren (unbestrittenen) Angaben teils nicht sämtliche Kosten der organisierenden Konzerngesellschaft in Rechnung gestellt.
Im Einzelnen wird zu den der Klägerin (zivilrechtlich) entstandenen Kosten auf die Anlagen 5 bis 6d (Bl. 34-39 Sonderband Betriebsprüfungsberichte) verwiesen. Diese wurden zusammen mit anderen Aufwendungen auf den Aufwandskonten 78610 „Promotion of Sales“, 79900 „Allgemeine Verwaltungskosten“ und 78331 „Events“ erfasst.
In ihren Körperschaftsteuererklärungen für 2010 bis 2012 ging die Klägerin davon aus, dass die Kosten steuerlich abzugsfähig sind. In den Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis 2012 zog sie die Vorsteuer für die Aufwendungen ebenfalls ab. Bei den nach § 37b EStG wegen anderer Geschäftsvorfälle angemeldeten Steuern berücksichtigte die Klägerin die Aufwendungen für die streitgegenständlichen Verkaufsmaßnahmen zunächst nur teilweise.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer 2010 bis 2012 veranlagt.
Auf Grund einer Prüfungsanordnung vom 14.12.2016 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre durch, deren Ergebnis die Betriebsprüfer im Prüfungsbericht vom 14.12.2016 (Bl. 3 ff. Sonderband Betriebsprüfungsberichte) festhielten. Die Betriebsprüfer gelangten insbesondere zu der Ansicht, dass es sich bei den Aufwendungen für die Verkaufsmaßnahmen teilweise ‒ nämlich im Umfang von ……Euro im Jahr 2010, im Umfang von …… Euro im Jahr 2011 und im Umfang von …… Euro im Jahr 2012 (jeweils inklusiver nicht abzugsfähiger Vorsteuer und zusätzlicher Pauschalsteuer nach § 37b EStG) um gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 EStG nicht abzugsfähige Aufwendungen für Geschenke und Bewirtungen handele (davon Bewirtungen (inkl. nicht abzugsfähiger Vorsteuer) in Höhe von … Euro im Jahr 2010, … Euro im Jahr 2011 und … Euro im Jahr 2012). Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehörten auch die zu bildenden Rückstellungen dafür, dass aus denselben Gründen der Vorsteuerabzug zu mindern und die Pauschalsteuer nach § 37b EStG zu erhöhen sei. Die Betriebsprüfer waren ferner der Ansicht, dass für die Erstattung der Mehrpauschalsteuer ein (steuerpflichtiger) Erstattungsanspruch gegen die Kommittenten zu aktivieren sei. Die Betriebsprüfer waren ferner der Ansicht, dass ‒ anders als die Klägerin nun vorgetragen hatte ‒ keine Einkaufskommission für die Kommittenten vorgelegen habe und dass, auch wenn diese der Fall wäre, keine Nettobilanzierung der streitigen Aufwendungen und des Erstattungsanspruchs zu erfolgen habe. Auch sonst stünde die Erstattung der streitigen Aufwendungen der Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht entgegen.
Äußerungen zu einer etwaigen sich aus § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG ergebenden Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für die B Trophy enthält der Prüfungsbericht nicht.
Im Rahmen der Betriebsprüfung lag eine ‒ dem Gericht ebenfalls vorgelegte ‒ mehrbändige Verrechnungspreisdokumentation vor. Die Betriebsprüfung hat keinen Verstoß gegen den materiellen Fremdvergleichsgrundsatz festgestellt.
Im Einzelnen wird zu den Prüfungsfeststellungen auf den Prüfungsbericht verwiesen.
Entsprechend dieser und den unstreitigen weiteren Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagten am 07.02.2017 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2010 bis 2012.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug ‒ wie schon in der Betriebs-prüfung ‒ vor, dass wegen der in den Verträgen vorgesehenen und auch jeweils in voller Höhe erfolgten Erstattung der streitigen Aufwendungen durch die Kommittenten die Aufwendungen als durchlaufende Posten und deshalb nicht als Betriebsausgaben anzusehen seien. Denn es läge aus Sicht der Klägerin eine Einkaufskommission zugunsten der Kommittenten vor. Der Ausweis als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung sei unrichtig gewesen. Die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG scheide daher aus. Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung sei nicht einschlägig.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2017 als unbegründet zurück und begründete dies sinngemäß erneut damit, dass der Kommissionsvertrag und die Erstattung durch die Kommittenten nichts daran ändere, dass es sich um Aufwendungen der Klägerin gehandelt habe, für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gelte.
Hiergegen richtet sich die vorliegende am 21.12.2017 bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin meint weiterhin, dass sie auf Grund ihrer Eigenschaft als Kommissionärin und den Erstattungen der streitigen Kosten keine Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 EStG gehabt habe. Die Aufwendungen für Promotions- und Werbeleistungen seien wirtschaftlich den Kommittenten zuzurechnen. Es liege eine Einkaufskommission für die Kommittenten vor. Denn die Klägerin habe die Werbemaßnahmen ausschließlich für betriebliche Zwecke des Kommittenten beauftragt. Es fehle an einer eigenen betrieblichen Veranlassung der Klägerin, so dass keine gewinnmindernden Betriebsausgaben vorliegen würden. Denn die Klägerin sei an die Weisungen und Instruktionen des Kommittenten gebunden gewesen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung hätten sich diese Vorgaben nicht notwendig in höheren Verkaufsprovisionen niedergeschlagen. Dies hätte vielmehr dazu geführt, dass der Werbeaufwand höher war als die aus einem schlecht laufenden Produkt erzielten Verkaufsprovisionen. Die fehlende unternehmerische Freiheit der Klägerin werde durch die Vorlageverpflichtung betreffend die Werbematerialien deutlich. Die Klägerin hätte zudem mangels Gewinnaufschlags keine Möglichkeit gehabt, mit produktunabhängigen Werbemaßnahmen Gewinne zu erzielen.
Entgegen der Ansicht des Beklagten liege kein gesonderter Dienstleistungsvertrag vor, der für ein eigenbetriebliches Interesse der Klägerin sprechen könnte. Art. 6 des Kommissionsvertrags beschreibe ausdrücklich, dass die Klägerin die Verkaufspromotion und Werbung auf Rechnung des Kommittenten vornehme. Die Klägerin werde dort ausdrücklich als Kommissionärin bezeichnet.
Soweit der Beklagte auf die Entscheidungen des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 16.07.2002 VII 238/99 und des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.06.2003 I B 164/02 verweise, habe dort ein sog. Cost-Plus-Vertrag vorgelegen. Die dortige Steuerpflichtige habe es daher in der Hand gehabt durch Mehraufwendungen mehr Gewinn zu erzielen, was (nur) dort für eine eigene betriebliche Veranlassung der dortigen Steuerpflichtigen sprach. Im vorliegenden Verfahren habe die Klägerin jedoch einen reinen Ersatz ihrer Auslagen erhalten. Profitieren könnte deshalb nur der Kommittent.
Die Klägerin habe zudem nur aus Vereinfachungsgründen die Aufwendungen und Erstattung gesondert ausgewiesen. Denn das Saldierungsverbot des § 246 HGB greife nicht bei auf fremde Rechnung erfolgten Vermittlungs- und Kommissionsgeschäften, bei denen nur die Provisionserträge in die Gewinn- und Verlustrechnung eingehen. Denn bei Zahlung der Aufwendungen sei zugleich eine Forderung gegen den Kommittenten zu aktivieren gewesen. Eine Betriebsausgabe sei daher ausgeschlossen.
Die Klägerin macht schließlich geltend, dass hinsichtlich der Bewirtungsaufwendungen allenfalls 30 % dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlägen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 07.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2017 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für 2010 um …… Euro, für 2011 um …… Euro und für 2012 um …… Euro gemindert wird;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die streitigen Kosten eigene Aufwendungen der Klägerin seien und daher die Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG nicht ausgeschlossen sei. Die Klägerin habe auf Grund des Exklusivvertrags für das Vertriebsgebiet ein eigenbetriebliches Interesse gehabt, den Umsatz durch Verkaufsförderung und Marketing zu steigern. Die von der Klägerin behauptete Einkaufskommission entspreche nicht der Vertragslage. Die Klägerin habe sich vielmehr im Rahmen der Verkaufskommission zu zusätzlichen Dienstleistungen verpflichtet.
Zudem bewirke jeder Umsatz im Vertriebsgebiet zusätzlichen Ertrag. Mangels gesonderter Entgelte würde die Einkaufskommission auch nicht die Interessenlage der Klägerin widerspiegeln. Zudem verfügten gerade die lokalen Vertriebsgesellschaften über lokales Know-How. Der Klägerin hatte trotz der Formulierung von Art. 6 des Kommissionsvertrags ihre Markt- und Kundenkenntnisse eigenverantwortlich und eigenbetrieblich einzubringen. Eine Trennung der vertraglichen Verpflichtungen in eine Verkaufskommission für die Produkte und eine Einkaufskommission für die Verkaufsförderung sei daher willkürlich und entspreche nicht der Verrechnungspreisdokumentation. Aus dieser ergebe sich, dass die Klägerin verantwortlich für die Untersuchung des lokalen Markts, die Verteilung von Werbematerial, für einzelne Verkaufsaktivitäten und die Verkaufsförderungsmaßnahmen sowie für die Öffentlichkeitsarbeit zuständig gewesen sei.
Die Verkaufsprovision stelle zudem eine angemessene Gegenleistung für sämtliche ‒ auch die Organisation der Verkaufsmaßnahmen umfassenden ‒ Leistungen der Klägerin dar. Insoweit läge eine fremdübliche Tätigkeit als Vertriebsgesellschaft dar.
Die Bewirtungsaufwendungen seien insgesamt nicht abzugsfähig, weil sie entgegen § 4 Abs. 7 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht einzeln und getrennt aufgezeichnet worden seien.
Dem Gericht lagen die in den Schriftsätzen vom 19.01.2018 und 07.03.2018 bezeichneten Akten vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die (zulässige) Klage ist unbegründet. Denn die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind jedenfalls nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen diese daher nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung), weil der Beklagte zutreffend die Kosten für die streitgegenständlichen Verkaufsaktivitäten als eigene Aufwendungen der Klägerin angesehen und darauf zu Recht die Betriebsausgabenabzugsverbote des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 und Abs. 5 Satz EStG angewendet hat.
a) Für 30 % der Bewirtungsaufwendungen folgt das Abzugsverbot bereits aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
aa) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind, den Gewinn nicht mindern. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die Angaben Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu machen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzliche jede Darreichung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr. Bei der Bewirtung muss es sich nicht um eine unentgeltliche Zuwendung entsprechend dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Schenkung handeln.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG können sich zwar tatbestandlich überschneiden, sind aber nicht miteinander verknüpft. Im Ergebnis ist der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG unabhängig von der Frage der Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit eröffnet, soweit kein unmittelbar auf die Bewirtungsleistung bezogenes Entgelt verlangt worden ist (vgl. BFH, Beschluss vom 6. Juni 2013 I B 53/12, BFH/NV 13, 1561).
bb) Ausgehend davon sind die Kosten der Bewirtung im Rahmen der Verkaufsaktivitäten, die unstreitig gegenüber Gästen aus dem Vertriebsgebiet der Klägerin und somit aus einem (auch) die Klägerin betreffenden geschäftlichen Anlass erfolgten, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Denn entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich um eigene Aufwendungen. Dies folgt schon daraus, dass der Klägerin die Kosten ‒ wenn auch gegenüber Konzerngesellschaften ‒ aus Anlass der eigenen Geschäftstätigkeit entstanden sind. Denn in ihrer Eigenschaft als Kommissionärin übte die Klägerin einen eigenen auf Gewinn ausgerichteten Geschäftsbetrieb aus, dessen Gewinn sich ‒ jedenfalls über die Kommissionsprovisionen ‒ nach erfolgreichen Geschäftsabschlüssen richtete. Dass die Klägerin mittels des Kommissionsvertrags zugleich überwiegend auf Rechnung der Kommittenten wirtschaftete, ändert nichts daran, dass die Klägerin eigene Geschäftsbeziehungen mit den Gästen in ihrem Vertriebsgebiet hatte oder erzielen wollte. Denn im Außenverhältnis trat die Klägerin im eigenen Namen auf. Es liegt zudem in der Natur der Sache, dass Werbemaßnahmen stets allen Unternehmen auf jeder Handelsstufe zugutekommen können. Entscheidend ist daher, dass die Klägerin die Bewirtungsleistungen als Vertriebsgesellschaft eingekauft hat und die (potentiellen) Kunden hierfür kein Entgelt an die Klägerin entrichtet haben. Dass ein Unternehmer einer anderen
Handelsstufe die Kosten übernommen hat und dass hierfür vorliegend kein Gewinnaufschlag zugunsten der Klägerin berechnet wurde, ist insoweit unbeachtlich. Denn bei jeder Vertriebsgesellschaft müssen sich letztlich die Verkaufsmaßnahmen rentieren. Auf Grund welcher Einnahmen dies der Fall war, ist nicht entscheidend. Entscheidend ist allein, dass die Kommissionstruktur zwar im Innenverhältnis eine Übertragung eines wesentlichen Vertriebsrisikos an den Kommittenten beinhaltete. Gleichwohl handelt es sich zivilrechtlich um (potentielle) Kunden der Klägerin, an deren Umsätze die Klägerin für die Dauer des Vertriebsvertrags mitverdienen konnte und sollte. Soweit die Klägerin für entscheidend hält, dass im vorliegenden Streitfall ‒ anders als im Fall des FG Hamburg, Urteil vom 16. Juli 2002 ‒ VII 230/99 ‒, juris ‒ der Klägerin kein Gewinnaufschlag auf die erstattungsfähigen Aufwendungen zustand, trifft dies nicht zu. Denn das exklusive Vertriebsrecht begründete den Auftrag, die Produkte zu vertreiben. Vor diesem Hintergrund scheidet es zur Überzeugung des Senats aus, die Verkaufsbemühungen und die hierfür geleistete Kostenerstattung wirtschaftlich von dem übrigen Teilen des Kommissionsvertrags zu trennen. Denn die Klägerin sollte ihren Gewinn gerade nicht isoliert mit den bloßen Verkaufsbemühungen, sondern mit erfolgreichen Verkäufen erzielen. Ausgehend davon waren die Verkaufsmaßnahmen unselbständiger Teil der aus eigenbetrieblichen Provisionserzielungsinteressen übernommenen Aufgabe, sich um Umsätze mit den Produkten der A-Gruppe durch Verkauf der Produkte an die Einzelhändler im Vertriebsgebiet zu bemühen. Für diese Würdigung spricht schließlich auch, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung im Rahmen der Erörterung bestätigt hat, dass sie näher am Kunden war, was im Übrigen zur Überzeugung des Gerichts auch dem Sinn und Zweck eines ‒ dem Streitfall zugrundeliegenden ‒ Exklusivvertriebsgebiets entspricht.
Ausgehend davon sind ‒ entgegen der Ansicht der Klägerin ‒ die Verkaufsbemühungen nicht als eigenständige Einkaufskommission der Klägerin für die Kommittenten anzusehen. Vielmehr sind die Vergütungsvereinbarungen nach Art. 8 (Provision) und Art. 9 (Kostenerstattung) als gesamthafte Vergütungsregelungen für die Einschaltung der Klägerin als Vertriebsgesellschaft mit Kommissionsstruktur anzusehen. Im Ergebnis schließt deshalb das eigene Provisionsinteresse an möglichst hohen Umsätzen es aus, die Aufwendungen für die Verkaufsbemühungen als bloße durchlaufenden Posten anzusehen. Vielmehr war die Klägerin tatsächlich und auch wirtschaftlich hinsichtlich der Gäste aus ihrem Vertriebsgebiet die bewirtende Person und darf daher 30 % der Bewirtungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nicht abziehen.
b) Für die weiteren 70 % der Bewirtungsaufwendungen folgt das Abzugsverbot aus § 4 Abs. 7 EStG.
aa) Nach § 4 Abs. 7 EStG sind u.a. die Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einzeln und getrennt von den übrigen Aufwendungen aufzuzeichnen. Geschieht dies nicht, ist auch der von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erfasste Teil der Bewirtungsaufwendungen ausgeschlossen.
bb) So liegt der Fall hier. Denn die Bewirtungsaufwendungen wurden nicht auf gesonderten als Bewirtungsaufwand bezeichneten Konten verbucht. Soweit es zulässig sein soll, die Bewirtungsaufwendungen zusammen mit anderen nichtabziehbaren Aufwendungen auf einem gemeinsamen Konto zu buchen (vgl. EStR 4.11), ist auch dies nicht erfolgt. Denn die Konten 78610, 79900 und 78331 enthielten auch andere Aufwendungen.
c) Schließlich sind auch die Kosten für die über die Bewirtung hinausgehenden Geschenke ‒ in Form der für die Gäste kostenfreien Teilnahme an den verschiedenen Veranstaltungen und den dort übergebenen weiteren Geschenken ‒ Betriebsausgaben der Klägerin und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht abzugsfähig.
aa) Aus den für die Bewirtungsaufwendungen dargelegten Gründen bewirken die unstreitigen Erstattungen der in- und externen Aufwendungen für die streitgegenständlichen Zuwendungen keine durchlaufenden Posten. Die streitgegenständlichen Aufwendungen sind vielmehr Betriebsausgaben der Klägerin, deren Abzugsfähigkeit an § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zu messen ist.
bb) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen.
Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht dabei demjenigen der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (§ 516 BGB). Er setzt zum einen eine ‒ objektiv unentgeltliche ‒ Zuwendung voraus, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ohne hierfür eine Gegenleistung zu erhalten. Zum anderen ist auch die ‒ subjektive ‒ Einigung der Parteien über die Unentgeltlichkeit erforderlich. Geht mithin nur eine Partei von der Entgeltlichkeit der Zuwendung aus, so handelt es sich nicht um ein Geschenk (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 ‒ I R 14/93 ‒, BFHE 171, 521, BStBl. II 1993, 806; EStH 4.10 Abs. 2‒4 „Geschenk“; H/H/R § 4 Rz. 115) Auch allgemeine Zweckgeschenke gehören zu den Geschenken i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH, Beschluss vom 22. September 2015 ‒ I B 1/15, BFH/NV 16, 384).
cc) Nach diesen Grundsätzen liegen für die streitigen Aufwendungen Geschenke im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Denn die streitigen Aufwendungen betrugen unstreitig je begünstigter Gast mehr als 35 Euro. Für diese Aufwendungen haben die Kunden auch kein unmittelbares Entgelt an die Klägerin, an die Kommittenten oder sonstige Personen entrichtet, so dass es sich um objektiv und subjektiv um eine unentgeltliche Leistung der Klägerin in Form von Geschenken an die Gäste der Veranstaltungen handelte. Entsprechend ist zu Recht unstreitig, dass es sich überhaupt um Geschenke handelt, so dass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.
cc) Die indes zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Klägerin die Schenkerin war, ist zu bejahen. Denn es steht zur Überzeugung des erkennenden Senats fest, dass die Erstattung der Aufwendungen den nach außen nicht als Schenker auftretenden Kommittenten nicht zum Schenker im Sinne der §§ 516 BGB, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG machte. Vielmehr liegen entsprechend der nach außen durch die Einladung sichtbaren zivilrechtlichen Leistungskette nur Betriebsausgaben und Schenkungen der Klägerin vor, so dass (nur) bei ihr das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zum Tragen kommt.
(1) Es spricht bereits viel dafür, dass die Klägerin bereits wegen der Erfassung der Geschenkaufwendungen als eigene Betriebsausgaben und aus den gegen eine Einkaufskommission sprechenden Gründen (siehe oben Ziffer 1.a) bb)) als Schenkerin anzusehen ist.
(2) Jedenfalls kann aber bei der gebotenen wertenden Betrachtung der Kommittent nicht als ‒ ggf. mittelbarer ‒ Schenker angesehen werden. Gegen eine Schenkung des Kommittenten spricht insbesondere, dass es sich bei den Beschenkten gerade um solche Personen handelte, die zum Vertriebsgebiet der Klägerin gehörten und mit den die Klägerin in unmittelbarem Geschäftskontakt bzw. Geschäftsanbahnungskontakt stand. Die Klägerin konnte und sollte auch ‒ wenn auch über die prozentuale Verkaufsprovision ‒ selbst von denjenigen Umsätzen, zu denen die Zuwendungsempfänger veranlasst werden sollten, profitieren. Sie war es auch, die ‒ in ihren Worten ‒ „näher am Kunden“ war und somit darüber entschied, wer überhaupt ‒ insbesondere durch die Teilnahme an den verschiedenen Veranstaltungen ‒ Empfänger der als Schenkung anzusehenden Vorteile sein sollte. Insoweit hätte die Klägerin auch ‒ auch mit Blick auf den Fremdvergleichsgrundsatz und das zu verfolgende Eigengewinninteresse der Klägerin ‒ Weisungen der Kommittenten zur Person der zu Lasten des vereinbarten Budgets Beschenkten zurückweisen müssen, wenn die Klägerin sich davon nach ihrer Einschätzung keinen oder einen im Vergleich mit anderen in Frage kommenden Personen geringeren Umsatz versprochen hätte. Denn die vereinbarten Budgets ließen keine beliebig hohen Aufwendungen zu Lasten der Kommittenten zu. Die somit auch innerhalb des Budgets notwendige Auswahl der Zuwendungsempfänger musste sich daher ‒ im Ergebnis nicht anders als bei anderen Vertriebs- bzw. Handelsunternehmen ‒ an den eigenen Gewinninteressen der Klägerin orientieren. Die Klägerin hat zudem weder vorgetragen noch ist anderweitig ersichtlich, dass dies nicht der Fall war.
(3) Ausgehend davon sind jedenfalls die bei der Klägerin ausgewiesenen Aufwendungen, denen die unentgeltlichen Vorteile der beschenkten Personen gegenüberstehen, als eigene Schenkungen der Klägerin zu beurteilen und nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig.
dd) Der Beklagte hat auch zutreffend die Mehraufwendungen für Umsatzsteuer und die Pauschalsteuer nach § 37b EStG in die nichtabzugsfähigen Geschenke einbezogen.
aaa) Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und lässt keinen Rechtsfehler zuungunsten der Klägerin erkennen, dass bei Berücksichtigung der Geschenke als Aufwendungen der Klägerin ‒ wie vom Beklagten insoweit zugunsten der Klägerin berücksichtigt ‒ eine Minderung des Steuerbilanzgewinns um Rückstellungen für Umsatzsteuer in Form der Kürzung der Vorsteuer für die streitigen Aufwendungen und eine Rückstellung für die Erhöhung der Pauschalsteuern nach § 37b EStG zur Folge hat.
bbb) Diese Minderung des Steuerbilanzgewinns darf den Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht mindern.
(1) Dass der nichtabziehbare Vorsteueraufwand Teil der Geschenke ist, folgt schon daraus, dass die Kunden um den Bruttowert der Geschenke bereichert wurden.
(2) Ferner stellt auch die Übernahme der Pauschalsteuer nach § 37b EStG eine weitere Schenkung dar (BFH, Urteil vom 30. März 2017 ‒ IV R 13/14 ‒, BFHE 257, 315, BStBl II 2017, 892).
d) Da die streitigen Aufwendungen bereits aus den vorstehenden Gründen nicht abzugsfähig sind, kann dahinstehen, ob die Aufwendungen, soweit sie auf die B Trophy entfallen, entsprechend des BFH-Urteils vom 16. Dezember 2015 ‒ IV R 24/13 ‒, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224 auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig sind.
e) Die Einnahmen seitens der Kommittenten ‒ einschließlich der gewinnerhöhenden Aktivierung des Erstattungsanspruchs für die Übernahme der nach § 37b EStG geschuldeten Steuern ‒ sind trotz Nichtabzugsfähigkeit der erstatteten Aufwendungen steuerpflichtig (vgl. BFH, Beschluss vom 18. Juni 2003 ‒ I B 164, 165/02 ‒, BFH/NV 2003, 1555).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.
